III SA/Wa 1545/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia zażalenie M. T. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Strony na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. na kwotę 17.128,00 zł należności głównej, z klauzulą wykonalności z dnia 13 grudnia 2011 r. Ww. tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzji powyższej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Organ egzekucyjny stosownie do treści art. 79 § 1 oraz art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.e.a.", dokonał dwóch zajęć wierzytelności: 1) prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział W. z dnia [...] grudnia 2011 r.; zawiadomienie o zajęciu ZUS [...] O/W. odebrał w dniu [...] grudnia 2011 r.; 2) prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w K. S.A. z dnia [...] grudnia 2011 r.; zawiadomienie o zajęciu bank odebrał w dniu 20 grudnia 2011 r.; Odpis tytułu wykonawczego oraz ww. zawiadomienia o zajęciu doręczono Stronie w dniu [...] stycznia 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział W. pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. poinformował, że potrąceń ze świadczenia dokonywać będzie począwszy od należności za styczeń 2012 r., natomiast K. S.A. w dniu [...] stycznia 2012 r. dokonał całkowitej realizacji zajęcia w wysokości 28.286,20 zł. W związku z całkowitą spłatą należności podatkowych organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. uchylił zajęcie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Zakładem Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział W.. W dniu 16 lutego 2012 r. Strona wniosła datowany na 10 lutego 2012 r. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych w jego toku czynności egzekucyjnych, z uwagi na przedawnienie należności wynikającej z decyzji z dnia [...] maja 2011 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. Wskazała, że przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r., a jako datę istotną dla zastosowania środka egzekucyjnego należy przyjąć dzień zawiadomienia podatnika, czyli 3 stycznia 2012 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. W ocenie Strony wypełniona została przesłanka określona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na wygaśnięcie obowiązku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...]maja 2012 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. ze względu na brak ustawowych przesłanek wynikających z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organ egzekucyjny uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 19 grudnia 2011 r., czyli w dniu zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego, co oznacza, że termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia 20 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 18, art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a.. Wyjaśnił, że z treści tych przepisów wynika, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Organ drugiej instancji powołał się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", po czym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., jednakże do przedawnienia nie doszło, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przez wzgląd na postanowienia art. 70 § 4 O.p. istotne znaczenie dla sprawy ma moment zastosowania środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] O [...] zawiadomienie o zajęciu odebrał w dniu 19 grudnia 2011 r., a zatem w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a od 20 grudnia 2011 r. biegnie on na nowo. Według organu wykładnia językowa art. 70 § 4 O.p. oraz utrwalona linia orzecznictwa wyraźnie wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Istotny jest więc moment zastosowania środka egzekucyjnego, w tym przypadku - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, a nie moment zawiadomienia o tym podatnika. Spoczywający na organie egzekucyjnym obowiązek powiadomienia podatnika o fakcie zastosowania środka egzekucyjnego ma znaczenie dla oceny, czy zastosowanie środka egzekucyjnego zostało przeprowadzone prawidłowo. Prawidłowość własnego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w przywołanych w uzasadnieniu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 19 grudnia 2011 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] O.. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany ponownie w dniu [...] grudnia 2011 r. poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w K. S.A., kiedy to dłużnik odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku. Zawiadomienia o powyższych czynnościach zostały doręczone Stronie w dniu 3 stycznia 2012 r. Istotne jednak znaczenie dla przerwania biegu terminu przedawnienia miały daty zastosowania środków egzekucyjnych. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2012 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000 Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - dalej jako: "K.p.a.", poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji tego naruszenia przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, iż dnia 19 grudnia 2011 r. doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że od dnia 20 grudnia 2011 r. termin przedawnienia na nowo rozpoczął swój bieg, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe podatniczki uległo przedawnieniu dnia 31 grudnia 2011 r. w związku z niezawiadomieniem jej o zastosowaniu środka egzekucyjnego przez upływem okresu przedawnienia. 2. art. 6 oraz art. 8 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez interpretację przepisów prawa podatkowego naruszającą zasadę in dubio pro tributario. 3. art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. poprzez niewydanie postanowienia o uchyleniu w całości postanowienia Urzędu Skarbowego i o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Strony za 2005 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r., a zatem wystąpiła przesłanka uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. 4. art. 70 § 1 oraz § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu z uwagi na przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, bez względu na termin zawiadomienia podatnika o zastosowaniu tego środka. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kluczowe zagadnienie dla jej wyniku ma interpretacja art. 70 § 4 O.p., który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przepisu tego wynika, iż dla przerwania biegu terminu przedawnienia zasadnicze znaczenie ma data zastosowania środka egzekucyjnego, natomiast powiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka ma znaczenie jedynie dla oceny, czy zastosowanie środka egzekucyjnego zostało przeprowadzone prawidłowo. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 19 grudnia 2011 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział W.. Bieg terminu przedawnienia został przerwany ponownie w dniu 20 grudnia 2011 r. poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w K. S.A., kiedy to dłużnik odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku. Wobec tego fakt, iż zawiadomienia o powyższych czynnościach zostały doręczone Skarżącej w dniu 3 stycznia 2012 r. pozostaje bez znaczenia. Skarżąca utrzymywała zaś, że w świetle postanowień art. 70 § 4 O.p. dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem okresu przedawnienia. Ponieważ termin przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., a zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało Skarżącej doręczone w dniu 3 stycznia 2012 r., to została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. O wyniku rozstrzygnięcia tego problemu przesądza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12, jako że rozstrzygnięto w niej kwestię stanowiącą przedmiot sporu występującego w rozpoznanej sprawie. Z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika bowiem moc wiążąca uchwał. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powyżej wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. zgłoszono zdanie odrębne". Uzasadniając stanowisko w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy (vide: art. 48 O.p.), ani przedłużony przez Ministra Finansów (vide: art. 50 O.p.). Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w sytuacjach określonych w art. 70 § 2 - 4, 6 i 7 O.p. Jednocześnie ustawodawca w art. 70 § 8 O.p. przewidział, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że po upływie terminu, w jakim zobowiązanie powinno się przedawnić, mogą być one egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. W Ordynacji podatkowej ustawodawca wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zaistnieniem dwóch sytuacji: po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości (art. 70 § 3 O.p.), a precyzyjniej mówiąc, z dniem wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości - zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.), po drugie - z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Katalog środków egzekucyjnych odnoszących się do należności pieniężnych, którymi są m.in. należności podatkowe, określa art. 1a pkt 12 u.p.e.a., zgodnie z którym należą do nich egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 70 § 4 zd. 1 O.p. nie pozwala na wyinterpretowanie z tego przepisu jednoznacznej normy postępowania. Wykładnia językowa tego przepisu pozwala bowiem wyinterpretować również normę z której wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik nie został zawiadomiony nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Mając na uwadze argumenty podniesione w zaskarżonym postanowieniu warto wskazać na fragment uzasadnienia ww. uchwały, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest przekonujące powoływanie się na wykładnię systemową zewnętrzną, w ramach której powoływana jest okoliczność, że w myśl przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poza doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (w szczególności art. 80 § 2 u.p.e.a.), o zajęciu takim zawiadamia się również zobowiązanego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i np. odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego (art. 80 § 3 u.p.e.a.). Powyższe ma świadczyć, że zapis art. 70 § 4 O.p. jest wynikiem korelacji z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które nakazują zawiadomić zobowiązanego o zastosowanym środku egzekucyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiemu stanowisku przeczy wykładnia historyczna. Zapis o konieczności zawiadomienia podatnika znajdował się we wcześniejszych przepisach regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, kiedy jeszcze przepisy te nie nawiązywały do środka egzekucyjnego ale do czynności egzekucyjnej. W myśl art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, z późń. zm.) przerwanie biegu przedawnienia następowało m.in. przez czynność egzekucyjną, o której podatnik został zawiadomiony. Również art. 70 O.p. w pierwotnym brzmieniu - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. – stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony." Przesądzającego znaczenia dla zajęcia stanowiska w sprawie nie może mieć argument, że gdyby przyjąć, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest zawiadomienie podatnika przed tym terminem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to w rezultacie zaistniałaby okoliczność, że na przedawnienie miałoby wpływ działanie podatnika, który będąc zainteresowany przedawnieniem mógłby podejmować kroki w celu uniemożliwienia zawiadomienia go o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawa nowelizująca z 2005 r., która nadała aktualne brzmienie art. 70 § 4 O.p. i uchyliła art. 70 § 5 O.p. miała spełnić funkcję mobilizującą organy podatkowe. Jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10, celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. Jak bowiem wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nowa regulacja uzależniła przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych, polegającej na stosowaniu określonych prawem środków egzekucyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że organy egzekucyjne z wykonywaniem swych zadań wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą zwlekać do końca okresu przedawnienia. Powyższe potwierdza, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest, przed upływem terminu przedawnienia, zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, mimo że to nie czynność zawiadomienia przerywa ten bieg. Uznanie za trafny przeciwstawnego poglądu, skutkowałoby natomiast dopuszczeniem stanu niepewności u dłużnika, który niezawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Otrzymanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po tym terminie oznaczałoby bowiem, że zobowiązanie się jednak nie przedawniło. Ponadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia taka pozwoliłaby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat już po wygaśnięciu zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, co do zasady licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż za uznaniem, że obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, powinny zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia, przemawia również wykładnia prokonstytucyjna. Wskazał, iż na temat przedawnienia w prawie podatkowym, po raz pierwszy, szeroko wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 (OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych i art. 217 Konstytucji, statuującego władztwo finansowe państwa. Dlatego uznał, że wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Zdaniem Trybunału, nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań podatkowych, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że regulacje prawne dotyczące przedawnienia powinny być zgodne z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą bezpieczeństwa prawnego. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". Przyjęcie zatem tezy, że zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym nie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia skutkowałoby właśnie tym, co wyżej już zauważono, że podatnik nie wiedziałby, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W konsekwencji wykładnia taka byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak już to powiedziano, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zatem stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że dla przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. zasadnicze znaczenie ma moment zastosowania środków egzekucyjnych. Zgodnie z uchwałą dla przerwania terminu przedawnienia konieczne jest też bowiem zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W rozpoznanej sprawie bezsprzeczne jest, iż Skarżąca o zastosowaniu środka egzekucyjnego została powiadomiona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zobowiązanie to przedawniło się z upływem 31 grudnia 2011 r., natomiast powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone Skarżącej w dniu 3 stycznia 2012 r. Słusznie zatem twierdzi Skarżąca, że zobowiązanie to, z powodu jego przedawnienia, nie mogło być egzekwowane. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art.152 i art. 200 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.