III SA/Wa 1555/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi V. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. ustalił V. M. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Stroną" lub "Podatnikiem") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w wysokości 1.295.546 zł. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] maja 2011 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w tym kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż łączna kwota wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. wyniosła 3.636.971,21 zł oraz 18.455,32 USD. Organ pierwszej instancji, na podstawie analizy wyciągów bankowych Strony stwierdził, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Strony na dzień 1 stycznia 2007 r., a także środki wpływające na rachunki Strony na przestrzeni 2007 r., nie były wykorzystywane do pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. w związku z udzielonymi V. Sp. z o.o. pożyczkami w łącznej kwocie 3.478.000 zł. Jednocześnie organ ustalił wysokość uzyskanych przez Stronę w 2007 r. przychodów oraz poniesionych wydatków. Różnicę pomiędzy kwotą wydatków i kwotą przychodów wynoszącą 1.727.395 zł. (394.895 zł + 661.500 zł + 671.000 zł) organ pierwszej instancji uznał za przychód Skarżącego nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 1.295.546 zł (1.727.395,00 zł x 75%). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił brak podstawy prawnej do jej wydania. Stwierdził, że decyzje organów skarbowych wydawane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 18/09 w sprawach dotyczących zdarzeń podlegających ustawie u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. obarczone są podobnym brakiem legalności jak te, których dotyczy wyrok Trybunału. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową"), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wskazał, że istnieją podstawy do uznania, iż poniesione przez Stronę w 2007 r. wydatki w wysokości 1.727.395 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzą z nieujawnionych źródeł. Organ pierwszej instancji uznał, iż z łącznej kwoty 3.478.000 zł udzielonych w 2007 r. pożyczek V. Sp. z o.o. pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu znajduje jednie kwota 1.750.605 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, iż nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia Strony, że środki finansowe wpłacone do kasy V. Sp. o. o. przez Stronę pochodziły z otrzymanej w 2007 r. pożyczki udzielonej I.Z. w 2006 r. na podstawie przedłożonej przy piśmie z 4 kwietnia 2012 r. umowy pożyczki z 9 sierpnia 2006 r. W ocenie organu odwoławczego nie jest wiarygodne, aby Strona środki pochodzące ze zwrotu pożyczki przez I. Z. (której zwrot miał nastąpić w 4 transzach, tj. kwota 240.000 USD w dniu 18 stycznia 2007 r., kwota 210.000,00 USD w dniu 22 lutego 2007 r., kwota 220.000 USD w dniu 12 marca 2007 r. i w dniu 5 kwietnia 2007 r. kwota 160.000 USD) otrzymała w Polsce i przechowywała po ich otrzymaniu w gotówce w sejfie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Strona miała zwyczaj lokowania środków na lokatach bankowych i aktywnie korzystała z usług bankowych. Miała cztery rachunki bankowe, w tym jeden prowadzony w USD i jeden w Euro (w dwóch bankach [...] S.A. i w [...] w R. ), była więc aktywnym uczestnikiem rynku finansowego, a jej działania w 2007 r. cechowało duże zaufanie do instytucji finansowych. Organ podkreślił, że przy rozważaniu wiarygodności i mocy dowodu w postępowaniu podatkowym nierozłącznym czynnikiem pozostają zasady doświadczenia życiowego, a one nie pozwalają uznać za wiarygodne twierdzeń Strony o przetrzymywaniu gotówki w walucie (USD) w sejfie, po to aby następnie dokonać jej wymiany w wielu kantorach i wpłacić (również w gotówce) w złotych do kasy V. Sp. o. o. i to w VII transzach narażając się na utratę tych środków przy wymianie oraz rezygnując z możliwych do uzyskania odsetek. Analiza operacji dokonanych na wskazanych rachunkach bankowych dowodzi bowiem, iż Strona aktywnie z nich korzystała dokonując płatności, uzyskując wpłaty na ww. rachunki oraz zakładając liczne lokaty ze zgromadzonych na tych rachunkach środkach finansowych. Strona zaś w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na dolary amerykańskie środków pochodzących ze zwróconej pożyczki udzielonej w 2006 r. I.Z. . Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż dowodami uprawdopodabniającymi okoliczność posiadania oraz wymiany środków finansowych, na jakie powołuje się Strona, byłyby z pewnością potwierdzenia wymiany waluty wystawiane przez kantory lub inne instytucje powołane do wymiany walut, bądź też potwierdzenia przelewów bankowych na konta dolarowe, a następnie na konta złotówkowe lub wpłaty na konta dolarowe oraz potwierdzenia wpłaty na bądź wypłaty tych środków z rachunków. Organ podkreślił ponadto, że z przedłożonych potwierdzeń przez Stronę odbioru gotówki za pożyczkę jedynie jeden dokument (kserokopia) z dnia 18 stycznia 2007 r. został przedłożony wraz z potwierdzonym za zgodność z oryginałem uwierzytelnionym tłumaczeniem. Brak jest również informacji czy całość pożyczki wynikającej z umowy z 9 sierpnia 2006 r. została zwrócona Stronie. Kwoty zwracanej Stronie pożyczki przekraczały 10.000,00 Euro, zatem dowodem na dysponowanie w 2007 r. przez Stronę środkami ze zwróconej pożyczki w Polsce mógłby być jedynie dokument, wystawiony przez bank lub krajową instytucję płatniczą potwierdzający fakt przelewu łącznej kwoty 830.000 USD na rzecz Strony. Zwrot pożyczki w gotówce bez pośrednictwa instytucji wskazanych w art. 25 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz.1178 ze zm.)., naruszał bowiem wymogi wynikające z tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu odwołania, którym zakwestionowano fakt wydania decyzji jedynie na jednego z małżonków, organ podkreślił, że na podstawie wyjaśnień Strony zwartych w oświadczeniu z 14 listopada 2011 r. ustalono, że C.W. - ówczesna małżonka Strony - nie posiadała w 2007 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych ani gospodarczych. C.W. w tym roku nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni. Wystąpienie natomiast powyższych przesłanek oznacza, iż na małżonce Strony w badanym roku nie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2a updof. Jednocześnie jak ustalił organ pierwszej instancji, małżonka Strony nie składała żadnych deklaracji podatkowych do polskich organów podatkowych. Ze złożonego przez Stronę "oświadczenia o poniesionych w 2007 r. wydatkach" z dnia 21.12.2011 r. ponadto wynika, że Skarżący i C.W. w 2007 r. nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji z [...] października 2013 r. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz w związku z treścią postanowienia z 3 października 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 336/13 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) nie został uznany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt. SK 18/09 za niezgodny z Konstytucją, w związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż nie może stanowić on podstawy do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy nie są zaś uprawnione z mocy prawa do oceny zgodności stosowanego przepisu prawa z przepisami regulującymi zasady i tryb stanowienia prawa oraz do odmowy zastosowania przepisu uznanego za niezgodny z aktem normatywnym wyższego rzędu. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty naruszenia przepisów ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił brak podstawy prawnej do wydania decyzji po uznaniu przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niekonstytucyjny (wyrok z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), tj. prowadzenie postępowania w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją. Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji tylko w stosunku do jednego z małżonków pomimo faktu trwania związku małżeńskiego i małżeńskiej wspólnoty majątkowej łączącej Skarżącego z małżonką C. W. . Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, iż zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodów ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego małżonka. Skarżący zauważył, iż udziały posiadane zarówno w Spółce V. jak i P. wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków. Z konta wspólnego małżonków pochodziła m. in. pożyczka udzielona V. Sp. z o. o. w kwocie 200.000 USD, których dotyczy umowa z I. Z. . To, że małżonkowie nie mieszkają w jednym miejscu w Polsce, a każde z nich jest rezydentem podatkowym w innym kraju, nie zmienia statusu prawnego panującego w ich związku - wspólności majątkowej. Ponadto Skarżący stwierdził, że trudno odnieść się do stwierdzenia, że prowadzenie postępowania kontrolnego wobec osoby nie będącej obywatelem polskim, nie mającej miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie osiągającej żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce byłoby zatem bezpodstawne, a stwierdzenie organu odwoławczego, iż "organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie w 2007 r. nie ponosili na terenie RP wspólnych wydatków, a wydatki związane z udzielonymi V. Sp. z o.o. pożyczkami nie były wydatkami małżonków, lecz wydatkami Strony" nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżący nie wie jak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , organ pierwszej instancji to ustalił, a zgodnie z ww. przepisami prawa procesowego winien wskazać, na czym opiera twierdzenia zawarte w decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania poprzez odrzucenie jego wniosków o przeprowadzenie dowodów i dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący nie zgadza się z tokiem rozumowania i wnioskami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji dotyczącymi źródeł finansowania pożyczek udzielonych V. Sp. z o. o. Ponadto przedstawił następujące dowody: tłumaczenie przysięgłe weksla, będącego częścią umowy pożyczki zawartej w H. , tłumaczenie przysięgłe pokwitowań z 18 stycznia i 22 lutego 2007 jako przykłady pokwitowań przedstawionych przez stronę w toku postępowania i I instancji oraz tłumaczenie przysięgłe pokwitowań z 26 kwietnia 2007 dotyczące spłaty kwoty 170.000 USD. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") dopuścił wnioski dowodowe ze skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne, a także poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Za niezasadny należało uznać zarzut wadliwego wydania decyzji jedynie na jednego z małżonków (Skarżącego), z pominięciem małżonki Skarżącego skoro pomiędzy małżonkami istniała wspólność małżeńska. Organ prawidłowo przyjął, że skoro małżonka Skarżącego nie posiadała w 2007 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych ani gospodarczych, ani też w tym roku nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni, to na małżonce Skarżącego w badanym roku nie ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu ww. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., gdyż nie spełniała żadnej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie do objęcia tej osoby podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak było podstaw prawnych do zastosowania wspólnego rozliczenia małżonków z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji kierowania decyzji zarówno do Skarżącego jak i do jego małżonki. Podkreślić należy, że twierdzenia organów podatkowych w tym zakresie miały podstawy w materiale dowodowym sprawy, tj. wyjaśnieniach Strony zwartych w oświadczeniu z 14 listopada 2011 r. oraz "oświadczeniu o poniesionych w 2007 r. wydatkach" z dnia 21.12.2011 r., z którego wynikało, że Skarżący i jego małżonka w 2007 r. nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, a także ustaleniach organu, z których wynikało, że małżonka Strony nie składała żadnych deklaracji podatkowych do polskich organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego też zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego mogące skutkować wadliwością przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za nieuzasadnione. Przypomnieć należy, że warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. musi być uznanie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd, uchylając decyzję na tej podstawie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Takiego zaś ustalenia Sąd w niniejszej sprawie nie poczynił. Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 , w którym Trybunał stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji . W uzasadnieniu tego wyroku TK analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakiegokolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Istotną kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, jak już wcześniej wskazywano, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W tak zakreślonych ramach kontroli sądowej, skład orzekający na gruncie rozstrzyganej sprawy stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika. Przypomnieć należy, że sporem objęte są wydatki poniesione przez Skarżącego na pokrycie pożyczki udzielonej firmie V. Sp. z o.o. w wysokości 1.727.395 zł. Organy podatkowe uznały, iż z łącznej kwoty 3.478.000 zł udzielonych w 2007 r. pożyczek V. Sp. z o.o. pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu znajduje jednie kwota 1.750.605 zł. Skarżący utrzymywał w toku postępowania, iż ww. wydatki roku podatkowego pokrył z kwot stanowiących zwrot pożyczki udzielonej przez Skarżącego w 2006r. I. Z. . Organy podatkowe uznały wyjaśnienia Skarżącego za niewiarygodne. Organy uznały bowiem, że nie jest wiarygodne, aby Strona środki pochodzące ze zwrotu pożyczki otrzymała w Polsce i przechowywała po ich otrzymaniu w gotówce w sejfie. Ustalono bowiem, że Strona miała zwyczaj lokowania środków na lokatach bankowych i aktywnie korzystała z usług bankowych, a jej działania w 2007 r. cechowało duże zaufanie do instytucji finansowych. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, organy wskazały, że nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń Strony o przetrzymywaniu gotówki w walucie (USD) w sejfie, po to aby następnie dokonać jej wymiany w wielu kantorach i wpłacić (również w gotówce) w złotych do kasy V. Sp. o. o. i to w kilku transzach, narażając się na utratę tych środków przy wymianie oraz rezygnując z możliwych do uzyskania odsetek. W toczącym się postępowaniu Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany środków pochodzących ze zwróconej pożyczki. Nie przedstawiono również pokwitowań odbioru przez Stronę gotówki z tytułu udzielone w 2006r. pożyczki, z wyjątkiem jednego potwierdzenia z dnia 18 stycznia 2007 r. Skarżący, odnosząc się do powyższych ustaleń organów podatkowych wskazywał, iż w 2006r. zawarł z I. Z. umowę pożyczki na kwotę 1.000.000,00 USD, zabezpieczoną wekslem. Następnie Skarżący "zażyczył sobie zwrotu całek kwoty do Polski, najchętniej na rachunek bankowy. Wybór sposobu w jaki pieniądze zostaną zwrócone pozostał jednak w gestii pożyczkobiorcy i to ona zdecydowała o zwrocie pożyczki w gotówce. Ona też wybrała osobę, można przypuszczać zaufaną, która pożyczone pieniądze doręczyła" Skarżącemu. Tą osobą miał być A. M., obywatel francuski, zamieszkały w D. . Jednak w trakcie postępowania Skarżący nie potrafił wskazać bliższych danych personalnych tej osoby, w celu zweryfikowania twierdzeń Skarżącego poprzez uzyskanie informacji ze Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego w kwestii wyboru takiego sposobu zwrotu pożyczki należałoby szukać odpowiedzi u I. Z. , a nie u Skarżącego. Ponadto podniesiono, że stawianie Skarżącemu zarzutu, iż nie przedstawił dokumentu wystawionego przez bank lub polską instytucję finansową, potwierdzającego fakt przelewów łącznej kwoty 830.000,00 USD jest oderwane od znanego organowi podziału praw i obowiązków stron umowy pożyczki. Organy podatkowe wskazywały bowiem, że kwoty zwracanej Stronie pożyczki przekraczały 10.000,00 Euro, a zatem dowodem na dysponowanie w 2007 r. przez Stronę tymi środkami mógłby być jedynie dokument, wystawiony przez bank lub krajową instytucję płatniczą potwierdzający fakt przelewu łącznej kwoty 830.000 USD na rzecz Strony, zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz.1178 ze zm.). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazać należy, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przedstawiona przez organy ocena tego materiału była prawidłowa. Powyższe oceny nie zmieniają również zeznania świadka M.C. , który wyjaśnił, że na prośbę Skarżącego, kilkakrotnie wymieniał dolary amerykańskie na złotówki wraz ze wskazaniem kantorów, w których ta wymiana miała miejsce. Zeznanie to nie potwierdza podstawowej okoliczności, a więc źródła pochodzenia środków, z których została sfinansowana kwestionowana pożyczka do firmy V.. Nawet gdyby przyjąć, że faktycznie świadek w 2007r., samodzielnie lub wraz ze Skarżącym, dokonywał takiej wymiany waluty, to brak dowodów, iż były to środki pochodzące ze zwrotu pożyczki od I. Z.. Podobnie w przypadku przedstawionych przez Skarżącego (również na etapie postepowania sądowego) tłumaczeń pokwitowań odbioru gotówki od I.Z. oraz weksla. Dowody te nie potwierdzają powyższej tezy dotyczącej źródła pochodzenia środków pożyczonych następnie firmie V. . W związku z tym organy podatkowe prawidłowo wskazywały na brak jakichkolwiek dowodów na twierdzenia Skarżącego. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie skorzystały z przysługującego im prawa do swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym ocena taka ma charakter swobodny. Oznacza to, iż przy jej dokonywaniu organ dokonuje jej według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Winien też przede wszystkim uwzględnić logikę, przy ocenianiu wartość dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Swobodna ocena dowodów stoi w sprzeczności zarówno z oceną dowolną, jak i oceną legalną, która nadaje pewnym dowodom priorytet przed innymi środkami dowodzenia. W ocenie Sądu nie można dopatrzyć się błędu w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. W ocenie Sądu, zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana jego swobodna ocena, przeprowadzona zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, w pełni uzasadniała stanowisko zajęte przez organy podatkowe w kwestii nieuznania wpłat do spółki V. tytułem udzielonej tej spółce pożyczki, jako pochodzących ze zwrotu wcześniej (w 2006r.) udzielonej pożyczki I. Z.. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło wskazywanych w skardze art. 120, 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych też względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.