III SA/Wa 1556/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości H. Sp. z o. o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 r. oddala skargę III SA/Wa 1556/05 Uzasadnienie Decyzja z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił H. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 366 509,00 zł. to jest w kwocie o 269 688,00 zł wyższej od zobowiązania zadeklarowanego przez spółkę. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z zabezpieczonych w spółce dokumentów magazynowych wynika, że spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży o kwotę 30 118,40 zł uzyskana, ze sprzedaży 5 792 sztuk koszulek na rzecz firmy "J.". Organ stwierdził, że w dokumentach księgowych spółki zabezpieczono dowód "magazyn wyda" nr [...] (załącznik nr 45 do protokołu z kontroli skarbowej) dokumentujący wydanie z magazynu 10 792 sztuk koszulek na rzecz firmy "J.", z dołączoną do niego notatką, z której wynika że 5000 sztuk koszulek wymienionych w tym dowodzie wykazano na fakturze VAT nr [...] (załącznik nr 44 do protokołu z kontroli skarbowej). Według zapisu na instrukcji pozostałe 5 792 koszulek wyceniono na kwotę 30 118,40 zł i na instrukcji przy tym zapisie umieszczono adnotację "bez faktury". Ponadto organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej spółki H. znajdują się liczne dowody nazwane "pokwitowanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności" lub "sles recipt" (ang. potwierdzenie sprzedaży). Z treści tych dowodów wynika, że dokumentują one przyjęcie przez spółkę zapłaty za sprzedane towary w łącznej kwocie 1 040 410,93 zł. W dowodach tych wykazano ilości sprzedanych przez spółkę towarów handlowych, ich ceny i wartości tych towarów oraz dane nabywców. Dowody te zostały opatrzone podpisami przez osoby reprezentujące nabywców i spółkę z o.o. H.. Do dowodów tych zostały wystawione dokumenty magazynowe, z których wynikało, że towary wykazane na tych dowodach zostały wydane z magazynu spółki podmiotom wskazanym na dowodach "pokwitowanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności" lub "sles recipt". W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w ewidencjach księgowych brak jest zapisów potwierdzających przyjęcie od nabywców kwot wynikających z opisanych dowodów. Brak jest również dokumentów potwierdzających zwrot towarów wymienionych na tych dowodach do skarżącej spółki. W oparciu o te ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że spółka nie wykazała w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży 5 972 sztuk koszulek na rzecz firmy "J." a także przychodów z opisanych dowodów sprzedaży czym naruszyła przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Z tego względu organ na podstawie art. 193 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części powoływanej jako O.p., nie uznał ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę w roku 2002 za dowód w zakresie wynikających z tych ksiąg przychodów. Ponadto organ stwierdził, że spółka po stronie kosztów wykazała w księgach zakupy od spółek z ograniczona odpowiedzialnością: T. i C. obie z siedzibą w W. ul. B. oraz od spółki L. z siedzibą w W. ul. P.. Na podstawie otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w W. kopii protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego S B. ustalono, że osoba ta założyła wymienione spółki a także wiele innych spółek wyłącznie w tym celu ażeby wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów przez te spółki, które to faktury w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych transakcji- tzw. puste faktury. S B. zeznał, że faktury te sprzedawał różnym podmiotom, za cenę która wyrażała się w odpowiednim procencie wartości sprzedawanej "pustej faktury" i że wśród nabywców tych faktur znajdowała się również spółka H.. W celu stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu, firmy S B. otrzymywał od nabywców faktur zapłaty kwot z nich wynikających za pośrednictwem banków, a następnie pieniądze te były zwracane nabywcom faktur. Wyjaśnienia te zostały potwierdzone przez inne osoby współpracujące z S B., które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. Osobami tymi byli: B.M., I.M., A. G. zatrudnione przez S B. w charakterze fakturzystek, A. A. i P.W., którzy zajmowali się wyszukiwaniem nabywców na "puste faktury." Fakturzystki wyjaśniły, że na polecenie S B. wystawiały faktury VAT, w których jako wystawcy figurowały różne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które rejestrował S B.. Jako osoby uprawnione do wystawiania faktur fakturzystki wskazywały różne znane im osoby, które nie miały nic wspólnego ze sprawą. W dyspozycji fakturzystek znajdowały się dokumenty założycielskie tych spółek, w oparciu o które wystawiane były faktury, a także pieczątki firmowe tych spółek. A. A. i P. W. potwierdzili, że wyszukiwali nabywców na faktury i od każdej transakcji otrzymywali wynagrodzenie w postaci prowizji. A. A. swoje zeznanie potwierdził zapiskami w notesie , w którym na bieżąco notował transakcje związane ze sprzedażą faktur, od których to transakcji otrzymywał odpowiednią prowizję od S B.. Osoby te potwierdziły, że wystawiały i sprzedawały spółce H. "puste faktury", na których jako wystawcy figurowały spółki T. ,C. i L.. Na podstawie zeznań świadków: R. S. i R.K., organ ustalił, że spółki C. i L. wynajmowały pomieszczenia - pokoje biurowe od E. sp. z o.o. w W. ul. B. i od [...] Parku Przemysłowego w W. ul. P., jednakże w pomieszczeniach tych nie prowadzono żadnej działalności i przez cały czas były one zamknięte. Przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej na żądanie spółki przesłuchał w charakterze świadków A. K. zatrudnioną w spółce H. w charakterze księgowej i S. A. zatrudnionego w charakterze Handlowca, jednakże zeznania tych osób nie dały podstaw do stwierdzenia, że zabezpieczone w spółce potwierdzenia sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ceny zakupu towarów wykazane na fakturach wystawionych przez spółki T., C. i L. znacznie przewyższały ceny towarów wykazane na innych dowodach dokumentujących zakup towarów handlowych przez spółkę H. od innych podmiotów. Organ stwierdził, że zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowaną w księgach rachunkowych na koncie 735 wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu spółka H. ustaliła między innymi na podstawie danych wynikających z niezgodnych z rzeczywistością faktur wystawionych przez spółki T., C. i L.. Z tego względu organ na podstawie art. 193 § 2 O.p. zapisy na wymienionym koncie oraz koncie 330 – magazyn, za cały rok 2002 uznał za nierzetelne. Organ w decyzji wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 u.p.do.p. jeżeli ustalenie dochodu w sposób określony w ust. 1 (na podstawie prowadzonych ksiąg) nie jest możliwe dochód ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 O.p. organ określił podstawę opodatkowania stosując metodę udziału dochodu w obrocie-polegającą na ustaleniu dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wskaźnika tej sprzedaży w całym obrocie. Stosując te metodę organ na podstawie dowodów na zakup i sprzedaż towarów handlowych wyliczył średni ważony zysk do sprzedaży a następnie zysk ten pomniejszył o poniesione przez spółkę koszty inne niż zakup towarów handlowych. Do różnicy tej organ dodał przychody spółki z tytułu odsetek i różnic kursowych i sumę tę pomniejszył o kwotę odliczenia od dochodu przysługującego spółce na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.do.p. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania organ obliczył podatek według określonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. stawki 28%. Od decyzji organu kontroli skarbowej spółka wniosła odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu decyzji organu kontroli skarbowej zarzucono naruszenie przepisów art. 181 i art. 210 § 4 w związku z art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i 3 O.p. i w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnik spółki wywodził w odwołaniu, że wyjaśnienia osób przesłuchanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym gdyż nie są wymienione wśród środków dowodowych wskazanych w art. 181 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zeznania świadków. Dalej pełnomocnik podnosił, że potwierdzenia sprzedaży na podstawie, których organ stwierdził, że prowadzone przez spółkę w roku 2002 księgi rachunkowe były nierzetelne, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji a stanowiły jedynie "symulacje", które do czasu zrealizowania transakcji stanowiły jedynie zamówienia na towary. Dokumenty te dotyczyły sytuacji, w których odbiorcy zamówili towary a następnie ich nie odebrali. W ocenie wnoszącego odwołanie w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., a na pewno już wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przed zakończeniem postępowania karnego w stosunku do wymienionych wyżej osób należało uznać za działanie przedwczesne. Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wyjaśnienia S B., B.M., I.M., A.G., A. A. i P. W. złożone w toku przesłuchania tych osób w charakterze podejrzanych, jako materiały, które nie były sprzeczne z prawem mogły na podstawie art. 180 § 1 O.p. stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Dalej organ wskazywał, że w przepisie art. 181 O.p. ustawodawca jako środki dowodowe dopuszczalne w postępowaniu podatkowym wymienił "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", a zatem zdaniem organu brak jest podstaw do twierdzenia, że w postępowaniu podatkowym dowodem mogą być wyłącznie złożone w postępowaniu karnym zeznania świadków z wykluczeniem innych materiałów zebranych w tym postępowaniu. Ponadto organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie zostały zabezpieczone dokumenty "potwierdzenia sprzedaży" z których wynikało, że spółka osiągnęła w roku 2002 przychody ze sprzedaży towarów handlowych, których nie wykazała w fakturach VAT i w księgach rachunkowych. Organ wskazywał, że świadek A. D. zeznała, że w roku 2002 nie kontrolowała wystawiania faktur VAT do dokumentów "potwierdzenie sprzedaży". Świadek zeznał, że czasami do dokumentów tych już po dokonaniu sprzedaży były wystawiane faktury VAT. W ocenie organu to stwierdzenie świadczy o tym, że sprzedaż udokumentowana "potwierdzeniami sprzedaży" nie zawsze była wykazywana na fakturach VAT. Organ w decyzji uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu przez organ pierwszej instancji świadczą o tym, że spółka w kosztach zakupu towarów handlowych wykazała fikcyjne zakupy udokumentowane fakturami VAT, w których jako wystawcy faktury występowały spółki T., C. i L.. Prowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że podmioty te nie wykonywały rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie zajmowały się sprzedażą tzw. "pustych faktur". W tym stanie faktycznych organ na podstawie art. 193 § 6 O.p. miał prawo do nieuznania prowadzonych przez spółkę w roku 2002 ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym i do określenia tej podstawy w drodze oszacowania – art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ podnosił również, że w sprawie karnej, w której S B. i A. A. występowali w charakterze podejrzanych, zapadł wyrok, którym Sąd uznał oskarżonych winnymi popełnienia zarzucanych im czynów. Na decyzje organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca podniosła te same argumenty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 122,181,187 § 1, 190, 191 i art. 210 § 4 O.p. Strona skarżąca podnosiła, że użyty w art. 181 Ordynacji podatkowej zwrot "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" swym zakresem nie obejmuje wyjaśnień osób podejrzanych lub oskarżonych złożonych w toku postępowania karnego. Strona skarżąca podnosiła, że organy błędnie oceniły dokumenty "potwierdzenie sprzedaży" jako dowody dokumentujące rzeczywiste transakcje. Z tego względu w sprawie nie wyjaśniono istotnych okoliczności faktycznych oraz dokonano błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powołanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które nie zostały udowodnione a także dowodów, które zgodnie z treścią przepisu art. 181 O.p. nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę przytoczył stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Główny zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia, że z treści przepisu art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym nie mogą być złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia osób podejrzanych lub oskarżonych o popełnienie czynów zabronionych przez przepisy prawa karnego. W oparciu o ten zarzut strona skarżąca wywodzi, także, że decyzje organów naruszają art. 210 § 4 O.p. gdyż jako dowody wskazują materiały z postępowania karnego, które z uwagi na treść art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym być nie mogą. Skład rozpoznający niniejszą sprawę z twierdzeniem tym nie mógł się zgodzić. Zgodnie treścią art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Skoro więc przepis ten w swej treści wymieniał materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, to brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że do materiałów tych nie mogą być zaliczone wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym. Podejrzanym zgodnie z treścią art. 71 k.p.k. jest osoba, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, albo której bez wydawania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Zgodnie z treścią przepisu art. 71 § 3 k.p.k. jeżeli kodeks postępowania karnego używa w znaczeniu ogólnym określenia "oskarżony", odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do podejrzanego. Zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu do podejrzanego mają zastosowanie przepisy art. 175 i 176 dotyczące przesłuchania oskarżonego. Przepisy te zostały umieszczone w Dziale V kodeksu postępowania karnego – Dowody, takie ich umiejscowienie w kodeksie oraz zawarty w art. 71 § 3 k.p.k. nakaz odpowiedniego stosowania do podejrzanego przepisów o oskarżonym, przesądzają o tym, że wyjaśnienia złożone przez podejrzanego w trakcie przesłuchania go w toku postępowania karnego na etapie przygotowawczym, stanowią dowód w postępowaniu karnym. Użyte w art. 181 sformułowanie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" ma szerszy zakres niż pojęcie dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Pojęcie to oprócz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego obejmuje swym zakresem inne informacje pochodzące z tego postępowania, które w postępowaniu karnym zostały zgromadzone, jednakże nie stanowiły dowodu w postępowaniu karnym. W ocenie Sądu w przepisie art. 181 O.p. ustawodawca świadomie posłużył się pojęciem "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", gdyż przedmiot oraz cele regulacji składających się na prawo karne ogólne są inne od przedmiotu regulacji norm prawa podatkowego i z powodu tych różnic środki dowodowe wystarczające do ustalenia stanu faktycznego dla potrzeb postępowania karnego mogłyby się niejednokrotnie okazać niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym związanym z uczestnikami postępowania karnego. Z tego względu ustawodawca w art. 181 § 1 posłużył się komentowanym pojęciem, które ma bardzo szeroki zakres, w wyniku czego organy podatkowe do postępowania podatkowego mogą włączać wszelkie informacje wynikające z akt sprawy karnej, nie tylko dowody w rozumieniu przepisów działu V k.p.k. Dzięki temu organ podatkowy przy uwzględnianiu w materiale dowodowym sprawy podatkowej informacji wynikających z postępowania karnego nie jest ograniczony postępowaniem dowodowym przeprowadzonym przez organy w postępowaniu karnym i może w sposób zgodny z nakazem zawartym w art. 122 O.p. w sposób pełny odtwarzać stan faktyczny sprawy podatkowej w oparciu o informacje zebrane przez organy postępowania karnego. Tak więc wszelkie informacje przydatne organowi podatkowemu w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy podatkowej, które wynikają z akt sprawy karnej mogą być przez organ podatkowy uwzględnione w postępowaniu podatkowym, oczywiście pod warunkiem, że informacje te zostały zgromadzone w sposób zgodny z prawem- art. 180 O.p. Z tych zasadniczych powodów Sąd nie mógł zgodzić się ze stroną skarżącą, że użyte w niniejszej sprawie jako dowody wyjaśnienia osób podejrzanych złożone w postępowaniu karnym nie mogły być w świetle treści art. 181 O.p. uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy oraz z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wyjaśnienia podejrzanych: S B., B.M., I.M., A.G., A. A. i P. W. były wzajemnie spójne i niesprzeczne. Wszystkie te osoby potwierdziły, że S B. zorganizował a następnie prowadził z pomocą pozostałych wyżej wymienionych osób działalność przestępczą, polegająca na wystawianiu faktur VAT na różne zarejestrowane przez siebie spółki, które to faktury w ogóle nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te były zbywane różnym podmiotom, które chciały zwiększyć koszty uzyskania przychodów oraz kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. S B. w złożonych przez siebie wyjaśnieniach potwierdził te okoliczności. Z wyjaśnień tych wynikało w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że nabywcą opisanych "pustych faktur" była również skarżąca spółka. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto w decyzji, że faktury pochodzące od podmiotów zarejestrowanych przez S B. zawierały ceny towarów w sposób znaczący odbiegające od cen wykazanych w fakturach pochodzących od podmiotów, których rzeczywistego istnienia organy nie zakwestionowały, przy czym ceny te były znacząco wyższe. Zatem ta okoliczność również wskazywała, że faktury te mogły być niezgodne z rzeczywistością. Strona skarżąca w toku postępowania próbowała kwestionować ustalenia organów dotyczące dowodów "pokwitowanie sprzedaży odroczonym terminem płatności" i "sles recipt" twierdząc, że dokumenty te potwierdzały jedynie złożenie przez podmioty wskazane na tych dowodach zamówień na towary sprzedawane przez skarżącą spółkę, które to dostawy nie zostały zrealizowane wskutek rezygnacji z zakupu przez zamawiającego. Zdaniem Sądu twierdzenia te zasadnie zostały uznane przez organy za nieprawdziwe, gdyż z treści wymienionych dowodów wynikało, że dowody te dokumentowały sprzedaż towarów i zostały podpisane przez zamawiającego i osobę działającą w imieniu sprzedawcy. Z zasad do świadczenia życiowego wynika, że nieprawdopodobne jest, ażeby podmioty działające w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego mogłyby dopuścić do sytuacji, w której u innego podmiotu pozostałyby dokumenty potwierdzające zakup przez nie towarów za znaczne kwoty, gdy w rzeczywistości do zakupu tego nigdy nie doszło. W takiej sytuacji podmiot dysponujący takimi dokumentami mógłby żądać od podmiotów wymienionych w tych dokumentach zapłaty kwot w nich wykazanych. Zatem nie jest prawdopodobne, że niedoszli nabywcy towarów oferowanych do sprzedaży przez skarżącą spółkę podpisali dokumenty potwierdzające dokonanie przez nich zakupów, gdy w rzeczywistości zakupy te w ogóle nie miały miejsca i dokumenty te pozostawili w skarżącej spółce. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały przedmiotowe dowody za dokumenty potwierdzające rzeczywistą sprzedaż, zwłaszcza dlatego że strona skarżąca wobec istnienia tego rodzaju dowodów nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wnioski przeciwne w stosunku do wniosków wyciągniętych w oparciu o przedmiotowe dowody przez organy podatkowe. Również zeznania księgowej skarżącej spółki potwierdziły, że do "potwierdzeń sprzedaży" nie zawsze wystawiane były faktury. W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych w skardze. W szczególności organy nie naruszyły przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż w sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie wyjaśniające, które miało na celu odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tego postępowania zostały zgromadzone opisane powyżej zgodne z prawem dowody pozwalające ten stan faktyczny odtworzyć w stopniu pozwalającym na określenie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w sposób zgodny z treścią obowiązujących przepisów prawa materialnego. Organ w oparciu o te dowody w procesie odtwarzania rzeczywistego stanu faktycznego sprawy przeprowadził wnioskowanie, które nie naruszało zasad logiki formalnej i doświadczenia życiowego. Z tego względu nie można było uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organy art. 191 O.p. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie nosi cech oceny dowolnej lub oceny przy dokonaniu, której organ podlegałby jakimkolwiek ograniczeniom prowadzącym do naruszenia zasady dochodzenia do prawdy materialnej. W rozpoznanej sprawie organ nie naruszył przepisu art. 190 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia – art. 190 § 2 O.p. W ocenie Sądu przepisy te nie mają zastosowania do dowodów będących materiałami zebranymi w toku postępowania karnego, gdyż dowody w tym postępowaniu są przeprowadzane przez inny organ, niż organ prowadzący postępowanie podatkowe, a zatem organ podatkowy nie ma możliwości zawiadomić strony o przesłuchaniu świadków prowadzonym przez organy postępowania karnego. Ponadto należy podkreślić, że zazwyczaj włączenie materiałów z postępowania karnego do materiału dowodowego sprawy podatkowej następuje po zakończeniu postępowania karnego przygotowawczego, a zatem brak jest tutaj obiektywnej możliwości zawiadomienia przez organ podatkowy strony postępowania podatkowego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym. Organ podatkowy w momencie przeprowadzania tych dowodów przez organy postępowania karnego nie ma wiedzy o tym fakcie, a zatem nie można od niego żądać ażeby zawiadomił stronę o faktach których nie zna. Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 190 § 1 i 2 O.p. mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym i nie mają zastosowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. W tym postępowaniu na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej należy odpowiednio stosować przepisy działu VI Ordynacji podatkowej regulujące kontrolę podatkową, w tym przepisy art. 289 p 1 i 2 O.p. Przepisy te stanowią, że " (§ 1) kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności; (§2) przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrolowany, osoba go reprezentująca lub przez niego wskazana w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie są nieobecne, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu. Przepis art. 289 § 1 w swej treści jest zbliżony do przepisu art. 190 § 1 O.p. Z tego względu zaprezentowane powyżej uwagi Sądu dotyczące zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ przepisów art. 190 § 1 i 2 O.p. odnoszą się również do możliwości naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 289 § 1 O.p. przez włączenie do akt kontroli skarbowej dowodu z wyjaśnień oskarżonego, o którego przeprowadzeniu organ nie zawiadomił kontrolowanego. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. Strona skarżąca naruszenia tego przepisu dopatrywała się we wskazaniu w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji jako dowodów protokołów dokumentujących wyjaśnienia złożone przez wymienione osoby przesłuchane w charakterze podejrzanych. W ocenie strony skarżącej materiały te na podstawie art. 181 O.p. nie mogły być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, a zatem wskazanie ich w decyzji jako dowody stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienia decyzji nie wskazywały dowodów o których mowa w art. 181 O.p. Jak już Sąd wskazał powyżej, argumentacja strony skarżącej w zakresie naruszenia przez organy przepis art. 181 O.p. przez włączenie do akt postępowania kontrolnego materiałów z postępowania karnego w postaci protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych nie mogła zostać uznana za zasadną. Z tego względu związany z tym naruszeniem zarzut strony skarżącej naruszenia przez organy art. 210 § 4 O.p. również był chybiony. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu kontroli skarbowej zawierały wszystkie elementy o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.