III SA/Wa 155/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wobec S. Sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą lub Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 6.625,00 zł. W motywach decyzji stwierdzono, że w marcu 2006 r. Spółka rozliczając fakturę VAT nr [...] z dnia 22 marca 2006 r. o wartości netto 23.749,36 zł (VAT 5.224,86 zł) naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) Nadto, odrębną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 1.568,00 zł na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Od decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maj 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków (77/388/EEC), w związku z zastosowaniem wobec podatnika art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis przewiduje tzw. środek specjalny w postaci sankcji tzw. 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie prawidłowo wskazano przepisy ustawy podatku od towarów i usług o właściwym terminie do rozliczenia faktury VAT za energie elektryczną, jak również prawidłowo orzeczono o utracie prawa do rozliczenia spornej faktury VAT w miesiącu marcu 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił fakt, iż przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie obliguje organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zaś w przypadku stwierdzenia zaniżenia przez podatnika kwoty należnej wykazanej w deklaracji organy te obowiązane są ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady, wskazując, że zgodnie z art. 22 ustęp 8 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzić inne niż wskazane w Dyrektywie obowiązki, które uznają za konieczne w celi prawidłowego poboru podatku oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. Jednocześnie organ wskazał, że art. 33 ustęp Dyrektywy nie wyklucza stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ wskazał, że ani Pierwsza ani Szósta Dyrektywa nie regulują zobowiązań o charakterze sanacyjnym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając bezprawne zastosowanie wobec podatnika art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustanawiającego sankcję tzw. 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako przepisu naruszającego art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit a) i art. 10 ust. 2 oraz art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków (77/388/EEC). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wydając orzeczenie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kwestią nie budzącą wątpliwości w realiach sprawy pozostaje okoliczność faktyczna stwierdzona przez organ kontroli skarbowej, że skarżąca Spółka w miesiącu marcu 2006 r. nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT Nr [...] z dnia 22 marca 2006 r. za energię elektryczną za okres od 28 lutego 2006 r. do dnia 22 marca 2006 r., konsekwencją czego było wydanie w dniu [...] listopada 2006 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. 6625,00 zł. , a następnie wydanie kolejnej decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. [...]. Przedmiotem sporu między stronami tego postępowania sądowego jest prawidłowość i zgodność z prawem polskim i prawem wspólnotowym wydania wskazanej wyżej zaskarżonej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Niezależnie jednak od wywodów zawartych w skardze, należało w pierwszej kolejności zbadać czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami powodującymi jej nieważność z mocy prawa. Z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. wynika, twierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania Rozstrzygnięcie organu winno mieć charakter dwuelementowy: deklaratoryjny oraz konstytutywny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 183/07 w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustęp 5 ustawy z dnia maja 2004 roku o podatku od towarów i usług może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano że zastosowana w części dyspozytywnej tych przepisów koniunkcja "oraz" wskazuje na konieczność łącznego ujęcia w decyzji załatwiającej tę sprawę obydwu tych rozstrzygnięć. Ponadto pochodny oraz sankcyjny charakter tego rozstrzygnięcia powoduje, że nie powinno ono występować w obrocie prawnym odrębnie od podstawy swojego wymiaru (określonej kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu), gdyż ewentualna zmiana tej podstawy ma wpływ na wielkość ustalonej kwoty sankcji, co przy jednej decyzji wydanej w tym zakresie umożliwia łączną korektę tych wielkości, a w przypadku odrębnej decyzji sankcyjnej, mogłoby powodować trudności dokonania korekty sankcji, w sytuacji gdy uległaby zmianie podstawa jej wymiaru. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy stwierdzić, należy, że po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ustalono, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej i w następstwie tego wydano decyzję o charakterze wyłącznie deklaratoryjnym. Dopiero w dalszej kolejności wydana została decyzja o charakterze konstytutywnym, która zawierała pominięte uprzednio rozstrzygnięcie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji uznać należy, że zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji administracyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), orzekł jak w pkt 1. wyroku. Zawarte w pkt 2. wyroku rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania decyzji co do których stwierdzona była nieważność wydane zostało zgodnie z art. 152 p.p.s.a.