III SA/Wa 1545/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Urząd Skarbowy W. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie Skarżącego A. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zauważył, iż Skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2008 r. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. faktury VAT podlegające rozliczeniu w czerwcu 2008 r., dotyczące wykonanych w maju 2008 r. usług transportowych i portowych, za które zapłaty nie dokonano w maju 2008 r. Organ podatkowy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej ustawy o VAT, uznał, że obowiązek podatkowy dotyczący tych usług powstał w czerwcu 2008 r. W związku z powyższymi ustaleniami organ podniósł, iż Skarżący w rozliczeniu za maj 2008 r. zawyżył wartość podatku należnego w stawce VAT 22% o kwotę 12 988,80 zł, wartość netto w stawce VAT 0% o kwotę: 11 809.80 zł. natomiast wartość netto podatku należnego o kwotę: 25 215,98 zł Na podstawie wyciągów bankowych z rachunku gospodarczego ustalono, iż Skarżący naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT nie rozliczając w maju 2008 r. faktur VAT dotyczących usług transportowych wykonanych w kwietniu 2008 r., zapłaconych w maju 2008 r. W związku z tym organ podatkowy stwierdził zaniżenie w rozliczeniu za maj 2008 r. wartości netto podatku należnego o kwotę: 81 866,69 zł. Na podstawie wyciągów bankowych z rachunku gospodarczego ustalono również, iż Skarżący naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT nie rozliczając w maju 2008 r. faktur VAT dotyczących usług transportowych i usług portowych wykonanych w kwietniu 2008 r. zapłaconych w maju 2008 r. W związku z tym organ podatkowy stwierdził zaniżenie w rozliczeniu za maj 2008 r. wartości podatku należnego w stawce VAT 22% o kwotę: 9 380,80 zł. natomiast wartość netto w stawce VAT 0% o kwotę: 76 418,05 zł. Ustalono także, iż Skarżący ujął w ewidencji WNT za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. w poz. 3 oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. fakturę VAT wewnętrzną nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. wartość netto 59 759,10 zł, VAT 22%: 13 147,00 zł, dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego marki Volkswagen[...] nabytego na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. wystawionego przez podatnika podatku od wartości dodanej: M. GmbH&Co.KG, L.. [...],[...] B. B., DE [...], wartość. 17 000,01 EUR, która winna zostać rozliczona w kwietniu 2008 r. Organ zauważył iż Skarżący rozliczając w maju 2008 r. powyższą fakturę VAT wewnętrzną naruszył przepis art. 20 ust.. 6 ustawy o VAT. zawyżając wartość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę 13 147,00 zł. Organ dodał także, że Skarżący ujął w ewidencji WNT za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. w poz. 1 R. nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., wystawiony przez podatnika podatku od wartości dodanej: S. F. GmbH, S. [...],[...] O. a.l., ATU [...], dokumentujący sprzedaż ramy do zabudowy, wartość 21 000,00 EUR. Do przedmiotowej transakcji wystawiono fakturę VAT wewnętrzną nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., wartość netto: 71 942,40 zł, VAT 22%- 15 728,33 zł. Kwot wynikających z ww. faktury nie rozliczono w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. czym naruszono art. 20 ust. 6 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zaniżając tym samym wartość podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia o kwotę: 15 728,33 zł. Organ wskazał również, że w zakresie podatku naliczonego Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT za maj 2008 r. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., wartość netto: 50 000,00 zł, VAT: 11 000,00 zł wystawioną przez firmę K. T., A. K., ul. [...]., NIP: [...], za najem pomieszczeń biurowych i hali magazynowej. Do przedmiotowej faktury przedstawiono umowę najmu z dnia [...] września 2006 r. zawartą pomiędzy K. T. – A. K. z siedzibą w K., ul. [...] zwaną wynajmującym a K. S. – A. K. z siedzibą w K., ul. [...] zwanym najemcą, na najem lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. [...]. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, iż wystawiająca fakturę - A. K. nie dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, wydzierżawionej wcześniej od A. K., a oświadczenie zawarte w umowie najmu, iż jest właścicielem lokalu użytkowego jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, iż czynność potwierdzona fakturą z dnia [...] maja 2008 r. jest czynnością mającą na celu obejście ustawy o VAT, w ściśle określonym celu - uzyskania korzyści podatkowej. W związku z powyższym faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 14 062,00 zł. 2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części dotyczącej uznania za błędnie zaewidencjonowaną w rejestrze zakupu VAT za maj 2008 r. oraz rozliczenia w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. za wynajem pomieszczeń biurowych i hali magazynowej oraz wniósł o zmianę ww. decyzji w tej części poprzez uznanie, iż faktura ta stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. Uzasadniając złożone odwołanie Skarżący podniósł że zarzut organu podatkowego, iż właściciel nieruchomości nie może być stroną umowy najmu jako najemca tej nieruchomości jest pozbawiony podstaw prawnych. Skarżący wskazał, iż oboje z żoną prowadzą odrębną działalność gospodarczą. W dniu [...] stycznia 2003 r. zawarli umowę dzierżawy części działki [...] przy ul. [...] w K.. Umowa ta została zawarta ponieważ A. K. ze środków swojej firmy wybudowała budynki oraz utwardzony plac na połowie działki nr [...] na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zawarta umowa dzierżawy przewiduje zwolnienie Pani K. z zapłaty czynszu przez okres do końca 2009 r. W ten sposób następuje zwrot nakładów jakie poniosła na odrębny majątek męża. Skarżący wskazał, iż umowa zawarta jest na czas określony, tj., do końca 2009 r. i do tego czasu A. K. posiada tytuł prawny do używania i pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy. Skarżący wskazał, iż zawarta w dniu [...] września 2006 r. umowa pomiędzy A. K. i firmą K. – S. jest normalną czynnością prawną zgodną z zasadami prawa cywilnego. Okoliczność, że jest właścicielem przedmiotu najmu nie ogranicza prawa A. K. do dysponowania przedmiotem najmu, z uwagi na zawartą umowę z dnia [...] stycznia 2003 r. W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy nie wyjaśnił na czym polega "obejście prawa" i jaki może mieć cel. Twierdzenie organu pierwszej instancji jest niezrozumiałe z uwagi na fakt, iż nie następuje w tym przypadku żadne uszczuplenie dochodów Państwa. Kwoty, które dla Skarżącego są kosztem i pomniejszają podatek, są jednocześnie przychodem żony, od którego jest odprowadzany podatek. 3. Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organy I instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jednocześnie art. 58 § 1 k.c. stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Na gruncie prawa podatkowego obejście ustawy oznacza wywołanie skutku prawnego, który zabroniony jest przez podatkowe przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego kształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy nie sprzeciwiające się obowiązującemu prawu. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska organ przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podjął wszystkie prawem przewidziane działania jakie podjąć powinien w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić również należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy I instancji stanowisko swoje uzasadnił. W toku postępowania przed organem drugiej instancji do akt sprawy dołączony protokoły kontroli podatkowej za 2006 rok przeprowadzonych w firmie Skarżącego i jego żony jak również korekty deklaracji złożone za rok 2006 przez Skarżącego i A. K.. 4. W związku z powyższym Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem prawidłowego ustalenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący powtórzył argumentację zawartą w złożonym odwołaniu, w szczególności w zakresie zawartej umowy najmu, jak i okoliczności z nią związanych. Skarżący nie zarzucił naruszenia konkretnego przepisu ustawy. Wskazał jednak, iż w niniejszej sprawie nie istnieje spór co do stanu faktycznego, a jedynie spór co do oceny skutków prawnych. Istota zarzutu organu podatkowego sprowadza się do wniosku, iż właściciel nieruchomości ma prawo własności, nie może zatem być Stroną umowy najmu jako najemca. Zdaniem Skarżącego zawarta zatem umowa najmu jest normalną czynnością prawną zgodną z zasadami prawa cywilnego, natomiast organ podatkowy nie wyjaśnił na czym miałoby polegać owo "obejście prawa" i jaki miałoby cel. Skarżący zgodził się z wywodami organu drugiej instancji co do zasady autonomii podatkowej, jednakże jego zdaniem nie wynika z tych wyjaśnień na czym polegało obejście prawa podatkowego. Ponadto Skarżący wskazał, iż nie następuje w tym przypadku żadne uszczuplenie dochodów Państwa. Kwoty, które dla Skarżącego są kosztem i pomniejszają podatek, są jednocześnie przychodem żony (A. K.), od którego odprowadzany jest podatek. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Konsekwencją opisanego wyżej zakresu działania sądów administracyjnych jest brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi jak również powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Korzystając z tego uprawnienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję dostrzegając naruszenia przepisów prawa, które nie zostały podniesione przez Skarżącego. Naruszenia te opisane zostały w punktach 8-12 poniżej. 7. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organu drugiej instancji przyjęty został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. , przy czym jak wynika z uzasadnienia decyzji w ocenie organu podstawą do odmowy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury obejmującej czynsz najmu, wystawionej przez żonę Skarżącego było przyjęcie, że do czynności tej zastosowanie ma art. 58 § 1 kc. 8. W ocenie sądu, ustalenia poczynione przez organ drugiej instancji, zgodnie z którym Skarżący zawarł umowę najmu ze swoją żoną w celu uzyskania korzyści podatkowej dokonane zostały z naruszeniem zasad oceny materiału dowodowego określonych w art. 122. 187 § 1 i 191 ord. pod. Ustalając, że umowa najmu została zawarta przez Skarżącego w celu uzyskania korzyści podatkowej organy podatkowe zaniechały porównana wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu powyższej umowy z wysokością obrotów osiąganych przez Skarżącego. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania, przychody Skarżącego za rok 2006 (czyli rok w którym zawarta została umowa najmu pomiędzy Skarżącym a jego żoną) wyniosły 37.065.701 złotych, koszty zać 35.388.747 złotych, co oznacza, że dochód Skarżącego za 2006 rok zamknął się kwotą 1.676.953 złotych (PT 36L, za rok 2006, protokół kontroli podatkowej i badania ksiąg rachunkowych za rok 2006, bilans na dzień 31 grudnia 2006 roku). Organy nie porównały również wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącego w miesiącu objętym kontrolą podatkową w 2008 roku, czyli w maju 2008 roku. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej za maj 2008 roku, nabycia pozostałe wynikające z ksiąg prowadzonych przez Skarżącego zamykają się kwotą 3.044.605,99 złotych co daje kwotę podatku VAT naliczonego w wysokości 669.681,19 złotych. Zakwestionowana przez organ kwota podatku VAT naliczonego z tytułu umowy najmu lokalu zawartej z żoną wynosi 11.000 złotych. Porównanie powyższych wielkości podatku VAT naliczonego, z zakwestionowaną kwotą podatku VAT wynikającą z umowy najmu wskazuje, że nie można postawić Skarżącemu zarzutu, iż zawierając umowę najmu z żoną dążył do uzyskania korzyści podatkowej. Porównując kwotę podatku VAT przypadającą do odliczenia w maju 2008 roku z kwotą zakwestionowaną przez organy podatkowe należałoby uznać, że Skarżący dążył do uzyskania korzyści podatkowej w wysokości odpowiadającej 3% naliczonego za cały miesiąc podatku VAT. 9. Na postawienie tezy, że Skarżący dążył do uzyskania korzyści podatkowej nie pozwala również analiza treści umowy najmu zawartej z żoną i umowy dzierżawy zawartej przez Skarżącego z kontrahentem – podmiotem trzecim. Miesięczny czynsz najmu wynikający z umowy zawartej z żoną wynosił 50.000 złotych netto, tymczasem łączna kwota opłat uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu umowy dzierżawny zawartej ze S. P. Sp. z o.o. zamyka się kwotą około 63.900 złotych netto. Porównując kwoty wynagrodzenia z tytułu obu umów nie można przyjąć, że zawierając umowę z żoną Skarżący dążył do uzyskania korzyści podatkowej. Z porównania tego wynika, że umowa zawarta z żoną zawarta została przy uwzględnieniu warunków rynkowych. 10. W ocenie sądu, przyjmowany przez Skarżącego i jego żonę sposób postępowania świadczy o dążeniu stron do maksymalnej przejrzystości i udokumentowania wszystkich wzajemnych powiązań gospodarczych. Z uwagi na fakt, że każdy z małżonków prowadzi odrębną firmę, między małżonkami istnieje wspólność ustawowa a jednocześnie jeden z małżonków posiada majątek odrębny nie wchodzący w skład majątku wspólnego, zapewnienie przejrzystości wzajemnych rozliczeń jest utrudnione. Przyjęty przez Skarżącego i jego żonę sposób działania, polegający na wynajęciu nieruchomości w stosunku do której żonie skarżącego przysługuje prawo o charakterze obligacyjnym mógłby budzić wątpliwości gdyby cena transakcji w sposób znaczący odbiegała od ceny rynkowej. Okoliczność ta nie została jednak wykazana w toku postępowania nie wykazały. Schemat ten mógłby również budzić wątpliwości w razie wykazania, że firma żony Skarżącego realizuje straty, co powoduje, że pomimo przychodu uzyskanego z tytułu umowy najmu żona Skarżącego nie jest zobowiązania do uiszczenia podatku. Ustalenie takie nie znalazło się w zaskarżonej decyzji, co więcej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2006 roku przychód osiągnięty przez żonę Skarżącego wyniósł 15.338.217,56 złotych, koszty uzyskania przychodu 15.187.662,93 złote co dawało dochód w wysokości 350.554,63 złote i dopiero na skutek przeprowadzonej w styczniu 2009 roku kontroli podatkowej i zakwestionowania przychodów osiągniętych z tytułu umowy najmu zawartej ze Skarżącym, A. K. złożyła zeznania korygujące PIT 36L zmniejszając kwotę dochodu do 169.219,86 złotych. 11. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że ustalając stan faktyczny w zakresie charakteru umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącym a jego żoną, organ drugiej instancji nie dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jest nie uwzględnił innych zebranych w sprawie dowodów takich jak umowa dzierżawy zawarta przez Skarżącego ze S. P. Sp z o. o., protokoły kontroli podatkowych i badania ksiąg za rok 2006, protokół kontroli podatkowej za maj 2008 roku. Pełna ocena materiału dowodowego, przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod. pozwoliłaby na poczynienie prawidłowych ustaleń co do charakteru spornej umowy najmu i na dokonanie prawidłowej oceny co do zamiaru przyświecającego Skarżącemu w związku z zawarciem powyższej umowy. Naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, to jest przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy o.p., Sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, że skutkowało zastosowaniem w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i w konsekwencji pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury obejmującej sporną umowę. 13. Dopiero w kontekście opisanego wyżej naruszenia przepisów postępowania uznać można za uzasadniony zarzut Skarżącego dotyczący niewłaściwej oceny zawartej przez niego umowy najmu. 14. Końcowo Sąd wskazuje, że nie neguje uprawnień organów podatkowych do określania czy dane czynności dokonywane przez podatników nie mają na celu obejścia przepisów prawa i w tym zakresie zgodzić się należy z cytowanymi orzeczeniami cytowanymi w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Zgodzić się należy również z poglądem wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 roku (sygn. akt. I FSK 784/08) zgodnie z którym sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W niniejszej sprawie ustalony przez organy stan faktyczny nie pozwala jednak na stwierdzenie, że usługi nie zostały wykonane. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2001 roku (sygn. akt. I S.A./Gd 2138/00) zapadł w sprawie, w której w toku postępowania podatkowego ustalono, że w celu uzyskania korzyści podatkowej współdziałało szereg podmiotów, powiązanych kapitałowo i osobowo, przy czym ustalony został brak racjonalności działania podmiotów uczestniczących w powyższym procederze, o czym świadczy wprowadzenie pośrednika w dokonywaniu transakcji, zawieranie w grupie współdziałających podmiotów umów na dostawy towarów za kwoty wyższe niż z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, odsprzedawania towaru za ceny niższe niż ceny zakupu. Ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie nie pozwalają na postanowienie Skarżącemu i jego żonie zarzutu braku racjonalności działania. Również wyrok w sprawie SA/Po 3673/94 dotyczy innego stanu faktycznego - sytuacji w której strona Skarżąca nadwyżką przychodu uzyskanego z tytułu umów kontraktacji dzieliła się z innym podmiote. Rozstrzygając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim przypadku cała kwota pozostawiona podmiotowi trzeciemu nie stanowi zgodnie z ówczesnymi przepisami kosztów uzyskania przychodu co oznacza, że opodatkowaniu u Skarżącego podlega cała kwota przychodu. Organy nie wskazały jednak, by podobne czynności dokonywane zostały przez Skarżącego i jego żonę. 15. Wskazać wreszcie należy, że sam fakt dążenia do zmniejszenia obciążeń podatkowych nie może być oceniany a priori negatywnie. Nie można co do zasady zarzucać podatnikowi, dążącemu do zmniejszenia obciążeń podatkowych, że działania jego sprzeczne są z prawem. Dopiero w razie wykazania, że podatnik nadużywa owego prawa, w tym że prowadzi bieg swoich interesów w sposób sprzeczny z założeniami racjonalnej gospodarki w celu uzyskania korzyści podatkowej, możliwe byłoby postawienie podatnikowi zarzutu działania sprzecznego z prawem lub mającego na celu obejście przepisów prawa. W sprawie niniejszej zaistnienie takich okoliczności nie zostało wykazane przez organy podatkowe. 16. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę dokonają ponownej oceny materiału dowodowego uwzględniając wskazania co zawarte w punktach 8-12 niniejszego uzasadnienie. 16. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.