III SA/Wa 1552/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr 1[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p"), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej jako "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] określającej I. Spółka Komandytowa (dalej jako "skarżąca", "podatnik", "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej także "podatek VAT", za luty 2014 r., w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0,00 zł. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: W deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym [...] w dniu [...] marca 2014 r. Spółka wykazała kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, w terminie 60 dni. W dniu 20 maja 2014 r. w Spółce wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r., udokumentowaną protokołem kontroli nr [...]. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu wykazaną w deklaracji VAT-7 za luty 2014r. o [...] zł oraz zaniżyła kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł, w wyniku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawionej przez J. [...] Spółka z o.o., ul. [...], z tytułu sprzedaży kartoniarki [...] i maszyny C. [...]. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji transakcje, których przedmiotem były urządzenia: maszyna do pakowania Kartoniarka [...] i maszyna C. [...] zawarte pomiędzy F. [...] s.r.o., J. [...] Sp. z o.o., podatnikiem oraz M. [...] Sp. z o.o. miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT, w sposób stanowiący nadużycie tego prawa. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] Naczelnik [...] skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę i określił wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. w kwocie [...], w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wystawionej przez J. [...] Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że faktura ta w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji ewidencja Spółki została uznana za nierzetelną w zakresie ujęcia w rejestrze zakupu środków trwałych za luty 2014 r. faktury nr [...] z [..] stycznia 2014 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość uwzględnienia przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za luty 2014 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury zakupu, w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ uznał, iż zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż udokumentowana sprzedaż wiązała się z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści podatkowych. Organ pierwszej instancji wskazał, iż z zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik uczestniczył w transakcji dotyczącej zakupu 2 maszyn, wykreowanej dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa, wynikającej z nienależnego zwrotu podatku VAT. Dokonana przez Spółkę transakcja nabycia maszyn od J. [...] Sp. z o.o. będących przedmiotem dzierżawy do M. [...] Sp. z o.o., miała bowiem na celu jedynie osiągnięcie korzyści w postaci uzyskania przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: • art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przedmiotowa transakcja miała na celu obejście przepisów prawa, • art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to nie będzie zatem przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy lub sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Organ zwrócił też uwagę na znaczenie orzecznictwa w zakresie interpretacji przepisów ustawy o VAT, zgodnie z jej celem tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Wyjaśnił przy tym przesłanki stwierdzenia nadużycia prawa wskazując, iż zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, lecz może być ona stosowana tylko w takich przypadkach, gdy nadużycie prawa przez podatnika jest ewidentne. Organ odwoławczy wskazał, iż w zakresie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej "k.c."), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy ocenić jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na fakt, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy przedstawił następnie szereg dokonanych czynności pozwalających zgromadzić obszerny materiał dowodowy i odtworzyć mechanizm działań podjętych przez podatnika, prowadzących w konsekwencji do nadużycia prawa . Wskazał, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania oraz zajmuje się doradztwem związanym z zarządzaniem. Na podstawie rejestru sprzedaży za luty 2014 r. ustalono, że Spółka w tym okresie wystawiła faktury sprzedaży wyłącznie na rzecz M. [...] Sp. z o.o., na podstawie umowy ramowej o świadczenie usług z 2 stycznia 2014 r. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie sprawowania nadzoru nad jakością wyrobów produkowanych przez spółkę M. [...], nadzoru nad działem technicznym tej spółki, prowadzenia rozliczeń finansowych, nadzoru nad działem zaopatrzenia i kooperacji oraz nadzoru nad działem handlowym. Spółka zajmuje się również pośrednictwem w sprzedaży maszyn i urządzeń. Pierwszym przejawem tej działalności była transakcja zakupu maszyn i urządzeń potwierdzona fakturą nr [...] z [...] stycznia 2014 r. wystawioną przez J. [...] Spółka z o.o. z tytułu sprzedaży kartoniarki [...] i maszyny [...]. W ewidencji obejmującej zakupy inwestycyjne za luty 2014 r. prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług Spółka ujęła powyższą o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdzie wartość netto kartoniarki [...] wyniosła [...] zł, natomiast wartość netto maszyny [...] stanowiła kwotę [...] zł. W deklaracji za luty 2014 r. Spółka wykazała kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł odliczając podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT z dnia [...] stycznia 2014 r. Umowa sprzedaży ww. maszyn pomiędzy "J. [...]" Spółka z o.o. reprezentowaną przez E. Z. jako sprzedającym, a I. [...] P. S. Sp. K. jako kupującym, została zawarta 31 stycznia 2014 r. Według zapisów umowy ,"J. [...]" Spółka z o.o. zobowiązała się do uruchomienia maszyn i przeprowadzenia prób technologicznych w miejscu wskazanym przez kupującego, w terminie do 30 czerwca 2014 r. pod rygorem zapłaty kar umownych w łącznej kwocie [...] EURO. Urządzenia te zostały przez Spółkę przyjęte do użytkowania na podstawie dowodów [...] z dnia [...] lutego 2014 r., wskazując jako miejsce użytkowania Ż. i użytkownika: M. [...] Sp. z o.o., specjalizującego się w produkcji kostki rosołowej. 6 maja 2014 r. na zlecenie M. [...] Sp. z o.o. została wykonana wycena wartości rynkowej automatycznej linii do dozowania i pakowania kostek rosołowych firmy C. [...] i [...]. W ocenie rzeczoznawcy linia posiada właściwości techniczne niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego i spełnia obowiązujące normy i standardy. Jej wartość została wyceniona na [...] zł netto. Organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie oględzin linii technologicznej do produkcji kostek rosołowych w oparciu o zastosowanie maszyn wydzierżawionych od Spółki t. [...]. W trakcie oględzin P. S. oświadczył, że w lutym 2014 r. obowiązywała umowa dzierżawy maszyn, natomiast na dzień oględzin (tj. 25 sierpnia 2014 r.) maszyny nie są już dzierżawione - należą już do M. [...] Sp. z o.o. Odnośnie płatności za fakturę nr [...] r. z [...] stycznia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że pomiędzy K. K. jako cesjonariuszom, a F. s.r.o., jako cedentem dnia 30 grudnia 2013 r. została zawarta umowa przelewu wierzytelności pieniężnej w kwocie [...] CZK. Według zapisów umowy F. [...] s.r.o. jest właścicielem wierzytelności wobec S. [...] S. [...] spol. s.r.o. powstałej z tytułu nieopłaconych dostaw od przedsiębiorstwa S. [...] C. [...] a.s., od którego F. [...] s.r.o. nabyła umownie przedmiotową wierzytelność. Wierzytelność nie była zabezpieczona zastawem ani innym zobowiązaniowym stosunkiem prawnym. Z dniem podpisania umowy F. [...] s.r.o. przeniosła na K. K. wierzytelność w wysokości [...] CZK z należnościami ubocznymi (ustawowymi odsetkami za zwłokę) za cenę [...] CZK płatną: [...] CZK w momencie podpisania umowy, [...] CZK w terminie 90 dni od podpisania umowy. Ustalono także, iż w wyniku mediacji S. [...] s.r.o. uznało dług w kwocie [...] koron czeskich wobec K. K. i zobowiązało się do zapłaty ww. kwoty na rzecz wierzyciela tytułem naprawienia szkody poniesionej przez wierzyciela, w związku z brakiem płatności zobowiązania, na co wierzyciel wyraził zgodę. Dłużnik został zobowiązany do zapłaty długu do dnia 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie na podstawie umowy darowizny z 16 kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy K. K. jako darczyńcą a A. K. jako obdarowanym, wierzytelność K. K. wobec S. [...] s.r.o. w kwocie [...] CZK (równowartość [...] Euro) została przekazana A. K.. Za dowód potwierdzenie zapłaty na rzecz ,,J. [...]" sp. z o.o. za fakturę nr [...] z [...] stycznia 2014 r., Spółka przedłożyła porozumienie zawarte 25 kwietnia 2014 r. pomiędzy "J. [...]" sp. z o.o. jako sprzedającym, a I. [...] P. S. Sp. K. jako kupującym i A. K. jako płatnikiem. Z treści porozumienia wynikało, że A. K. na mocy umowy darowizny wierzytelności nabył wierzytelność w stosunku do S. [...]. s.r.o. w kwocie [...] CZK. Powyższą wierzytelność A. K. przelał na "J. [...]" sp. z o.o., w miejsce Spółki, tytułem zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży z 31 stycznia 2014 r., co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania kupującego z tytułu zapłaty ceny. Jednocześnie dokonanie przelewu wierzytelności powoduje powstanie zobowiązania Spółki w stosunku do A. K. na kwotę [...] EURO. J. [...] sp. z o.o. notą księgową z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] doręczoną Spółce 26 kwietnia 2014 r. dokonała potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań uznając przelew wierzytelności od A. K. w kwocie [...] zł za częściową zapłatę za fakturę nr [...] z 31 stycznia 2014 r. W wyniku potrącenia wierzytelności o wartości [...] zł z kwoty zobowiązania wobec tej spółki wynoszącej na dzień 31 stycznia 2014 r. – [...] zł pozostało do zapłaty na dzień 30 kwietnia 2014 r. – [...] zł, które to zobowiązanie nie zostało uregulowane do dnia 20 maja 2014 r. Następnie w dniu 2 czerwca 2014 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy J. [...] sp. z o.o. jako sprzedającym reprezentowanym przez E. Z., Spółką jako kupującym reprezentowanym przez M. S. oraz P. S. jako płatnikiem. Zgodnie z treścią porozumienia Spółka, jako kupująca została zobowiązana do zapłaty na rzecz J. [...] sp. z o.o. ceny za zakup maszyn [...] i [...] w wysokości [...] zł. Jednocześnie P.r S., posiadaną na mocy umowy darowizny wierzytelności z 30 maja 2014 r. wierzytelność wobec S. [...] s.r.o. z tytułu nieopłaconych dostaw od przedsiębiorstwa S. [...] a.s. na kwotę [...] koron czeskich, co stanowi równowartość [...] zł, do wysokości [...] zł przelał na konto J. [...] sp. z o.o. tytułem zapłaty ceny w miejsce kupującego. Dokonanie przelewu wierzytelności spowodowało powstanie zobowiązania Spółki w stosunku do P. S. na kwotę [...] zł oraz wygaśnięcie zobowiązania I. [...] P. S. Sp. komandytowa z tytułu zapłaty ceny za przedmiot umowy. Jednocześnie dnia 31 stycznia 2014 r. zostały zawarte pomiędzy Spółką rep. przez K. K. jako wydzierżawiającym, a M. [...] Sp. z o.o. rep. przez A. K. jako dzierżawcą, umowy dzierżawy maszyny do pakowania Kartoniarka [...] oraz maszyny [...]. Zgodnie z tymi umowami Spółka zobowiązała się do oddania z dniem 15 lutego 2014 r. M. [...] Sp. z o.o. do wykorzystania przedmiotowe urządzenia wraz z oprzyrządowaniem za czynsz dzierżawny wynoszący miesięcznie po [...] zł netto, płatny miesięcznie w ciągu 7 dni od dnia wystawienia faktury przez wydzierżawiającego za każdą z maszyn. Umowy zostały zawarte na czas określony tj. do 31 grudnia 2014 r. Po tym terminie M. [...] Sp. z o.o., przysługiwało prawo zakupu urządzeń na podstawie oferty złożonej do 31 marca 2015 r., za cenę oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego, nie wyższą, niż cena rynkowa. Maszyna do pakowania Kartoniarka [...] i maszyna [...] zostały wydane M. [...] Sp. z o.o. dnia 31 stycznia 2014 r. W ewidencji sprzedaży za luty 2014 r. Spółka nie wykazała jednak faktur wystawionych na rzecz M. [...] Sp. z o.o. tytułem opisanych umów dzierżawy. W piśmie z 21.05.2014 r. Spółka wskazała, że w dniu 15 marca 2014 r. M. [...] Sp. z o.o. jak najemca maszyn, sprzedający (J. [...]) oraz dostawca (F. [...]) dokonały wzajemnych uzgodnień dotyczących sposobu i terminu uruchomienia i adaptacji maszyn, zakupionych przez J. [...] Sp. z o.o. od firmy F. [...] s.r.o. F. [...] s.r.o. zobowiązała się do uruchomienia maszyn w terminie do 30 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań złożonych w dniu 8 lipca 2014 r. przez M. S. - prezesa zarządu spółki M. [...] Sp. z o.o. wynika, że Spółka od około 10 lat świadczy na rzecz M. [...] i sp. z o.o. usługi zarządcze i doradcze oraz sporadycznie inne, np. handlowe. Usługa, za którą ustalono wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto wg "uzgodnień" polegała na zakupie i wydzierżawieniu ww. maszyn do produkcji. Usługi wykonał K. K. - pełnomocnik podatnika. Zapłata za usługi związane z dzierżawą nastąpiła na podstawie wystawionej faktury za pierwsze trzy miesiące dzierżawy przelewem bankowym. Natomiast druga faktura za dzierżawę (czerwcowa) jeszcze nie została zapłacona. Płatności za faktury za usługi zarządcze zostały dokonane gotówką. Maszyny wydzierżawione od Spółki zainstalowano w Ż., przy ul. [...]. M. S. zeznał także, że maszyny znajdują się w posiadaniu M. [...] Sp. z o.o. od kilku miesięcy, nie wiedział kto pokrywał koszty transportu maszyn. Maszyny zostały wydzierżawione w celu zwiększenia mocy produkcyjnych i asortymentowych spółki i aktualnie są po próbnym rozruchu produkcyjnym. Czynsz dzierżawny 2 maszyn ze strony M. [...] Sp. z o.o. był negocjowany przez dyrektora ds. produkcji, T. G., a niska wartość tego czynszu, wynosząca [...] zł miesięcznie netto, była spowodowana faktem, że maszyny te nie pracują i nie zarabiają jeszcze na siebie. Organ odwoławczy podkreślił, iż w tej sprawie nie było możliwe przeprowadzenie kontroli w J. [...] Sp. z o.o., gdyż pod wskazanym przez tę spółkę adresem jako adres siedziby i miejsce wykonywania działalności gospodarczej działa inna firma. Prezes spółki E. Z., odebrała wezwanie do osobistego zgłoszenia się w organie podatkowym pod adresem zamieszkania w K., jednak nie zastosowała się do wezwania. J. [...] Sp. z o.o. nie odpowiedziało także na wezwanie organu do przesłania wyjaśnień i dokumentów dotyczących nabycia i sprzedaży w styczniu 2014 r, kartoniarki [...] i maszyny [...] na rzecz Spółki. Jednocześnie w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2014 r. J. [...] Sp. z o.o. wykazała: • dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł, • wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości [...] zł, • kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł, • nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto [...] zł oraz. podatek naliczony w wysokości [...] zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Przy piśmie z 14 lutego 2015 r. K. K. przesłał do organu podatkowego dokumenty dotyczące transakcji zawartej ze ww. spółką wraz z wyjaśnieniem, że intencją zakupu kompletu maszyn od dostawcy zagranicznego i odsprzedaży ich dalej była chęć uzyskania dochodu z normalnej transakcji gospodarczej, co pomogłoby w wyraźny sposób uruchomić działalność operacyjną spółki, a w ślad za tym rozliczyć zaległości powstałe w poprzednich latach. Jednak uzgodnienia dotyczące formy rozliczeń oraz brak porozumienia co do terminu wykonania zlecenia nie pozwoliły na dokonanie wspólnego przedsięwzięcia, a tym samym doprowadziły do wycofania się wszystkich stron z zawartego porozumienia. Z załączonych do ww. pisma dokumentów wynika, że J. [...] Sp. z o.o. nabyła: • maszynę [...] od F. [...] s.r.o. z na podstawie faktury z dnia [...].01.2014 r., nr [...] o wartości netto [...] Euro; • maszynę Kartoniarka [...] od F. [...] s.r.o. na podstawie faktury z [...].01.2014 r. nr [...] o wartości netto [...] Euro. Według dokumentu C. [...] nr C. [...] ww. maszyny zostały przetransportowane z F. [...] s.r.o. bezpośrednio do M. [...] Sp. z o.o. w Ż. przez firmę D. S.. F. [...] s.r.o. zobowiązała się do uruchomienia maszyny i przeprowadzenia prób technologicznych w terminie do 20 lutego 2014 r. pod rygorem zapłaty kary umownej w wysokości odpowiednio [...] Euro i [...] Euro. Na podstawie umowy sprzedaży z 31 stycznia 2014 r, zawartej ze Spółką ww. maszyny zostały przez J. [...] Sp. z o.o. jej wydane w tym samym dniu. Natomiast pismem z 11 czerwca 2014 r. J. [...] Sp. z o.o. wystąpiła do Spółki celem anulowania umowy sprzedaży maszyn z 31 stycznia 2014 r., w związku z "brakiem porozumienia pomiędzy naszą Spółką a F. [...] s.r.o. z siedzibą w Usti nad Orlici (Republika Czeska), co do terminów rozliczenia zakupionych maszyn". Spółka w piśmie z 20 czerwca 2014 r. skierowanym do J. [...] Sp. z o.o. wyraziła zgodę na anulowanie przedmiotowej umowy. Protokół zdawczo - odbiorczy maszyn został podpisany przez J. [...] Sp. z o.o. i Spółką w dniu 30 czerwca 2014 r. 30 czerwca 2014 r. podpisano pomiędzy J. [...] Sp. z o.o., F. [...] s.r.o. i I. [...] P. S. Sp. K. porozumienie dotyczące odstąpienia od umowy "w związku z brakiem porozumienia co do rozliczenia za przedmiot umów". Według dokumentu C. [...] z [...] lipca 2014 r. maszyny zostały przewiezione ze Ż. do F. s.r.o. przez firmę K. [...] K. K.. F. [...] s.r.o. potwierdziła odbiór maszyn na dokumencie WZ z [...] lipca 2014 r. nr [...] sporządzonym przez J. [...] Sp. z o.o. F. [...] s.r.o. wystawiła w dniu [...] lipca 2014 r. na rzecz J. [...] Sp. z .o. o. faktury korygujące do faktury nr [...] o wartości – [...] Euro oraz do faktury nr [...] o wartości – [...] Euro. Natomiast J. [...] Sp. z o.o. wystawiła w dniu 30 czerwca 2014 r. na rzecz I. [...] P. S. Sp. K. fakturę korygującą do faktury [...] z [...] stycznia 2014 r. o wartości netto – [...] zł, VAT-[...] zł. W tak ustalonych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że jedynym celem przyjętej przez Spółkę konstrukcji prawnej było uzyskanie przez nią korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT, co stanowi o nadużyciu prawa podatkowego przez Spółkę. Organ wskazał, iż przez udział w opisanym wyżej schemacie transakcyjnym, I. [...] P. S. Sp. K. podjęła określone działania ramach zawartych umów, które miały charakter rzeczywisty, lecz zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Maszyny [...] oraz Kartoniarka [...] faktycznie istniały i były przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami: F. [...] s.r.o., J. [...] Sp. z o.o. oraz Spółką, która wydzierżawiła urządzenia M. [...] Sp. z o.o, jednakże pozostałe okoliczności dotyczące obrotu tymi maszynami dowodzą, że dokonane transakcje miały na celu nadużycie prawa podatkowego przez Spółkę. Organ zauważył, iż opisane transakcje zostały dokonane w bardzo krótkich odstępach czasu, gdyż nabyte 20 stycznia 2014 r. maszyny przez J. [...] Sp. z o.o. sprzedano 31 stycznia 2014 r., natomiast już w dniu ich nabycia wydzierżawiono je M. [...] i Sp. z o.o. Cena maszyn przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przez J. [..] Sp. z o.o. od F. [...] s.r.o. wynosiła netto [...] zł, natomiast przy dostawie do Spółki cena netto wzrosła już do [...] zł. Organ wskazał również, że transakcje te zostały dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, gdyż: • do 4 września 2014 r. prezesem zarządu J. [...] Sp. z o.o. była E. Z., reprezentująca też M. [...] Sp. z o.o. oraz występująca jako pełnomocnik I. [...], • M. S. jest prezesem zarządu M. [...] Sp. z o.o, oraz jej wspólnikiem, do czerwca 2014 r. był członkiem zarządu I. [...] P. S. Sp. K. uprawnionym do jej reprezentowania, • A. K. jest członkiem zarządu M. [...] Sp. z o.o. oraz jej wspólnikiem i wspólnikiem I. [...] P. S. Sp. K. • K. K. który reprezentował Spółkę przy zawieraniu umów dzierżawy urządzeń z M. [...] Sp. z o.o., występuje jako pełnomocnik I. [...] P. S. [...] Sp. K. oraz jako nabywca od F. [...] s.r.o. i zarazem darczyńca wierzytelności służących do zapłaty należności za maszyny. Reprezentuje także J. [...] Sp. z o.o. jako prezes zarządu. Za istotne dla sprawy organ uznał też fakt, iż rozliczenie spornej transakcji nastąpiło w formie kompensaty rozliczeń, która jest dopuszczalna, jednakże wymagane było aby taka kompensacja zastąpiła konieczność realnego (gotówkowego) wykonania świadczeń pomiędzy tymi podmiotami, a z drugiej strony umożliwić miała Spółce fizyczny zwrot podatku VAT, na dowód czego organ przedstawił po kolei przebieg procesu kompensaty wzajemnych roszczeń. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zawarte umowy miały na celu wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie z zobowiązaniami wynikającymi z faktury VAT wystawionej na rzecz I. [...] P. S. Sp. K. przez powiązaną osobowo firmę, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte maszyny i posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanej faktury VAT. Również okoliczności dokonywania transakcji przez Spółkę dobitnie świadczą o tym, że zakwestionowana transakcja nie miała gospodarczego uzasadnienia, a jej celem było sztuczne wykreowanie podatku naliczonego i osiągnięcie w sposób nieuprawniony zwrotu podatku VAT. Ponadto w ocenie organu, J. [...] Sp. z o.o., Spółka oraz M. [...] Sp. z o.o. działały w porozumieniu, gdyż z poczynionych przez Dyrektora UKS ustaleń wynika, że podpisując umowy od razu wiedziano kto będzie końcowym odbiorcą maszyn. Dowodząc tego także dokumenty C. [...] nr [...], a także umowy dzierżawy kartoniarki [...] i maszyny [...]. W ocenie organu II instancji, powyższe okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, prowadzą do wniosku, iż Spółka dążyła do wzbogacenia się kosztem Budżetu Państwa, chcąc uzyskać zwrot podatku VAT. Próbowała tego dokonać w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego przez wystawcę faktury. Takie zachowanie służyło do nadużycia mechanizmu podatku od towarów i usług i jako takie zasadnie zostało zakwestionowane przez organ I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. stała się przedmiotem skargi I. [...] P. S. Spółka Komandytowa do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów. W skardze przedstawiła zarzuty dotyczące naruszenia: - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że doszło do obejścia przepisów prawa, - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, że z uwagi na dokonane przez nią jeszcze w trakcie trwania kontroli podatkowej czynności odstąpienia od sprzedaży - zakupu ww. maszyn (kwestionowanych przez organ podatkowy), co skutkuje zgodnością zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z określonym w zaskarżonej decyzji, przedmiotem zaskarżenia jest podstawa prawna wydania decyzji oraz jej uzasadnienie. W ocenie Spółki, w zaskarżonej decyzji organ pomimo zgromadzenia dowodów w postaci oględzin potwierdzających fakt użytkowania przedmiotowych maszyn przez nabywcę, zeznań świadków oraz dokumentów przewozowych i dokumentacji towarzyszącej potwierdzających dokonanie transakcji, uznał, że czynność zakupu obu maszyn przez Skarżącą, wykazana w deklaracji za luty 2014 r., była czynnością pozorną i miała jedynie prowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Zarzuciła przy tym organowi podatkowemu, że swoje stanowisko oparł głównie na powiązaniach podmiotów uczestniczących w transakcji, nieuzasadnionym wzroście wartości maszyn przy sprzedaży w kraju w porównaniu z wartością nabycia w drodze W. [...], braku płatności, niskiej wartości czynszu dzierżawnego oraz odstąpieniu od transakcji. Spółka stwierdziła w tej sytuacji, iż organ podatkowy przyznał, że do przedmiotowej transakcji doszło, ale zachodzi pytanie na czym w tym przypadku polegało obejście prawa. Skarżąca argumentowała, iż w każdym stadium obrotu, począwszy od W. [...] do kwestionowanego nabycia maszyn, podatek VAT został rozliczony. To, że VAT należny u dostawcy został pokryty nadwyżką podatku naliczonego, niekwestionowanego przez organy podatkowe nie może skutkować zakazem odliczenia podatku VAT przez nabywcę. Skarżąca nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem organu, że poprzez zaewidencjonowanie spornej transakcji prowadzone księgi przez nią są w tej części nierzetelne. Rozwijając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, Skarżąca wyjaśniła, że jest on konsekwencją błędnego rozstrzygnięcia w zakresie określenia jej zobowiązania podatkowego za luty 2014 r., natomiast zarzuty wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa są związane z błędnym uznaniem ksiąg za nierzetelne oraz prowadzeniem postępowań podatkowych pod z góry przyjętą tezę, co narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie i uzasadniającym jego uchylenie. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, iż zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11). Zebrany materiał jest ponadto kompletny, a jego ocena jest wszechstronna i przekonująca, czym w ocenie Sądu spełniono wymóg z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w dowolność uznania organu. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są: - opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna), - dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego, - dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 szczególną moc dowodową (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 657). W omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł, zatem bezpodstawny okazał się zarzut prowadzenia postępowania podatkowego pod z góry założoną tezę. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych należy wskazać, że organ podatkowy w protokole badania ewidencji zakupów VAT za luty 2014 r. prowadzonej przez Spółkę, stwierdził nierzetelność ewidencji zakupów VAT za ten miesiąc. Jako podstawę prawną wskazał art. 193 § 2 O.p. Organ zakwestionował jednak tylko te zakupy - środki trwałe – których nabycie zostało udokumentowane fakturą VAT nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego i tylko w tym zakresie uznał tą ewidencję za nierzetelną. Wobec prawidłowego zastosowania przez organ powołanych przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie, także i to rozstrzygniecie uznać należało za prawidłowe. W związku z zarzutami naruszenia także przepisów prawa materialnego, w tym podstawy prawnej, na której oparł swoje rozstrzygniecie organ podatkowy, wskazać trzeba, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Dalej organy przywołują treść art. 83 k.c. i art. 58 k.c., który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy oraz sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Analiza uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że organ I instancji przyjął, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., dokonana została jedynie dla pozoru, gdyż podatnikowi chodziło jedynie o to, aby - wykorzystując istniejący mechanizm podatkowy - uzyskać zwrot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, przy czym organ podatkowy wskazuje, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z czynnością prawną pozorną ale z obejściem przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, w niniejszej sprawie poprzez dążenie do uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa podatkowego przez Skarżącą. Zdaniem organów w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonana przez nią czynność udokumentowana sporną fakturą nie mieści się w pojęciu czynności prawnej pozornej, stanowiącej obejście prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT. Z oceny nie będących przedmiotem sporu ustaleń organów podatkowych, w zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że celem dokonanych czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży, odsprzedaży oraz dzierżawy ww. maszyn) nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać zwrot podatku naliczonego celem zaspokojenia należności cywilnoprawnych, przy nieodprowadzeniu podatku należnego. Tym samym organ przyjął, iż działania Skarżącej mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 k.c., w związku z czym uznał, że należało zastosować tej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Wykładni tych przepisów należy niewątpliwe dokonywać – co podnosił również organ odwoławczy – z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa a co umyka uwadze Skarżącej, która koncentruje się na pozorności czynności, którą organ odwoławczy w okolicznościach sprawy wykluczył. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Oczywiście organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jak to jednoznacznie wskazał organ odwoławczy, w związku z czym ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, jak i ocena podatkowych skutków poszczególnych zdarzeń cywilnoprawnych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02), sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego celem zmniejszenia jej zobowiązań, co w istocie stanowiło nadużycie prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć, tak jak przyjął to organ odwoławczy, jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521). Bezspornie jednak umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych, ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3) i uzyskiwać nienależnych korzyści podatkowych. O tym czy podatnik unika opodatkowania (występuje o zwrot podatku) w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą rozwiązania legislacyjne zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., a uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Bezspornie szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników ciąży na organach podatkowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy tak jak w niniejszej sprawie - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Dla stwierdzenia zatem istnienia nadużycia prawa wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego ( art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c ustawy o VAT) transponującego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie podatku VAT. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy uzasadnia w pełni stanowisko organów podatkowych. Zarówno sekwencja opisanych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak ich czasokres, powiazania kapitałowe oraz osobowe uczestników transakcji dowodzą ustaleń organu, iż podmioty te działały w porozumieniu. Także nie budzi wątpliwości Sądu wykazanie przez organy podatkowe "zysku podatkowego" Skarżącej z tytułu zwrotu podatku VAT, w wyniku różnicy cenowej maszyn w dniu ich nabycia w ramach W. [...] oraz dalszej odsprzedaży w kraju. Także sposób zapłaty w ramach przedstawionej kompensaty wzajemnych roszczeń oraz z przewidywanego zwrotu podatku VAT (jako de facto źródła finansowania transakcji) dowodzą prawidłowości oceny organu, że zakwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania – miała głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej, w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym celem zaspokojenia długu cywilnego. Odmienna ocena Skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń nie podważa, w ocenie Sądu, prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe należycie wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, zebrały wszystkie dowody a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena prawna czynności Skarżącej w zakresie nabycia ww. maszyn pozostaje w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących spornym transakcjom. Organ odwoławczy prawidłowo rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając przy tym wzajemne relacje pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi i nietypowe, nasuwające wątpliwości cechy tych transakcji. Ustalenia zawarł w uzasadnieniu sporządzonym stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalenie skargi.