III SA/Wa 157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr IPPB4/4511-721/15-2/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. G. (dalej również jako "skarżący) wnioskiem z dnia 19 czerwca 2015 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości objętej dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (dalej jako "dekret warszawski"). We wniosku wskazał, że jest jedynym spadkobiercą P. S. z K. primo voto W. zmarłej w dniu 5 grudnia 1945 r., której przysługiwało prawo własności dawnej nieruchomości warszawskiej (dalej "Nieruchomość"), uregulowanej w księdze wieczystej dawnej "K." oznaczonej numerem [...]. Nieruchomość ta została objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. W. a następnie złożony został wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do Nieruchomości. Skarżący wyjaśnił, że ma zamiar zbyć w drodze umowy sprzedaży przysługujące mu w ramach spadku wszelkie prawa, wierzytelności i roszczenia do ww. nieruchomości jakie mu obecnie przysługują, bądź mogą przysługiwać w przyszłości, w tym ewentualne prawa do odszkodowania za utratę prawa własności lub jakiejkolwiek jej części. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie podlega lub jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący podniósł, że kwota otrzymana ze sprzedaży praw i roszczeń do Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie istotne jest, że jego poprzedniczka prawna utraciła prawo własności Nieruchomości, objętej działaniem dekretu na rzecz publicznych uprawnień komunalnych m.st W. dla celów odbudowy stolicy. Złagodzeniem skutków dekretu było zaś ustanowienie stosownych rekompensat za przejście nieruchomości na rzecz gminy. Skarżący wskazał na przepis art. 7 ust. 1 i art. 9 dekretu warszawskiego podnosząc, że rekompensacyjny i quasi - restytucyjny charakter zawartych w nich unormowań nie może pozostać bez wpływu na interpretację regulacji podatkowych. Charakter prawny ww. roszczeń wskazuje bowiem, że mają one na celu odszkodowanie, zrekompensowanie byłym właścicielom lub ich następcom prawnym utratę prawa własności. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie z którym decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, nie kreuje tego prawa, a przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawno-rzeczowe. Wobec tego w sytuacji ustanowienia na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie jej zbycia w okresie krótszym niż 5 lat od momentu ustanowienia prawa, kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż datą nabycia prawa przez spadkobiercę jest nie moment jego ustanowienia poprzez wpis do księgi wieczystej, a moment nabycia spadku. W momencie zwrotu nieruchomości nie następuje bowiem nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe wskazał, że skoro ustanowienie prawa użytkowania wieczystego w wykonaniu wniosku złożonego na podstawie art 7 dekretu warszawskiego nie stanowi nabycia prawa w rozumieniu przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zbywanie praw i roszczeń przysługujących mu zgodnie z art. 7 dekretu powinno być traktowane jak zbywanie prawa użytkowania wieczystego. Poprzednicy prawni skarżącego złożyli wniosek o przyznanie prawa do Nieruchomości. Władze państwowe potraktowały jednak byłych właścicieli tzw. gruntów warszawskich w sposób sprzeczny z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadą ochrony zaufania do państwa stanowionego prawa. Praktyka władz administracyjnych rozminęła się bowiem z przepisami dekretu warszawskiego. Tymczasem, gdyby stosowna decyzja organów administracyjnych została wydana w czasie odpowiednim, skarżący zbywałby prawo, którego zbycie z całą pewnością nie podlega podatkowi. W sytuacji gdyby zbył on prawo użytkowania wieczystego "odzyskanej" nieruchomości, kwota uzyskana ze sprzedaży nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby natomiast uzyskał odszkodowanie, byłoby ono zwolnione na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie zatem bezzasadnym byłoby poddawanie opodatkowaniu jedynie kwoty uzyskanej ze zbycia praw i roszczeń wynikających z przepisu art. 7 dekretu warszawskiego. Wobec powyższego skarżący stanął na stanowisku, że kwota uzyskana za zbycie praw i roszczeń nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów (dalej również jako "organ", "Minister") w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powołał również art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na źródła przychodów pochodzące ze zbycia rzeczy i praw wymienionych w tym przepisie, a także art. 10 ust. 1 pkt 7 zgodnie, z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Organ powołał się ponadto na art. 18 ustawy o podatku dochodowym wskazując, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wskazał, że zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, w ocenie organu, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji ww. art. 18 można zaliczyć także inne prawa w nim nie wymienione. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Minister wyjaśnił, że wobec braku w przepisach prawa podatkowego oraz prawa cywilnego definicji pojęcia prawa majątkowego i majątku, za "prawa" należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaci roszczeń, uprawnień kształtujących oraz zarzutów. Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że skarżący zamierza sprzedać prawa i roszczenia do nieruchomości, którą nabył w drodze spadkobrania. Analizując powyższe, nie podlega - zdaniem organu - wątpliwości, że prawa i roszczenia, które skarżący zamierza sprzedać nie zaliczają się do praw wymienionych w przytoczonym wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący dokona sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości, z tytułu których uzyska przychód z praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do jego dyspozycji pieniądze, z tytułu sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości, będą stanowić przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ stwierdził, że kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nabytych w drodze spadku praw i roszczeń do nieruchomości stanowić będzie przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który będzie podległ opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie złożył do tutejszego sądu skargę na interpretację indywidualną z dnia 25 sierpnia 2015 r. zarzucając organowi: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie praw i roszczeń do nieruchomości warszawskiej uregulowanej w księdze wieczystej dawnej "Kolonia Henryków lit. B" oznaczonej numerem Hip W-2485 należy zaliczyć do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy oraz, że nie stanowią one źródeł przychodów, o których mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy; naruszony także został art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w kontekście powyżej wskazanych przepisów; 2. naruszenie określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości obywateli wobec prawa, ponieważ w przypadku uzyskania przez dawnych właścicieli lub ich następców prawnych prawa użytkowania wieczystego nieruchomości warszawskiej uregulowanej w księdze wieczystej dawnej "Kolonia Henryków lit. B" oznaczonej numerem Hip W-2485 dochód uzyskany ze zbycia tego prawa nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002r., sygn. akt III RN 18/02. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, do jakiego źródła przychodu zaliczyć należy przychód uzyskany na skutek sprzedaży roszczeń dekretowych do nieruchomości warszawskiej. Zdaniem organu przychód ze sprzedaży roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego należy traktować jako przychód z tytułu zbycia z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy W opinii skarżącego natomiast uzyskany w ten sposób przychód należy traktować dla celów podatkowych analogicznie, jak przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem sądu stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Przede wszystkim wskazać należy, że w zakresie powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie mieści się sprzedaż roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do gruntu, lecz zbycie samego ustanowionego już prawa użytkowania wieczystego gruntu. Podkreślić tu trzeba, że istnienie roszczenia do dochodzenia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej dekretem warszawskim nie oznacza, że prawo to zostanie z całą pewnością zrealizowane. Ekspektatywa ustanowienia takiego prawa nie może być zatem utożsamiona z prawem użytkowania wieczystego, a co za tym idzie, przychody uzyskane z jej sprzedaży nie mogą być uznane za przychody o których mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Stosowanie w takiej sytuacji analogii, jak chce tego skarżący, stanowiłoby zdaniem Sądu uprzywilejowanie osób posiadających prawa majątkowe w postaci ekspektatywy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w trybie przepisów dekretu warszawskiego w stosunku do osób posiadających inne prawa majątkowe. Przeczyłoby ponadto zasadzie powszechności i równości opodatkowania. W ocenie Sądu obrót prawem do żądania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego należy do tego rodzaju praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy Stanowisko takie prezentowane jest w licznych wyrokach sądów administracyjnych (patrz m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2006 r., sygn. II FSK 1232/05, czy z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. II FSK 1124/05). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym również sprzedaż i zamianę tych praw majątkowych. Definicję przychodu z praw majątkowych określa natomiast art. 18 ustawy. Wyliczenie w tym przepisie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu nie ma charakteru wyczerpującego. Świadczy o tym użycie w nim słów "w szczególności". Równocześnie do tych przychodów zaliczone zostały przychody z wykonywania poszczególnych praw majątkowych i przychody ze sprzedaży czy zamiany tych praw. Sprzedaż udziału w prawach i roszczeniach o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi zatem podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy. Przychód uzyskany w ten sposób względem nieruchomości należy opodatkować na zasadach określonych w art. 27 ust. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. II FSK 425/13). W konsekwencji uznać należało, że Minister Finansów zasadnie uznał w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że ze zbycia praw i roszczeń do nieruchomości w tym wynikających z dekretu warszawskiego jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy (kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ). Sąd nie podziela ponadto zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP tj. zasady równości obywateli wobec prawa. Nie można bowiem porównać sytuacji osoby, która będąc właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym zbywa nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego do tej nieruchomości do osoby, która praw takich nie posiada, posiadając jedynie roszczenia do nieruchomości w tym roszczenia dekretowe. W przypadku skarżącego mamy zatem do czynienia nie z prawem użytkowania wieczystego będącym swoistą rekompensatą za nieruchomości przejętą dekretem warszawskim a jedynie ekspektatywą przyznania tego prawa, na co wskazano powyżej. Nie można zatem postawić znaku równości pomiędzy roszczeniem dekretowym a już posiadanym prawem użytkowania wieczystego jak sugeruje skarżący zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jak i w złożonej do Sądu skardze. Posiadanie jedynie roszczenia jest bowiem z gruntu rzeczy sytuacją niepewną, nie dającą gwarancji uzyskania w przyszłości prawa użytkowania wieczystego. Bez znaczenia pozostaje ponadto okoliczność, na która powołuje się skarżący, że decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, nie kreując tego prawa, a przywracając jedynie wcześniej panujące stosunki prawo rzeczowe. Kluczowym jest tu bowiem istnienie decyzji o zwrocie (ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego). Skarżący nie legitymuje się natomiast takim orzeczeniem. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, w sprawie niniejszej bez nie mogło mieć zastosowania stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt III RN 18/02. W sprawie rozpoznaje wyrokiem Sądu najwyższego doszło do ustanowienia na rzecz podatników prawa użytkowania wieczystego, a następnie do zbycia tego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie do ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nie doszło a zatem mamy do czynienia z innym stanem faktycznym sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.