III SA/Wa 1566/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Przedsiębiorstwu [...] L. sp. z o.o. z siedzibą w B. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 115.211 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej u wyżej wymienionej stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1. zawyżeniu przychodów o kwotę 2.160.000 zł dotyczącą sprzedaży posiadanych przez Skarżącą udziałów w L. sp. z o.o. na podstawie dwóch umów uznanych za nieważne. Jak bowiem ustalono zbycia udziałów dokonano na rzecz M. D. Z., B. R. K. i L. A. P. Dwie ostatnio wymienione osoby wchodziły – obok L. Z. - w skład zarządu Skarżącej spółki, przy czym sposób jej reprezentacji oznaczono jako: "dwaj członkowie zarządu łącznie lub jeden członek zarządu łącznie z prokurentem". Analizując treść trzech umów zbycia udziałów organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku umów zawartych z B. R. K. i L. P. jako reprezentanci sprzedającej spółki wystąpili nabywcy udziałów. Tymczasem zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. – powoływanej dalej jako "k.s.h.") w umowie między spółką a członkiem zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Zawarcie umów sprzedaży z naruszeniem tych zasad powoduje zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. – powoływanej dalej jako "k.c.") ich nieważność, co znajduje potwierdzenie w przywołanym przez organ pierwszej instancji orzecznictwie sądowym. W konsekwencji umowy te nie wywołują skutków podatkowych w płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie organ pomniejszył przychody ze sprzedaży o sprzedaż udziałów na podstawie dwóch umów uznanych za nieważne. 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów: - o koszty ich nie stanowiące, związane ze sprzedażą udziałów na podstawie dwóch umów zbycia udziałów uznanych za nieważne w kwocie 2.259.594,38 zł. Organ pierwszej instancji zauważył przy tym, iż przychód z czynności bezwzględnie nieważnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś poniesione koszty z tym związane nie są kosztami podatkowymi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."); - o usługi obce w kwocie 39.730,96 zł stanowiące nakłady na środki trwałe (czyszczenie zbiorników paliwowych, naprawa nawierzchni drogowej stacji paliw, konserwacja stacji transformatorowej), które nie były własnością Skarżącej, jak również nie były przedmiotem dzierżawy na podstawie dwóch umów zawartych z L. sp. z o.o. Dodatkowo Skarżąca nie wykazała związku tych wydatków z osiągniętymi przychodami; - o koszty zużycia energii w kwocie 9.826,95 zł dotyczące innego niż Skarżąca podmiotu (faktury wystawione zostały na L. P.). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, argumentując iż kwestionowane wydatki na remont placu, czyszczenie zbiorników i konserwację stacji transformatorowej oraz zużycie energii są związane z bieżącą jej działalnością, a zawarte umowy zbycia udziałów są ważne. W ocenie Skarżącej decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zasady ogólne określone w art. 120-125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 180, art. 181, art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, iż wydatki na remont dotyczyły dzierżawionych środków trwałych i związane były z bieżącą działalnością, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodów. Podobnie rzecz się ma z wydatkami na naprawę dróg i placów znajdujących się w obrębie stacji paliw, a także wydatkami na czyszczenie zbiorników i konserwację transformatora. Wszystkie te wydatki zdaniem Skarżącej bezspornie przyczyniały się do uzyskiwania przychodu. Taki też związek przyczynowo-skutkowy istniał w odniesieniu do wydatków na energię elektryczną zużywaną do działalności prowadzonej na stacji paliw. Omyłkowo jedynie na fakturach dokumentujących zakup energii wpisano dane L. P. Płatności z faktur tych wynikających dokonywała bowiem Skarżąca. Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie zawartych przez nią umów sprzedaży udziałów w L. sp. z o.o. Podniosła mianowicie – opierając się na poglądach wyrażonych w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym, iż podstawę do zawarcia spornych umów stanowiła uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników upoważniająca reprezentujące spółkę osoby do działania – przy zawieraniu umów – w charakterze jej pełnomocników. Dodała iż umowy te podlegały już raz kontroli legalności, którą to kontrolę przeprowadził Sąd Rejonowy w W. przy okazji wpisu tych umów do rejestru. Stąd też stanowisko organu pierwszej instancji co do uznania spornych umów za nieważne jest przedwczesne i niczym nieuprawnione. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż postępowanie przeprowadzone przez ten organ nie spełniło wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził mianowicie, że organ pierwszej instancji - aby uznać iż umowa sprzedaży udziałów nie doszła do skutku - nie mógł samodzielnie kwestionować tej umowy - przytaczając przepisy k.c. oraz rozstrzygnąć kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz powinien był w ramach przyznanych mu przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej uprawnień wystąpić do sądu powszechnego. To bowiem Sąd władny jest rozstrzygnąć kwestię prawną w zakresie ustalenia nieistnienia stosunków prawnych wynikających z zawartych umów. Dopiero w następstwie takiego rozstrzygnięcia organ podatkowy będzie mógł wydać decyzję w sprawie prawidłowego określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej bez żadnych podstaw do ponownego rozpatrywania sprawy, gdyż organ odwoławczy dysponował wszelkimi dowodami umożliwiającymi merytoryczne jej zakończenie. W takiej sytuacji ponowne rozpatrzenie sprawy narusza normy prawne określone w art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do pozostałych podnoszonych w odwołaniu kwestii, co prawdopodobnie oznaczać może uznanie racji podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie poddana została decyzja uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, tzw. decyzja kasacyjna. Powyższe sprawia, że przy ocenie jej zgodności z prawem zasadniczego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z treści wspomnianego przepisu wynika zatem, że wydanie decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w tym przepisie przesłanki, a mianowicie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Takie sformułowanie przesłanek jest niejako uzupełnieniem przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej przyznającego organowi odwoławczemu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948) ten typ decyzji kasacyjnej stanowi w istocie wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, zob. też na tle identycznego w treści art. 138 § 2 k.p.a. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., I SA/Lu 333/00; Presnarowicz S. Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, LEX). W konsekwencji przyjmuje się, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy, jego zdaniem, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy nie przeprowadził on w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 1194/01; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 907). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy powinien w motywach decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanki wymienionej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz podać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 tej ustawy. Przekazanie sprawy wymaga ponadto obligatoryjnego wskazania okoliczności faktycznych, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu, o czym stanowi zdanie drugie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje (podkreślenie Sądu) okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżona decyzja omówione wyżej wymogi spełnia. W jej uzasadnieniu wykazano bowiem, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło bez wyjaśnienia istotnej kwestii dotyczącej zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a L. A. P. i B. R. K. (członkami zarządu uprawnionymi do jej reprezentacji), którego treścią jest zbycie udziałów w L. sp. z o.o. Organ ten pominął mianowicie skutki podatkowe (zakwestionował zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania) dwóch umów sprzedaży zawartych między wyżej wymienionymi wskazując, że umowy te zawarto z naruszeniem art. 210 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Naruszenie normy art. 210 § 1 k.s.h. powoduje – zdaniem organu pierwszej instancji - nieważność umów sprzedaży z mocy art. 58 § 1 k.c., co oznacza, że przychód z tego tytułu osiągnięty nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś koszty z tym związane nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stanął natomiast na stanowisku, że skoro organ pierwszej instancji uznał, iż umowy sprzedaży udziałów w ogóle nie doszły do skutku, to dla rozwiązania tej sytuacji, powinien był – w ramach przyznanych mu przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej uprawnień – wytoczyć powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wprowadzenie tego przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z późn. zm.) pociągnęło za sobą nowelizację k.p.c. polegającą na dodaniu art. 189 (1), stanowiącego, iż uprawnienie, o którym mowa w art. 189 (żądanie powoda ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny), przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Badając konstytucyjność cytowanych wyżej przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189 (1) k.p.c. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66) wyraził pogląd, iż przepisy te spełniają istotną funkcję ochronną dla podatnika, gdyż z jednej strony wykluczają - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych (powierzając ją jednocześnie sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i wyposażonym w odpowiednią wiedzę fachową), a z drugiej strony umożliwiają sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest zatem ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa podmiotowego powstałego na gruncie prawa cywilnego. Prawidłowa kwalifikacja tych ustaleń – z punktu widzenia ich skutków podatkowych - należy natomiast do organów podatkowych. Jak wynika z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką wystąpienia z powództwem o ustalenie są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości te muszą istnieć obiektywnie, tj. wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Mogą one mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - organy podatkowe kwestionują sam fakt zawarcia umowy – w tym przypadku umowy sprzedaży udziałów. W takiej sytuacji przedmiotem procesu będzie ustalenie czy - w świetle obowiązujących wymagań formalnych określonych w art. 210 § 1 k.s.h. - mogło dojść i doszło do zbycia udziałów na rzecz L. A. P. i B. R. K. Innymi słowy przedmiotem powództwa będzie roszczenie o ustalenie nieważności umów sprzedaży, a zatem nieistnienia praw, jakie miałyby z nich wynikać. Dopiero w następstwie cywilistycznej oceny tego zdarzenia możliwa będzie jego kwalifikacja podatkowa, tj. ocena czy zdarzenie to stanowi element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Chodzić tu będzie o ocenę czy w wyniku tej czynności powstał po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy koszty z tym związane uznać można za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, iż uprawnienie do wytoczenia powództwa o ustalenie przysługuje wyłącznie organowi pierwszej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby w istocie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 794). Organ odwoławczy - uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia - nie dopuścił się zatem naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił ponadto zarzutu skargi dotyczącego nieustosunkowania się do innych – niż omówiona wyżej – kwestii przedstawionych w odwołaniu od decyzji. Jak już wcześniej zauważono przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (w końcowej jego części) upoważnia organ odwoławczy do wskazania okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W przepisie tym chodzi jednak tylko o okoliczności faktyczne, co oznacza, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru. Organ ten nie może więc sugerować ani wręcz przesądzać treści przyszłej decyzji w całości lub części. Tego rodzaju praktyka pozostawałaby w sprzeczności z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności, gdyż w istocie o meritum sprawy orzekałby organ odwoławczy, pozbawiając tym samym organ pierwszej instancji możliwości nieskrępowanego jej rozpatrzenia. Rozpoznając w takiej sytuacji odwołanie od nowej decyzji organ odwoławczy stałby przed problemem dokonania oceny prawidłowości swoich własnych ustaleń, co czyniłoby kontrolę instancyjną iluzoryczną. W kontekście powyższych spostrzeżeń uznać należało, iż organ odwoławczy nie mógł – jak chciałaby tego Skarżąca – merytorycznie rozstrzygnąć kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na energię elektryczną, czyszczenie zbiorników paliwowych, naprawę nawierzchni drogowej stacji paliw, konserwację stacji transformatorowej. Tym samym do kwestii tych nie mógł ustosunkować się w uzasadnieniu swojej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.