III SA/Wa 1559/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 1 grudnia 2011 r. R. W. (dalej "Skarżący", "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółkach holdingowych objętych w zamian za wniesione aportem udziały spółki polskiej. 2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym), będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest udziałowcem spółki polskiej będącej osobą prawną (dalej: "Spółka zbywana"). W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, Skarżący planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce zbywanej odpowiednio do: nowozałożonego Holdingu 1 oraz do nowozałożonego Holdingu 2. Strona planuje wniesienie co najmniej 51 % udziałów w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49 % udziałów w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2. Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51 % udziałów (co najmniej 51 % praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49 % udziałów (co najwyżej 49 % praw głosu) w Spółce zbywanej, a udziały te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w Spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1). W zamian za udziały w Spółce zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz Holdingu 2, Wnioskodawca otrzyma udziały odpowiednio: w Holdingu 1 i w Holdingu 2. W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów należących do Strony w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów przez Skarżącego nastąpi w drodze tzw. umorzenia automatycznego uregulowanego w art. 199 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "KSH"). W związku z powyższym, Skarżący powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu przy umorzeniu automatycznym swoich udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. 3. W związku z powyższym zadał pytanie. W jaki sposób Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały Spółki zbywanej? 4. Zdaniem Skarżącego w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które Skarżący objął (otrzymał) w zamian za udziały Spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 przez Wnioskodawcę. Skarżący wskazując na treść art. 199 § 4 KSH, oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że w przypadku umorzenia jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Udziałowca od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Zaznaczył, iż ani art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Udziały nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2. Wskazał, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie, jako nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy), ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 11 ustawy). Tym samym, zdaniem Skarżącego, w związku z faktem, iż otrzymane udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 zostaną wydane Skarżącemu w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej, w obu przypadkach (Holdingu 1 oraz Holdingu 2) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż powyższy przepis nakazuje przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zbywanej. Skoro Skarżący obejmie udziały w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia automatycznego będzie dla niego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2. Zaznaczył, iż ww. stanowisko znajduje potwierdzenie w wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011 r. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu 2 objętych w wyniku aportu 49% udziałów w spółce zbywanej, oraz za nieprawidłowe - w pozostałej części. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, iż umarzane udziały w Holdingu 2 zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny co skutkuje tym, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem około 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce zbywanej) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% udziałów w Spółce zbywanej. Odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem 51% udziałów w Spółce wskazał, iż objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Zdaniem organu oznaczało to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.- opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d ustawy. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. Reasumując Minister Finansów stwierdził, iż: - koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem około 49% udziałów w Spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w Spółce zbywanej) Skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% udziałów w Spółce zbywanej, - koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia 51% udziałów w Spółce zbywanej przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. Wskazał, iż koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Stronę na nabycie lub objęcie akcji w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki Holdingowej 1. 6. Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił wydanej interpretacji naruszenie: - art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej (Holdingu 1) w drodze wymiany udziałów, są wydatki poniesione przez Stronę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, której udziały są przekazywane spółce nabywającej (Holdingowi 1), a ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce nabywającej (Holdingu 1) objętych w zamian za udziały w Spółce zbywanej naruszającą zasadę in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zasadniczy błąd Organu polegał na zignorowaniu wyraźnego brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. oraz mającego zastosowanie na mocy tego przepisu, do przychodu z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego przepisy art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie, jako nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Zaznaczył, iż przedmiotem wkładu do Holdingu nie były ani pieniądze ani też nie doszło do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Z tego też względu w ocenie Skarżącego jedyną normą mającą zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest wyłącznie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zauważył, iż umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 KSH. Zaznaczył, iż rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w trybie umorzenia automatycznego (art. art. 199 § 4 KSH). Wskazał na treść art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Powyższe Zdaniem Skarżącego oznacza, że w przypadku umorzenia przez Wnioskodawcę jego udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Zauważył, iż ani art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., ani żaden inny przepis u.p.d.o.f. nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. W szczególności nie różnicuje on sytuacji umorzenia udziałów objętych w zamian za określony procent udziałów w innej spółce. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zauważył także, że przepisy u.p.d.o.f. nie regulują wprost innego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Dlatego też przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia tak nabytych udziałów nie ma podstaw do zastosowania innej regulacji niż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który generalnie odnosi się do sposobu ustalenia dochodów uzyskanych w przypadku umorzenia udziałów. Zdaniem Skarżącej okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nastąpiło w ramach aportu, czy też aportu ze spełnieniem skutków prawnych wynikających z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w ramach tzw. wymiany udziałów, jest nieistotna z punktu widzenia ustalenia kosztów uzyskania przychodów do przychodu z umorzenia udziałów lub akcji. Zaznaczył, iż każdy aport udziałów jest aportem w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego też w odniesieniu do każdego udziału objętego za aport, który jest następnie umarzany ma zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego w żaden sposób z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5d oraz 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie można odczytać normy, iż w przypadku gdy w zamian za wnoszone udziały, dające bezwzględną większość praw głosów, podatnik otrzyma udziały, które następnie umorzy to koszt uzyskania przychodów z umorzenia należy wiązać z wnoszonymi udziałami (tj. wydatkami na ich nabycie), a natomiast gdy wnoszone udziały nie dawały bezwzględnej większość praw głosów to koszt uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych udziałów należy wiązać z otrzymanymi udziałami (wartość nominalna otrzymanych udziałów). W ocenie Skarżącego okoliczność, iż w związku z wymianą udziałów nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za udziały innej spółki jest poza hipotezą normy wynikającej z przepisów art. 24 ust. 5d oraz 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Co więcej, ustawodawca sam zakłada brak takiego związku, gdyż przy odpłatnym zbyciu udziałów objętych w zamian za aport wnoszonych udziałów, kosztem uzyskania przychodów jest zawsze wartość nominalna otrzymanych udziałów, które następnie są odpłatnie zbywane. Norma ta nie nakazuje cofać się do wydatków na nabycie wnoszonych udziałów, lecz nakazuje zawsze przyjąć za koszt wartość nominalną otrzymanych udziałów. Identyczna zasada ma zastosowanie do umorzenia udziałów objętych w zamian za aport wnoszonych udziałów. Tak samo zresztą jest przy umorzeniu darowanych udziałów, gdzie art. 24 ust. 5d zdanie drugie u.p.d.o.f. jest powszechnie Interpretowany przez organy podatkowe, w ten sposób iż kosztem jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich darowizny, gdzie na dzień darowizny udziałów nie powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w drodze umorzenia automatycznego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce zbywanej. Skarżący zarzucił, iż zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji pogląd stoi w jawnej sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario, bowiem przyjęcie tego stanowiska doprowadziłoby do zwiększenia obciążeń podatkowych Strony przez brak możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d u.p.d.of. Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2011 r. (znak [...]), z dnia [...] listopada 2011 r. (znak [...]) oraz z dnia [...] listopada 2011 r. (znak [...]). 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie naruszała przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółkach Holding 1 i Holding 2, objętych w zamian za wniesione aportem udziały w spółce zbywanej. Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika w zakresie skutków podatkowych dotyczących spółki określanej przez podatnika jako Holding 2, przedmiotem zaskarżenia stała się ta część obydwu interpretacji, w której stanowisko Skarżącego uznano za nieprawidłowe tj. w zakresie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia dotyczących spółki Holding 1, do której wniesionych być miało co najmniej 51 % udziałów spółki zbywanej. Potrzeba określenia kosztów uzyskania przychodów wiązać się miała z przewidywanym w przyszłości przez podatnika automatycznym umorzeniem udziałów w spółkach, do których udziały wniesiono. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 199 k.s.h. ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (umorzenie automatyczne). 9. Przesłanki i tryb umorzenia określa umowa spółki. Aby przesądzić jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu związane z automatycznym umorzeniem udziałów należy w pierwszej kolejności określić jaki charakter ma uzyskiwany w takim przypadku przychód. Określenia tego – z uwagi na status podatnika – należy dokonać na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy, w szczególności w ust. 1 pkt 4 cyt. przepisu wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust 5 pkt 1 i 4, ust 5a i 5d. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust 5 pkt 1 i 4 oraz ust. 5a i 5d ustawy. Ze względu bowiem na to, iż art. 24 ust. 5d cyt. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, w istocie ustala się koszty uzyskania przychodów. Na powyższe wskazuje także redakcja przepisu " ..podatek (...) pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust 5, 5a i 5d...", czyli na warunkach i w sytuacjach określonych w tych przepisach pomniejszenie może nastąpić. Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 5 pkt 1, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis ten znajdzie więc zastosowanie w przypadku umorzenia automatycznego, czy też przymusowego. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Z kolei art. 22 ust. 1f ustawy wskazuje, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z przymusowym umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. Strona tymczasem przedstawiając swe stanowisko odnosiła koszt podatkowy wyłącznie i jednoznacznie do "nominalnej wartości objętych udziałów", o której mowa w art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Poglądu tego nie można jednak – jak słusznie uznał organ – uznać za możliwy do zastosowania w sytuacji gdy uzyskanie przychodu z umorzenia dotyczy udziałów nabytych w drodze ich wymiany. Wśród przepisów analizowanej ustawy znajduje się bowiem wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2011r. przepis art. 24 ust 8a pkt 1 stanowiący, iż jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Powołany przepis – bezpodstawnie traktowany przez podatnika jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy – precyzyjnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych udziałowcom tej innej spółki" co skutkuje tym, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów i oznacza, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów dla celów podatkowych nie określa się. Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów wprowadzony został do treści ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. (Dz. U. nr 226 poz. 1478), w ramach dostosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wymogów Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Wprowadzenie do treści ustawy przepisów art. 24 ust. 8a-8c umożliwiło udziałowcom będącym osobami fizycznymi przeprowadzenie podatkowo neutralnej transakcji wymiany udziałów. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. 10. Powstaje więc pytanie: czy można mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia, w sposób określony w art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wprost wartości nominalnej umorzonych udziałów skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu. Odpowiadając na to pytanie zauważyć należy, iż w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego choć pierwszeństwo mają zasady wykładni językowej to nie są one jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacji gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa. Odnosząc się w tym kontekście do przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uznać należy za oczywiste, iż celem ustawodawcy dodającego do treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011r. przepisu art. 24 ust. 8a, było li tylko zapewnienie transakcji wymiany udziałów neutralności podatkowej nie zaś podważenie powszechnie akceptowanej zasady powiązania przychodu przy objęciu udziałów z kosztami przy późniejszym ich zbyciu. Jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkość przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia o jakim mowa w art. 24 ust. 8a ustawy, a to byłoby niewątpliwie niezgodne z wolą ustawodawcy. Wesprzeć tą argumentację można odwołując się do wykładni celowościowej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do jego treści, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl tej ogólnej zasady, podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że: istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami oraz, że nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W związku z powyższym, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów, które były przedmiotem wymiany. Należy więc w konsekwencji podzielić pogląd organu dokonującego interpretacji wedle, którego w przypadku gdy dochodzi do wymiany udziałów określonej w dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy, nie sposób twierdzić, iż podmiot ponosi wydatki na objęcie udziałów w wysokości ich wartości nominalnej z dnia wniesienia, skoro w rzeczywistości nabywa udziały za udziały, które nabył wcześniej. Skoro operacja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi podatnik są wydatki o charakterze historycznym a zatem jedynym realnym kosztem, który poniosła strona skarżąca w przypadku objęcia udziałów w Holdingu l jest koszt historyczny udziałów w spółce zbywanej, które strona skarżąca poniosła a nie wartość nominalna udziałów w spółce zbywanej w momencie ich wniesienia do Holdingu l. Sam wzrost rynkowej wartości udziałów nie ma prawa być odnoszony w koszty. W ocenie Sądu, uznanie za prawidłowy poglądu podatnika prowadziłoby do rozciągnięcia zwolnienia zawartego, w art. 24 ust. 8a dotyczącego zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wymiany udziałów, dodatkowo na przychody z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów. Byłby to efekt sztucznego podwyższania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż zdaniem Sądu taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem obowiązującego wyłączenia podatkowego, zawartego w art. 24 ust. 8a. Celem tym jest bowiem brak opodatkowania przychodu z wymiany udziałów, a nie zwolnienie z opodatkowania przychodu z tytułu ich umorzenia. Tymczasem – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. W konsekwencji więc w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z przymusowego umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów będą w rozpoznawanej sprawie faktyczne wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. Powyższe, zdaniem Sądu, wynika z przedstawionej wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych. Sąd podzielił w rozpoznawanej sprawie poglądy wyrażone w analogicznej sprawie przez WSA w Krakowie w sprawach sygn. akt I SA/Kr 864/12 i I SA/Kr 866/12. 11. Na koniec, za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 ustawy Ord. pod. należy zauważyć, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Skoro w przedmiotowej sprawie organ rozważył argumenty strony skarżącej, choć ich nie podzielił, to zarzut naruszenia powyższego przepisu jest bezzasadny. Zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonych interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Rozdziale 1a ustawy Ord. pod. w oparciu o prawidłową interpretację przepisów prawa materialnego. 12. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.