III SA/Wa 1550/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi R. E. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.51.2019.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 29 stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek R. sp. z o.o. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop). We wniosku spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami i urządzeniami techniki grzewczej, sanitarnej oraz instalacyjnej. Spółka zatrudnia wielu pracowników, m.in. działu handlu, którzy odbywają w ramach wykonywanych obowiązków jazdy służbowe związane z powierzonymi im zadaniami. Wykorzystują oni samochody osobowe będące majątkiem spółki lub leasingowane przez spółkę. Spółka prowadzi dla tych samochodów osobowych ewidencje przebiegu, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu), oraz złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 Uptu. Spółka przewiduje możliwość zaistnienia sytuacji, gdy ze sporządzonej ewidencji przebiegu samochodu osobowego wynikać będzie, że niewielka część przejechanych w ciągu miesiąca kilometrów nie będzie mogła być przyporządkowana do konkretnego zadania służbowego. Może zdarzyć się tak, że będzie to miało miejsce tylko w jednym lub kilku miesiącach roku podatkowego, w którym dany samochód osobowy jest używany - w pozostałych miesiącach 100% przebiegu przyporządkowane będzie do konkretnych zadań służbowych. Spółka planuje wówczas wyłączyć taką - niewielką, wynikająca z proporcji tych jazd do całego przebiegu miesięcznego - część kosztów eksploatacji danego samochodu osobowego z kosztów uzyskania przychodów. Spółka wybrała uproszczoną metodę rozliczania zaliczek na podatek dochodowy. Oznacza to, że wysokość miesięcznych zaliczek będzie niezależna od zaliczenia wydatków na eksploatację samochodów osobowych do kosztów uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego. W związku z powyższym opisem spółka zapytała, czy będzie miała prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynikającą z prowadzonej ewidencji przebiegu część kosztów eksploatacji danego samochodu osobowego odpowiadającą proporcji jazd służbowych do całości miesięcznego przebiegu? Przedstawiając własne stanowisko spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1 pkt 51 i ust. 5f Updop i stwierdziła, że prowadzenie ewidencji przebiegu umożliwia potwierdzenie wykorzystywania samochodu osobowego do celów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Pozwala na spełnienie zarówno wymogu ustawowego, jak i kontrolę wnioskodawcy nad rzeczywistym wykorzystaniem samochodu osobowego przez upoważnione do tego osoby (pracowników wnioskodawcy). Ewidencja przebiegu może wskazywać również na przejazdy, które nie będą mogły być przyporządkowane do konkretnych zadań służbowych. Możliwe, iż będzie to miało miejsce tylko w jednym lub kilku miesiącach roku podatkowego, w którym dany samochód osobowy jest używany - w pozostałych miesiącach 100% przebiegu przyporządkowane będzie do konkretnych zadań służbowych. Sytuacja ta będzie jednak odmienna od takiej, w której w wyniku braku zgłoszenia samochodu osobowego i prowadzenia ewidencji przebiegu nie można by ustalić zakresu wykorzystywania samochodu osobowego do zadań nie dających się przyporządkować obowiązkom służbowym (kiedy zakres takich zdarzeń nie jest w związku z tym znany ani podatnikowi ani weryfikującym go organom podatkowym czy skarbowym). Dla takich przypadków ustawodawca przewidział swego rodzaju ryczałtowe ustalenie zakresu wykorzystywania samochodu osobowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika w wysokości 25%. Jeśli jednak ewidencja przebiegu, jak w przypadku wnioskodawcy, wyjątkowo i nie we wszystkich miesiącach, wykazywać będzie niewielką część przejechanych, która nie będzie mogła być przyporządkowana do konkretnego zadania służbowego - wówczas to ewidencja jest podstawą do ustalenia części wydatków eksploatacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu. DKIS, w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że od 1 stycznia 2019 r. samochody osobowe, z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów, podzielić można na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią samochody osobowe, które są używane w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczać 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 Uptu nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT - art. 16 ust. 5a Updop), gdyż 25% tych wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop); Do drugiej grupy należą samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów, DKIS podkreślił, że warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą będzie co do zasady prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT (art. 16 ust. 5f Updop) z której wynikać będzie, że samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjątek stanowić będzie sytuacja, gdy na podstawie przepisów Uptu podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji (np. w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do sprzedaży, jeżeli ich sprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika). Wyjątek ten nie będzie jednak miał zastosowania, jeżeli brak obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT wynika z tego, że kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oblicza on w 50% (art. 16 ust. 5g Updop). W konsekwencji DKIS stwierdził, że spółka będzie obowiązana wyłączyć z kosztów podatkowych 25% wydatków używania ww. samochodów osobowych w myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop. Nie ma bowiem wątpliwości, że ww. samochody osobowe będą używane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na inne cele. W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, że będzie miał on prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynikającą z prowadzonej ewidencji przebiegu część kosztów eksploatacji danego samochodu osobowego odpowiadającą proporcji jazd służbowych do całości miesięcznego przebiegu bowiem z powołanych wyżej przepisów nie wynika aby taki sposób rozliczenia kosztów eksploatacji samochodów osobowych używanych dla celów mieszanych został przewidziany w Updop. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 5f Updop, poprzez uznanie, że aby art. art. 16 ust. 1 pkt 51 nie miał zastosowania, z ewidencji prowadzonej przez stronę wynikać musi że samochód osobowy wykorzystywany jest w 100% do celów związanych z działalnością gospodarczą strony. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy podatnicy, którzy wykorzystują firmowe samochody osobowe głównie do celów związanych z działalnością gospodarczą i w niewielkim zakresie do innych celów, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty używania tych pojazdów ponad limit 75% poniesionych w związku z tym wydatków. Strona stoi na stanowisku, że tak, gdyż zakres wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej wynosi u niej zazwyczaj 100%, jedynie w jednym lub w kilku miesiącach roku podatkowego występuje użytek na inne cele. Skarżąca wówczas chciałaby obliczać wspomniane koszty proporcjonalnie, tj. według udziału wynikających z ewidencji przejazdów (przejechanych km) na cele służbowe w całości zaewidencjonowanego przebiegu pojazdu w danym miesiącu. Organ interpretacyjny twierdzi, że taki zabieg jest niemożliwy, gdyż wykorzystanie pojazdu na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oznacza, iż koszty podatkowe wynikające z jego użytkowania nie mogą przekroczyć limitu 75%. W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wskazany przepis nie rozróżnia stopnia wykorzystania pojazdu na cele prywatne. Nie wprowadza w szczególności zastrzeżenia, że spod jego oddziaływania wyłączone jest "nieznaczne" a nawet "znikome" wykorzystywanie samochodu osobowego na wspomniane cele. Każdy zatem przypadek wykorzystania pojazdu na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oznacza, że wydatki na jego użytkowanie, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są limitowane. Ów limit wynosi zaś 75%, a nie, tak jak chciałaby strona, procentowy udział zaewidencjonowanych przejazdów służbowych w zaewidencjonowanych przejazdach ogółem. W ocenie Sądu, ów przepis wprowadza oczywiście pewną nierówność między podmiotami, które wykorzystują pojazdy do celów służbowych np. w 90% oraz podmiotami, które przykładowo czynią to w 40%. Nie mniej jednak nie jest to powód aby uznać, że analizowany przepis zawiera inną treść normatywną niż wynika to z jego literalnego brzmienia. Celem wprowadzenia powyższego unormowania było natomiast uproszczenie rozliczeń dotyczących pojazdów o przeznaczeniu mieszanym, tj. właśnie uniknięcia liczenia kosztów, w tym również w oparciu o jakiekolwiek proporcje. Podkreślenia wymaga, że powyższe rozwiązanie nie jest odosobnione. Przykładowo w Uptu od wielu lat obowiązuje przepis, który przewiduje możliwość odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego, przeznaczonego na użytek mieszany. Na gruncie unormowań Uptu również występuje swoista nierówność podmiotów, które, w kontekście przejazdów służbowych przekraczają ów limit oraz podmiotów, które w większym stopniu wykorzystują pojazdy na użytek prywatny. Nie mniej jednak skoro ustawodawca zdecydował się na taki zabieg legislacyjny, to wprowadzone limity zaliczania kosztów należy respektować. Sąd nie dostrzega zatem powodów, aby odstąpić od wykładni literalnej analizowanego przepisu, zwłaszcza, że jego treść jest jasna i nie dostarcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W celu wykazania, że podatnik wykorzystuje pojazd wyłącznie w celach służbowych wprowadzono obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86 ust. 4 Uptu. Podatnik może oczywiście zaniechać tego obowiązku, jednakże wówczas, nawet jeśli wykorzystuje pojazd tylko w działalności gospodarczej, koszty związane z użytkowaniem pojazdu będą niejako automatycznie objęte limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 5f tej ustawy, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 Uptu uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że wspomniana ewidencja ma stanowić dowód wykorzystania pojazdu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Skoro zaś w przypadku jej braku domniemywa się, że pojazd jest wykorzystywany w sposób mieszany, to tym bardziej o wspomnianym charakterze pojazdu przesądzają zapisy ewidencji potwierdzające taki właśnie użytek. Należy ponownie podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych odstępstw od zasady, iż tylko 100% wykorzystanie pojazdu do celów służbowych pozwala na pełne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Prowadzenie ewidencji, z której wynika tylko nieznaczne wykorzystanie pojazdów na cele prywatne, też nie może być uznane za taki wyjątek. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że ustawodawca wymienił przypadki, w których użytek służbowy nie musi zostać potwierdzony ewidencją. Zgodnie z art. 16 ust. 5g Updop, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów Uptu nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy wyjątek nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż spółka taką ewidencję prowadzi. Ponadto nie obejmują jej przypadki zwolnienia z prowadzenia ewidencji, które w myśl art. 86a ust. 5 pkt 1 i 2 Uptu w zw. z art. 16 ust. 5g Uptu dotyczą pojazdów przeznaczonych wyłącznie do: odprzedaży, sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika oraz pojazdów w odniesieniu do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. Dla dokonania pełnego zaliczenia kosztów związanych z użytkowaniem pojazdów spółka musi zatem prowadzić wspomnianą ewidencję, z której ma wynikać, że sporne pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli choć jeden z tych dwóch warunków nie jest spełniony, spółka może uwzględnić te koszty, lecz do wysokości 75%. Reasumując, rację ma DKIS twierdząc, że spółka będzie obowiązana wyłączyć z kosztów podatkowych 25% wydatków używania ww. samochodów osobowych w myśl art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop. Nie ma bowiem wątpliwości, że ww. samochody osobowe będą używane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na inne cele. W świetle powyższego nie można zatem się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, że będzie miał on prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynikającą z prowadzonej ewidencji przebiegu część kosztów eksploatacji danego samochodu osobowego odpowiadającą proporcji jazd służbowych do całości miesięcznego przebiegu. Z analizowanych przepisów nie wynika bowiem aby taki sposób rozliczenia kosztów eksploatacji samochodów osobowych używanych dla celów mieszanych został przewidziany w Updop. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzut naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 5f Updop okazał się niezasadny. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.