III SA/Wa 156/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi F. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. określającą F. B. (dalej "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.760 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania w 2004 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 marca 2002 r. Skarżący zawarł z H. S. umowę przedwstępną sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. A. [...]. Zgodnie z tą umową przyszła nabywczyni dokonała zaliczkowo wpłat w zakreślonych w umowie terminach na poczet ceny lokalu. Skarżący z otrzymanych zaliczek systematycznie do 29 sierpnia 2003 r. pokrywał wydatki na nabycie nowego lokalu mieszkalnego w W. przy ul. A. [...]. H. S. pismem z dnia 5 stycznia 2004 r. oświadczyła, iż trudności finansowe nie pozwalają jej na zakup mieszkania i prosi o sprzedaż mieszkania komuś z ogłoszenia, które zamieści jej pełnomocnik. Następnie w piśmie z dnia 10 stycznia 2004 r. wskazała jako nabywczynię mieszkania panią E. B. oraz oświadczyła, iż całość swoich uprawnień do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przenosi na E. B. i prosi o zwrot zaliczek. Mieszkanie to zostało w dniu 18 lutego 2004 r. nabyte od Skarżącego przez E. B.. Z pieniędzy uzyskanych z tej transakcji, Skarżący zwrócił H. S. kwotę 184.000 zł. Następnie w dniu 1 marca 2004 r. złożył oświadczenie w trybie art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ostatecznie w dniu 31 marca 2005 r. Skarżący nabył aktem notarialnym Rep. A nr [...] lokal mieszkalny od spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "C.". Do 30 kwietnia 2004 r. wpłacił na poczet ceny mieszkania 138.485,74 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2009 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.265 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania w dniu 18 lutego 2004 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu nie można objąć przychodu uzyskanego z tej sprzedaży zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zawarcie przedwstępnej umowy na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, a także wydatki poniesione z otrzymanych zaliczek od nabywcy, z którym nie doszło do zawarcia umowy definitywnej nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Kupujący wycofał się bowiem z nabycia lokalu a po dokonanej sprzedaży osobie trzeciej w dniu 18 lutego 2004 r. Skarżący zwrócił otrzymane zaliczki w wysokości 184.000 zł osobie, która wycofała się z umowy przedwstępnej. W rezultacie nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży z H. S., zatem przed dniem 18 lutego 2004 r. nie powstał przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności kwestionuje naruszenie naczelnej zasady postępowania administracyjnego i podatkowego, tj. prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwana dalej "O.p..", przez co nie rozpoznano istoty sprawy. Zarzucił, iż dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., a więc ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ naruszył przepisy prawa materialnego w szczególności wymienione w decyzji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz okoliczności sprawy wynikające z zaskarżonej decyzji są sprzeczne z materiałem dowodowym oraz z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 562/10 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnienu sąd stwierdził, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedawca otrzymał przed zawarciem tej umowy i wydatkował na nabycie lokalu mieszkalnego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zdaniem Sądu, nieuprawnione było stanowisko organu, iż Skarżący utracił prawo do ulgi podatkowej, gdyż sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiła na rzecz innego podmiotu, niż ten, z którym strona zawarła umowę przedwstępną sprzedaży. Ponadto, z podatkowo-prawnego punktu widzenia, bez znaczenia pozostaje okoliczność, kto od skarżącego nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Za błędne uznano przyjęcie przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, iż środki finansowe jakie Skarżący uzyskał z zaliczek otrzymanych na podstawie umowy przedwstępnej a nie właściwej umowy sprzedaży nie mogą być uznane za przychód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu. Skarżący w piśmie z dnia 11 października 2010 r. powołując się na ww. orzeczenie WSA w Warszawie wniósł o umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w całości oraz zakwestionował sposób liczenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania w 2004 r. przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 4.760 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, że przychód uzyskany ze sprzedaży, w części przeznaczonej na zwrot pieniędzy (zaliczek) H. S. był faktycznie wydatkowany na zakup nowego mieszkania przez Skarżącego. W konsekwencji wpłaty dokonane przez Skarżącego do Spółdzielni Mieszkaniowej na zakup lokalu nr [...] przy ul. A. [...] w latach 2002-2003 pochodziły ze środków pozyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomniejszył uzyskany przychód z odpłatnego zbycia w wysokości 204.000 zł o kwotę 156.400,44 zł spełniającą przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organu, nie zasługiwał na uwzględnienie wydatek na nabycie artykułów gospodarstwa domowego, tj. lodówki, chłodziarko - zamrażarki oraz zmywarki w wysokości 7.397 zł, gdyż nie można zakwalifikować go jako wydatków poniesionych na remont i modernizację. Warunków zwolnienia nie spełniało również kwota 14.200 zł na wykonanie mebli kuchennych i szafy wraz montażem, bowiem wydatki te stanowiły elementy wyposażenia lokalu. Organ podkreślił, iż dla zachowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu na cele określone w powołanym przepisie, wydatkowanie ich na inny cel mieszkaniowy nie uprawnia do przedmiotowego zwolnienia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, organ nie zgodził się z argumentem, że pierwsza wpłata dokonana została po upływie terminu przedawnienia. Wskazując na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 lutego 2010 r. wyjaśnił, że w dniu 17 grudnia 2009 r. doręczono Skarżącemu odpisy tytułów wykonawczych jak również pobrano częściowo koszty egzekucyjne. Tym samym termin przedawnienia został przerwany. Strona w skardze z 10 listopada 2010 r., zarzuciła: - naruszenie art. 70 § 4 O.p., ponieważ bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, - błąd subsumcji, bowiem art. 70 § 3 O.p. nie ma zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego. Ponadto, zdaniem strony, gdyby mieć na uwadze prawidłowo zastosowany przepis § 4 tego artykułu to z kolei nie znajduje on żadnego odniesienia w dowodach, z których absolutnie nie wynika, aby w stosunku do Skarżącego zastosowano prawem przypisane środki egzekucyjne. Zdaniem Skarżącego przedmiotowe roszczenie jest przedawnione. Skarżący zarzucił błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż doręczenie mu tytułu wykonawczego i pobranie opłaty manipulacyjnej spowodowało zastosowanie środka egzekucyjnego i w konsekwencji przerwało bieg terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącego pobranie opłaty manipulacyjnej nie może stanowić o zastosowaniu środka egzekucyjnego wymienionego art. 1a pkt 12 i 67 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej “u.p.e.a."). Wskazał, iż pierwszy środek egzekucyjny zastosowano wobec niego dopiero 30 kwietnia 2010 r., tj. po upływie okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Organ podniósł, że uiszczona przez Skarżącego opłata manipulacyjna należy do opłat za czynności egzekucyjne. Podniósł, że termin przedawnienia został skutecznie przerwany w dniu 17 grudnia 2009 r. przez doręczenie Skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych i pobrano częściowo koszty egzekucyjne (opłatę manipulacyjną). Zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. i wyegzekwowane kwoty po tym dniu są należne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Spór jaki powstał w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczył tego, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Strona dowodząc, że zobowiązanie się przedawniło uzasadniała to tym, że pobranie w dniu 17 grudnia 2009 r. kosztów egzekucyjnych w kwocie 127,90 zł nie stanowiło zastosowania środka egzekucyjnego, który przerywałby bieg przedawnienia. Skoro nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, to zobowiązanie przedawniło się z końcem 2009 r. Odnosząc się do ww. zarzutu przedawnienia, zdaniem Sądu, strona nie ma racji. Zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powstało z mocy prawa. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z § 4 art. 70 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem, w normalnym trybie, gdyby nie było zdarzeń przerywających bieg terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie zobowiązanie powstałe w 2004 r. z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r. Nie mniej jednak tak się nie stało. W dniu 17 grudnia 2009 r. doręczono skarżącemu tytuły wykonawcze, jak również pobrano częściowo koszty egzekucyjne. Zastosowano zatem środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. przez środek egzekucyjny rozumie się w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych między innymi egzekucję z pieniędzy. Z kolei zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a, z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. W niniejszej sprawie dokonano egzekucji z pieniędzy 17 grudnia 2009 r. i zgodnie z przepisami, wyegzekwowaną kwotę zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne zaspokajane są z wyegzekwowanych kwot w ramach jednego toczącego się postępowania egzekucyjnego. Nie ma dwóch postępowań egzekucyjnych; jednego skierowanego na pokrycie kosztów egzekucyjnych a drugiego na pokrycie należności głównej i odsetek. Ponadto, stosownie do art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Oznacza to, że z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy zastosowano środek egzekucyjny i jednocześnie zobowiązany został zawiadomiony o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego. Poza ww. kwestią ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 562/10. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. dalej zwanej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II komentarz do art. 190 p.p.s.a.) wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Mając powyższe na uwadze ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem, przy czym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Został natomiast dodatkowo podniesiony zarzut naruszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego do którego Sąd odniósł się na wstępie uzasadnienia. Sąd stwierdza, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku uchylającym z 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 562/10. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że przychód uzyskany ze sprzedaży, w części przeznaczonej na zwrot pieniędzy (zaliczek) H. S. był faktycznie wydatkowany na zakup nowego mieszkania przez Skarżącego. W konsekwencji wpłaty dokonane przez Skarżącego do Spółdzielni Mieszkaniowej na zakup lokalu nr [...] przy ul. A. [...] w latach 2002-2003 pochodziły ze środków pozyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Ponadto, właściwie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomniejszył uzyskany przychód z odpłatnego zbycia w wysokości 204.000 zł o kwotę 156.400,44 zł spełniającą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie wydatek na nabycie artykułów gospodarstwa domowego, tj. lodówki, chłodziarko - zamrażarki oraz zmywarki w wysokości 7.397 zł, gdyż nie można zakwalifikować go jako wydatków poniesionych na remont i modernizację. Warunków zwolnienia nie spełniało również kwota 14.200 zł na wykonanie mebli kuchennych i szafy wraz montażem, bowiem wydatki te stanowiły elementy wyposażenia lokalu. Dla zachowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu na cele określone w powołanym przepisie, wydatkowanie ich na inny cel mieszkaniowy nie uprawnia do przedmiotowego zwolnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.