III SA/Wa 1568/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, w sprawie rozpoznanej na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. ze skargi I. G., P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. G., P. G. kwotę 10.012 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2006r. – wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił P. i I. małżonkom G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 352.554 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w firmach prowadzonych przez oboje małżonków: I. u P. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie import, eksport, skup, sprzedaż hurtowa artykułów przemysłowych pochodzenia krajowego i zagranicznego polegające na: 1. zaniżeniu przychodu: - o 598, 92 zł w związku zaniżonym naliczeniem opłaty eksploatacyjnej z tytułu najmu pomieszczeń biurowych, magazynowych zlokalizowanych w R., przy ul. R. od mniejszej powierzchni (2270 m²) niż wynikająca z umowy (2301 m²); - nie wykazanie na koncie przychodów odszkodowania z ugody zawartej przez stronę [...] października 2002r. z D. P. sp. z o.o., wbrew treści art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze. zm., dalej jako "u.p.d.f.") 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów: a) przez zaliczenie faktur dokumentujących zakup energii do budynku mieszkalnego w łącznej wysokości 1.213, 65 zł, gdy licznik energii znajdował się w R. przy ul. R.; b) przez zaliczenia faktur zakupu usług telekomunikacyjnych za listopad i grudzień 2002r., gdy wydatek nie może stanowić kosztu z powodu nie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę w budynku przy u. R. Organ w zakresie pkt a) i b) podał, że 17 czerwca 2002r. strona wyjaśniła, że nie prowadziła działalności na ww. nieruchomości, a następnie 29 lipca 2002r. oświadczyła, że budynek ten spełniał zadania bazy operacyjnej w pobliżu nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Stwierdził także, że stosownie do art. 88d ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo o działalności gospodarczej (DZ. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) przedsiębiorca jest obowiązany zgłaszać organowi ewidencyjnemu zmiany stanu faktycznego i prawnego, odnoszące się do przedsiębiorcy i wykonywanej przez niego działalności. Skoro strona obowiązku tego nie dopełniła ww. wydatki poniesione na energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Brak jest bowiem związku ww. wydatków z przychodem. Organ podniósł także, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stwierdził, że kosztami są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Dany wydatek tylko wtedy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, gdy zostanie poniesiony i wiąże się z konkretnym źródłem przychodu oraz spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego źródła przychodu. Ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodu z celem, który musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. c) przez omyłkowe dwukrotne refakturowanie faktury wystawionej przez Agencję Celną I. G. z [...] września 2002r. w wysokości 1.161,84 zł; d) przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (pracodawca), fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w wysokości 79.646,84 zł. W tym zakresie organ wyjaśnił, że trakcie postępowania nie okazano dokumentów, z których wynikałoby, że zapłacono składki. Strona wyjaśniła natomiast, że zastosowała memoriałową metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów, na którą pozwala treść art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.f. f) przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości za 2002r. w wysokości 41.690,50 zł, gdy strona zapłaciła jedynie 2.500 zł z tego tytułu; g) przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu paliwa do samochodów ciężarowych i samochodu przynależnego do firmy Agencja Celna I. G. oraz wózków widłowych w wysokości 537,73 zł. Organ w tym zakresie odwołał się do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f., z którego wynika, że za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się podatku od towarów i usług, chyba że zachodzi jeden z wyjątków wskazanych w tym przepisie. Pełnomocnik strony wyjaśnił, że doszło do błędu w zapisach księgowych strony; h) przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu artykułów biurowych w łącznej kwocie podatku VAT 234,45 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym zakresie pełnomocnik strony przyznał, że doszło do błędu w zapisach księgowych strony; i) przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur dotyczących opłat targowych za miejsce handlowe na Stadionie X-lecia w łącznej wysokości 8.241,42 zł. Kwestionując te wydatki organ podatkowy zauważył, że w 2002r. nie stwierdzono u strony przychodów z tytułu handlu w pawilonie, na który wystawiano faktury. Tymczasem podatnik zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże, że ich poniesienie ma obiektywnie wpływ na powstanie lub zwiększenie oraz wysokość osiąganych przychodów z danego źródła i wiąże się z prowadzoną działalnością. Badając związek przyczynowo-skutkowy kosztu z przychodem należy wymagać, aby był to przychód realny, a nie potencjalny. Podatnik ma obowiązek wykazać racjonalności kosztu. Z oświadczenia podatnika z 29 lipca 2005r. wynika, że w 2002r. i 2003r. nie osiągnął żadnego przychodu z tytułu posiadania miejsca na Stadionie 10-lecia. Zauważył też, że nasiliła się konkurencja ze strony obywateli W. – co powodowało nieracjonalność ekonomiczną. Organ wyjaśnił jednocześnie, że zamiar podjęcia przez stronę działalności handlowej nie pozwala uznać wydatków za koszty uzyskania przychodów j) przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które strona nie okazała dokumentów źródłowego w wysokości 4.500 zł. II. u I. G. prowadzącej działalność gospodarczą Agencja Celna w zakresie usługi przygotowania dokumentów oraz odpraw celnych – eksport, import, udzielanie zabezpieczeń celnych, magazynowanie towarów, odsprzedaż (refakturowanie) usługi telekomunikacyjnej oraz doradztwo w sprawach celnych polegające na: 1. zaniżeniu przychodu: a) o 100 zł przez błędne przeniesienie kwoty z rejestru sprzedaży za styczeń 2002r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów; b) o 240 zł przez wprowadzenie do rejestru sprzedaży za styczeń 2002r. mniejszych kwot niż wynikające z trzech faktur VAT, a następnie przeniesienie ww. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów; c) o 4.440,69 zł przez niewskazanie w rejestrze sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2002r. wartości sprzedaży z sześciu faktur, - doszło zatem w powyższym zakresie do naruszenia § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm., dalej zwane rozporządzeniem z 2000r.). Podatniczka w tym zakresie przyznała, że ww. błędy rachunkowe były niezamierzone. d) o 4,34 zł przez zaniżenie przychodu z tytułu uzyskanych odsetek bankowych. 2. zawyżeniu przychodów o 1.171,84 zł przez podwójne refakturowanie faktury z 7 sierpnia 2002r. oraz błąd rachunkowy polegający na ujęciu w księdze przychodów i rozchodów zamiast kwoty 250 zł widniejącej w fakturze z 5 grudnia 2002r., kwoty 240 zł. 3. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o 3.161,28 zł przez: a) błędne wykazanie w kwietniu i grudniu 2002r. w księdze przychodów i rozchodów w zakresie pozostałych wydatków kwot: 17.316,30 zł zamiast 16.225,89 zł oraz 87.798,87 zł zamiast 87.808,80 zł, co spowodowało różnicę w wysokości 1.080,49 zł; b) zaliczenie w styczniu 2002r. składek na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy, mimo braku dowodów potwierdzających ich zapłatę w wysokości 1830,79 zł; c) zaewidencjonowanie w księdze wydatku na wymianę panela kserokopiarki, która została ujęta w ewidencji środków trwałych, wbrew treści art. 22n ust. 6 u.p.d.f. i § 12 ust. 3 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z 2000r., w wysokości 250 zł. 4. zaniżeniu kosztu uzyskania przychodów o 4480,08 zł przez: a) o 4.341,40 zł z tytułu zaksięgowania wynagrodzeń brutto pracowników na umowę o pracę i umowę zlecenie; b) o 138,68 zł z tytułu kosztów prowizji opłat bankowych wbrew wyciągom bankowym W odwołaniu z [...] grudnia 2006r. podatnicy zarzucili ww. decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 u.p.d.f. i zaskarżyli ją w części dotyczącej: 1) zaliczenia do przychodów odszkodowania wynikającego z ugody zawartej [...] października 2002r. z D. P. sp. z o.o. w związku z niedokładnym przeanalizowaniem struktury oraz składników odszkodowania oraz brakiem podziału na odszkodowania podlegające i zwolnione z opodatkowania (art. 21 ust. l pkt 3 u.p.d.f.), gdy strona otrzymała oprócz należności kontraktowych odszkodowanie z tytułu kosztów napraw i przywrócenia do pierwotnego stanu przedmiotu najmu oraz kosztów rozwiązania umów handlingowych. Opodatkowaniu mogło podlegać 45.000 zł - równowartość kosztów naprawę przedmiotu najmu i 3.800 zł - równowartość odsetek od przeterminowanych płatności. Pozostała kwota odszkodowania podlega zwolnieniu, na mocy art. 21 ust. l pkt 3 u.p.d.f. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom decyzji, strona składała wyjaśnienia w ww. zakresie w postępowaniu odwoławczym od poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji. 2) zakwestionowania prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z: - utrzymaniem budynku położonego w R. przy ul. R., gdyż tam faktycznie prowadzono działalność gospodarczą oraz istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami a możliwością osiągnięcia przychodu. Strona wyjaśniła również, że błędny jest pogląd organu – w świetle literalnej wykładni przepisów o kosztach uzyskania przychodów, że ponoszenie wydatku na utrzymanie pomieszczeń, które nie zostały ujęte w ewidencji działalności gospodarczej, skutkuje brakiem uznania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu; - podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenia społeczne, ponieważ nie ma znaczenia czy ww. składki opłacono czy też nie. Dopiero od 1 stycznia 2005r. w art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.f. wprowadzono faktyczną zapłatę składek jako warunek uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W 2002r. zasadą było, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które 1) dotyczą danego roku podatkowego, 2) zostały poniesione w danym roku podatkowym i wiążą się z przychodami tego roku, 3) zostały poniesione w poprzednich latach, lecz dotyczą przychodów danego roku, 4) zostały zarachowane chociaż ich faktycznie nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku; - opłat abonamentowych oraz opłat za karnet na Stadionie X-lecia, gdyż zasadnicze znaczenie do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma cel, w którym wydatek jest ponoszony, a nie skutek czy rezultat, który można uzyskać. W tym zakresie powołali się na wyrok NSA z 1 czerwca 2000r. sygn. akt SA/Rz 1596/97. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 319.596 zł ze względu na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 5 u.p.d.f. przez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć niezapłaconych: podatku od nieruchomości oraz składek na ZUS, które dotyczyły 2002r. oraz działalności P. G. i miały związek z osiągniętymi przychodami, a podatnik prowadził ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych (handlowych). W uzasadnieniu organ odwoławczy nie podzielił pozostałych zarzutów strony, wskazując jednocześnie, że w odwołaniu nie kwestionowano nieprawidłowości stwierdzonych u I. G. Wyjaśnił, że podziela argumentację organu pierwszej instancji dotyczącą nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków za usługi telefoniczne i energię elektryczną w budynku przy ul. R. w R., gdyż z zapisu o miejscu prowadzonej działalności gospodarczej w danych rejestrowych wynika, że podatnik – P. G. w 2002r. prowadził działalność gospodarczą w R. przy ul. R.. Nieruchomości przy ul. R. nie zgłoszono do opodatkowania, jako nieruchomości, w której jest prowadzona działalność gospodarcza. Organ wskazał, iż podczas kontroli, ani w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono przychodów osiągniętych z handlu w pawilonie, na który firma D. wystawiła 23 faktury na opłaty targowe za miejsce handlowe na Stadionie X-lecia. Strona nie przedłożyła też w postępowaniu podatkowych i odwoławczym dokumentów potwierdzających związek ww. wydatków z przychodami przyszłych okresów i ich celowość. Z jej oświadczenia z 29 lipca 2005r. wynika, że ani w 2002r. ani też w roku następnym nie osiągnęła przychodu z tytułu posiadania miejsca na stadionie X-lecia. Tym samym wskazanie jako przyczyny braku przychodów z tego tytułu nieracjonalności ekonomicznej, spowodowanej nasilającą się konkurencją ze strony obywateli W. nie pozwala uznać ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów firmy za 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyniku ugody określono całkowite zobowiązanie wobec firmy strony w wysokości 1.210.233,11 zł i to zarówno z tytułu umów najmu obiektów położonych w R. przy ul. R., umów handlingowych oraz korzystania z wózków widłowych. Wyjaśniono, że w ewidencji księgowej zaewidencjonowano jedynie faktury sprzedaży na 536.635,78 zł, nie wykazano natomiast w przychodach 673.597,33 zł (świadczenie na podstawie umowy najmu w zakresie podatku od nieruchomości, odsetek od przedterminowych płatności, odszkodowania z tytułu pokrycia kosztów napraw oraz pogorszenia przedmiotu najmu, odszkodowania z tytułu rozwiązania umów holdingowych). Z art. 14 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i art. 52 u.p.d.f. Za przychód z działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem organu wolne od podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. były odszkodowania otrzymana na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego bądź na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Odszkodowanie z tytułu pokrycia kosztów napraw i pogorszenia przedmiotu najmu dotyczą składników majątku związanych z prowadzoną działalnością i nie są zwolnione z opodatkowania. Zwolnieniu nie podlegały też odszkodowania z tytułu rozwiązania umów handlingowych, gdyż nie otrzymano ich na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego bądź na podstawie innych ustaw, lecz na mocy ugody. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że z ugody z [...] października 2002r. nie wynika, w jakich kwotach będą wypłacane odszkodowania z poszczególnych tytułów, tj. na pokrycie kosztów napraw, przywrócenia do pierwotnego stanu przedmiotu najmu oraz z tytułu rozwiązania umów holdingowych, a strona wskazując określone kwoty nie udowodniła tego dokumentami. Zdaniem organu ustalenie jednak poszczególnych kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż całe odszkodowanie podlega opodatkowaniu. Pokreślono również, że w decyzji organu I instancji wystąpił błąd rachunkowy polegający na wykazaniu zwiększenia przychodów z tytułu otrzymanego odszkodowania o 646.597,33 zł zamiast o 673.597,33 zł, wynikającą z ugody i faktycznie przekazaną 16 października 2002r. Do określenia podatku dochodowego za 2002r. przyjęto więc odszkodowanie w wysokości faktycznie przekazanej (wynikającej z ugody). W skardze z 1 sierpnia 2007r. strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej zaliczenia do przychodów odszkodowania z tytułu rozwiązania umów handlingowych, zakwestionowania prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z utrzymaniem budynku położonego w R. przy ul. R. oraz zakwestionowania prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu opłat abonamentowych oraz opłat za karnet na Stadionie X-lecia w W. Doszło bowiem do naruszenia: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przez uznanie, że ww. odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z podatku, 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez bezpodstawne nieznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat abonamentowych oraz wydatków na karnet za miejsce handlowe na stadionie X-lecia w W., jak również wydatków dotyczących opłat poniesionych za usługi telefoniczne i za energię elektryczną zużytą w budynku przy ul. R.. W związku z tym wniesiono o uchylenie ww. decyzji w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu strona podniosła, że ww. odszkodowanie otrzymano na podstawie przepisów prawa cywilnego (odpowiedzialność kontraktowa) i podlega zwolnieniu na mocy ww. przepisu - art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Opłaty abonamentowe oraz wpłaty za miejsce handlowe są udokumentowane fakturami i były poniesione z zamiarem kontynuowania działalności gospodarczej w latach przyszłych w pawilonie. Dopuszczalne jest poniesienie kosztu bez natychmiastowego osiągnięcia przychodu. Rejestracja siedziby przedsiębiorcy nie przesądza, że nie może on faktycznie prowadzić działalności także w innym miejscu. Za wiarygodne uznali swoje wyjaśnienia dotyczące prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej w budynku przy ul. R. w R. Zdaniem strony istniał też związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami a możliwością osiągnięcia przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd na wstępie wyjaśnia, że choć uchylił decyzję organu odwoławczego w całości, nie kwestionuje jego stanowiska w zakresie naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 22 ust. 5 u.p.d.f. w związku z przyjęciem, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć niezapłaconych: podatku od nieruchomości oraz składek na ZUS, które dotyczyły 2002r. oraz działalności P. G. i miały związek z osiągniętymi przychodami, a podatnik prowadził ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych (handlowych). Sąd zwraca jednocześnie uwagę, korzystając z dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a., że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można uznać, że w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne odwołanie strony skarżącej odnosiło się wyłącznie do składek z tytułu działalności gospodarczej podatnika. W odwołaniu wniesionym przez obojga podatników w sposób ogólny odniesiono się do kwestii składek na ubezpieczenie społeczne, nie precyzując, którego z podatników dotyczy to zagadnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji w swej decyzji, zarówno bowiem w odniesieniu do podatnika jak i podatniczki zakwestionował prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków niezapłaconych składek na ubezpieczenie. Tym samym bez bliższego wyjaśnienia tej kwestii w odniesieniu do podatniczki w kontekście ogólnego zarzutu odwołania dotyczącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów składek na ubezpieczenie społeczne przedwczesne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. z tego zakresu. Sąd, odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z zagadnieniem charakteru odszkodowania wypłaconego stronie z tytułu rozwiązania umów holdingowych, stwierdza, że w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia art. 124 i art. 210 O.p. organ odwoławczy odniósł się do ww. kwestii. Zdaniem organu zwolnieniu mogły podlegać jedynie odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa: administracyjnego, cywilnego oraz innych ustaw. Strona otrzymała natomiast odszkodowanie na podstawie ugody. Sąd wyraża przekonanie, że wypłacenie odszkodowania na podstawie ugody nie oznacza jeszcze, że nie został spełniony warunek z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że odszkodowanie wypłacone w wyniku zawarcia ugody miało charakter odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (niewykonania lub nienależytego wykonania istniejącego zobowiązania). W świetle art. 471 K.c. dłużnik ma obowiązek naprawić szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Stronie przysługiwało zatem od kontrahenta, który nie wykonał w sposób należyty umowy odszkodowanie, którego bezpośrednią podstawą mógł być wyżej wymieniony przepis. W świetle art. 917 k.c. możliwe było również zawarcie ugody między stronami w odniesieniu do niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, w której strony czyniłyby sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego, aby uchylić niepewność co do roszczeń. Tym samym bez szerszego uzasadnienia kwestii podstawy wypłaconego stronie skarżącej odszkodowania niemożliwa jest ocena prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Sąd stwierdza jednocześnie, że nieprzekonujące jest stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do możliwości zaliczenia wydatków związanych z utrzymaniem budynku położonego w R. przy ul. R. Tym samym Sąd uznaje, że doszło w tym zakresie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak też art. 124 O.p. Wprawdzie rację ma organ odwoławczy twierdząc, że nie dotrzymano warunków formalnoprawnych przy podawaniu miejsca siedziby prowadzonej działalności, stosownie do art. 88d Prawa o działalności gospodarczej, niemniej jednak z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie ma to znaczenia w sytuacji, gdy zostanie udowodnione, że strona poniosła koszty w celu osiągnięcia przychodu. Organy nie obaliły żadnym dowodem twierdzenia skarżącego z 29 listopada 2002r., że budynek przy R. spełniał zadania bazy operacyjnej. Nie zwróciły również uwagi, że z ugody z [...] października 2002r. wynika, że działalność gospodarcza była prowadzona – co pisze sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - również przy ul. R. w R.. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy organy podatkowe obu instancji chciały zakwestionować zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych w ww. budynku należało odwołać się do okresu, w którym ponoszone były ww. koszty i porównać je z terminem zawartej przez stronę ugody oraz jej treścią, jak również rozważyć możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w budynku, który przestał być wynajmowany. Rozważań z tego zakresu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ skoncentrował się wyłącznie na interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.f. bez uwzględnienia okoliczności faktycznych wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach aprawy. Sąd w odniesieniu do trzeciego spornego między stroną skarżącą a organami zagadnienia czy w ciężar kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć opłaty abonamentowe oraz opłaty za karnet na Stadionie X-lecia w W. stwierdza, że podzielił argumentację organu podatkowego drugiej instancji w ww. zakresie. Wyjaśnić należy, że podstawą zakwestionowania tych wydatków był brak związku tych wydatków z przychodami strony. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że Skarżący nie prowadził działalności handlowej na Stadionie X-lecia. W tym stanie rzeczy słuszna jest konstatacja, że wydatki nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu ani w 2002r., ani w latach późniejszych, co przyznawała również sama strona. Nie spełniona została zatem przesłanka uznania wydatku za koszt podatkowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wiąże wyraźnie pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Istota tej zależności sprowadza się do zaistnienia między nimi związku przyczynowego tego typu, że poniesienie wydatku ma lub mógł mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem od podatnika wykazania wpływu jaki jego poniesienie ma bądź też może mieć na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy ze Skarżącymi, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby przychód ten rzeczywiście został osiągnięty. Istotny jest bowiem cel, w jakim wydatek ten poniesiono. Nie oznacza to jednak, iż wystarczające jest w tym względzie samo subiektywne przekonanie podatnika o istnieniu związku między wydatkiem a przychodem. Związek ten musi bowiem wynikać z okoliczności faktycznych i mieć odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niewątpliwą, że Skarżący poniósł wydatek na opłaty abonamentowe za miejsce handlowe na stadionie X-lecia. Jego poniesienie, jak słusznie wskazały organy podatkowe, nie miało jednak i nie mogło mieć bezpośredniego lub pośredniego wpływu na źródło oraz wielkość przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2002r. z działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z niekwestionowanych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe działalność taka na stadionie X-lecia nie była prowadzona. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 czerwca 2005r. Skarżący oświadczył, iż ma dopiero zamiar podjąć tam działalność handlową w latach przyszłych, co zresztą nie nastąpiło. Skoro więc przychód osiągnięty przez Skarżącego z działalności gospodarczej nie pozostawał w związku z miejscem handlowym na stadionie X-lecia to trafnie organy podatkowe odmówiły kosztowego charakteru wydatkom poniesionym na ten cel. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.