III SA/Wa 1569/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Z. kwotę 3316 zł (słownie: trzy tysiące trzysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż w 2000 r. A. Z. dalej jako "Skarżący", lub "Strona" prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej P.U.H. "S.A" S. J., Z. A. (dalej Spółka cywilna) z siedzibą w W., w której jako wspólnik posiadał 30 % udziałów. Przedmiot działalności Spółki cywilnej obejmował sprzedaż hurtową i detaliczną materiałów oraz prace wykończeniowo-budowlane. Ponadto uzyskiwał przychody z najmu. Skarżący w dniu 30 kwietnia 2001 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36, a w efekcie przeprowadzonej kontroli skarbowej w dniu 2 lipca 2002 r. korektę zeznania uwzględniając w niej w całości ustalenia zawarte w wyniku kontroli. W złożonej korekcie zeznania PIT-36 za 2000r. Strona wykazała podatek należny w wysokości 74.498,20 zł. Równocześnie Skarżący dokonał wpłaty kwoty 30.531,20 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 9.872,20 zł, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego ze skutecznie złożonej korekty zeznania podatkowego. W dniu 25 maja 2007 r. Skarżący złożył kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2000 r., którą załączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że ww. wpłatę należy uznać za nienależną, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, nakładająca na Skarżącego obowiązek jej dokonania. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Pismem z dnia 30 lipca 2007 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] lipca 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu instancji. 2. W wyniku zaskarżenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 109/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił oba postanowienia organów I i II instancji i nakazał merytorycznie rozpatrzyć wniosek Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonując oceny złożonego wniosku zakwestionował prawidłowość, zadeklarowanego w załączonej korekcie z dnia 25 maja 2007 r., zobowiązania podatkowego oraz zasadność wnioskowanej nadpłaty podatku i decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. 3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. orzekł o uchyleniu ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zlecając jednocześnie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. dla Skarżącego. Jako podstawę do określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania organ podatkowy przyjął dane wynikające z zeznania PIT-36 złożonego w dniu 30 kwietnia 2001 r., z akt przeprowadzonej w spółce cywilnej PUH "S." S. J., Z. A. kontroli skarbowej oraz korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 rok złożonej na podstawie ww. wyniku kontroli. 4. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] kwietnia 2009 r. decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 74.498.20 zł, tj. w wysokości wynikającej ze skutecznie złożonej - w dniu 2 lipca 2002 r. - korekty zeznania PIT-36. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji nie uznał m.in. wydatków w kwocie 327.802,24 zł związanych z nabyciem opracowania pt. "Opracowanie strategii rozwoju Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego S. na lata 2000 - 2003" za koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej PUH "S." w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. dalej jako "u.p.d.f."). Organ wyjaśnił, że w każdym wypadku poniesione wydatki winny mieć związek z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. W omawianej sprawie w ocenie organu pierwszej instancji związku takiego nie wykazano, ani w odniesieniu do osiągniętych przychodów w roku 2000 ani roku 2001, w którym spółka zakończyła działalność. 5. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia 27 kwietnia 2008 r. wniosła odwołanie do organu wyższego stopnia wnosząc o jej uchylenie w całości. W odwołaniu Skarżący uchylił się od oceny dokonanych przez Naczelnika Urzędu ustaleń w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 327.802,24 zł wskazując na istnienie formalnej przeszkody do wydania decyzji w sprawie. W ocenie Strony organ podatkowy nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 rok, ponieważ zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") zobowiązanie uległo przedawnieniu. 6. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok powstało z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Podkreślił, że przywołany przez Stronę art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. nie ma w sprawie zastosowania, gdyż przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. Ponadto organ wyższego stopnia uznał, że w sprawie nie znajduje również zastosowania art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., ponieważ zobowiązanie podatkowe określone skarżoną decyzją, odpowiada zadeklarowanemu przez Skarżącego w korekcie zeznania PIT-36 i w dniu 2 lipca 2002 r. zostało uregulowane, zatem wygasło w myśl przepisu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w całości wskutek zapłaty. Organ odwoławczy przeanalizował jednocześnie ustalenia dotyczące zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, zawartych w zaskarżonej decyzji i potwierdził zasadność stanowiska prezentowanego w tych kwestiach przez organ pierwszej instancji. 7. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono: rażące naruszenie przepisów prawa, tj. 24 ust. 1 pkt 1 z dnia 28 września 1991 roku ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65), art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., oraz art. 78 Konstytucji RP i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona podnosi, że w przedmiotowej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący kontrolę w spółce cywilnej "S.", dokonał ustaleń, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Orzeczenie wydane w rezultacie kontroli zawiera w sobie rozstrzygnięcie, powodujące dla podmiotu kontrolowanego określone skutki prawne o charakterze materialnym, w konkretnym przypadku, określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym ustalenia kontroli powinny być zawarte w decyzji. Niewydanie decyzji spowodowało pozbawienie kontrolowanego prawa do zweryfikowania ustaleń kontroli przez organ nadrzędny i naruszyło obowiązującą w prawie podatkowym zasadę dwuinstancyjności, która jest regułą konstytucyjną zagwarantowaną art. 78 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego dokonana wpłata kwot mająca związek z otrzymanym wynikiem kontroli, była dobrowolnym wypełnieniem obowiązku ustawowego i nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dlatego zdaniem Strony w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w dniu 31 grudnia 2006 roku. W ocenie Skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 roku, w której organ określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, nie wywołuje skutków prawnych, gdyż dotyczy nieistniejącego zobowiązania. Z ostrożności procesowej Skarżący wskazują również, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie jest trafna. Podnoszą, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 656/08 sformułował tezę, w myśl której każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego) może być uznany za koszt uzyskania przychodu. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W swoim stanowisku w całości podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. zobowiązał organ podatkowy do przesłania Sądowi w terminie 7 dni dokumentu w postaci "Opracowanie strategii rozwoju Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego S. na lata 2000-2003"sporządzonego przez firmę M. z siedzibą w Londynie. Po przesłaniu wyciągu z ww. opracowania Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 120 ze zm. dalej "p.p.s.a.") Sad przeprowadził dowód z ww. dokumentów. W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu organ wyższego stopnia poinformował Sąd, że organy podatkowe nie dysponują pełnym tekstem przedmiotowego opracowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 10. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję miał na względzie przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. 11. Sąd wskazuje, iż powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów procedury dotyczących postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynikało, iż elementem spornym poza kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co do której Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia była kwestia związana z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 327.807,24 zł netto na zakup opracowania pt. " Opracowanie strategii rozwoju PUH "S." na lata 2000-2003" od firmy "M. z siedzibą w Londynie. Sąd po zbadaniu akt sprawy stwierdził jednakże, iż w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak wskazanego powyżej opracowania. W aktach administracyjnych (pod numerem k-34) znajduje się wyłącznie kopia umowy między firmą S. a wykonawcą przedmiotowego opracowania firmą "M." a także kopie faktur mających potwierdzać zakup poszczególnych etapów opracowania. W aktach mimo braku samego opracowania znajdują się natomiast wyjaśnienia Skarżącej co do zasadności poniesionego wydatku kosztowego oraz informacja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 maja 2002 r., w której kontrolujący ocenia ww. opracowanie uznając, iż poniesione wydatki na jego nabycie nie mogły być związane z osiągniętym przez Spółkę przychodem. Sąd badając sprawę uznał, iż zarówno organ podatkowy pierwszej instancji jak i organ wyższego stopnia przed wydaniem rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie nie posiadały całości dowodu w postaci przedmiotowego opracowania. Zatem uznać należy, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie naruszało przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, a w szczególności art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 191 ww. ustawy. Sąd wskazuje także na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2010 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie Sądu do przesłania przez organ całości opracowania stanowiącego sporny element kosztowy w sprawie, w którym organ wyższego stopnia przyznaje, iż organy podatkowe poza kilkoma stronami nie dysponują pełnym tekstem przedmiotowego opracowania. Konkludując Sąd z uwagi na brak zasadniczego dowodu w sprawie nie mógł ocenić zasadności argumentacji stron postępowania sądowoadministracyjnego w kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowego opracowania sporządzonego przez angielską firmę "M.". Tym samym Sąd zaleca organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego w niniejszej sprawie o wskazany powyżej dokument, który jak można ocenić składa się ze 131 stron. Nie ulega też wątpliwości, iż stronie Skarżącej ze względu na możliwą ponowną ocenę zasadności poniesionego wydatku powinno także zależeć na przedłożeniu w toku postępowania podatkowego niniejszego opracowania. 12. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd natomiast w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek zapłaty podatku. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o ponownym wygaśnięciu zobowiązania z uwagi na upływ terminu jego przedawnienia. Sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podzielił stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - prawidłowo przytoczone przez organ odwoławczy w piśmie stanowiącym odpowiedź na skargę Strony. Tym samym uznać należy, iż zarzuty pełnomocnika Skarżącej w tym przedmiocie Sąd uznał za nietrafione. 13. Mając na uwadze wskazane powyżej uchybienie Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.