III SA/Wa 1572/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2017 r., orzekającej o solidarnej z N. Sp. z o. o. w W. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz należne od tej zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik, decyzją z [...] grudnia 2017 r., orzekł o takiej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w kwocie 1 932 881 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 054 982 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 29 366 zł. Naczelni uznał, że w sprawie zachodzą konieczne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tj. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1 oraz art. 70, art. 118. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika z [...] czerwca 2017 r., warunkująca prawidłowość wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), jest ostateczna. Dopóki w/w decyzja jest ostateczna, istnieje podstawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania określone ww. decyzją wymiarową. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 11 maja 2016 r. doręczono spółce zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następnie w dniu 6 lipca 2017 r. nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej), w związku z doręczeniem spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2011 r. (art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zatem, stosowanie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji, w okresie od 11 maja 2016 do 6 lipca 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W konsekwencji, według stanu na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia stanowiące przedmiot sprawy, zobowiązanie podatkowe N. Sp. z o. o. za 2011 r. pozostaje wymagalne. Naczelnik wydał swoją decyzję w dniu [...] grudnia 2017 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2017 r., co oznacza, że wynikający z art. 118 Ordynacji podatkowej 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. W ocenie Dyrektora Naczelnik prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], Skarżący figurował jako członek zarządu od 28 maja 2009 r. do 23 października 2012 r., a zarząd w tym czasie był jednoosobowy. Wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie w okresie powstania zaległości podatkowych spółki potwierdzają załączone dokumenty, w tym uchwała nr 1 z dnia 13 maja 2009 r., zgodnie z którą zgromadzenie wspólników spółki powołało Skarżącego na stanowisko członka zarządu. Pismem z 8 czerwca 2012 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnionej funkcji Zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., tj. w dniu 2 kwietnia 2012 r. Stanowisko Strony, iż mandat członka zarządu wygasł na skutek rezygnacji złożonej przed dniem 2 kwietnia 2012 r., czyli przed terminem płatności zobowiązania z tytułu CIT za 2011 r., nie znajduje potwierdzenia w w/w dokumentach. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z niewykonaniem przez N. Sp. z o. o. zobowiązania podatkowego, Naczelnik wystawił w dniu 3 sierpnia 2017 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Tytuł ten został doręczony spółce w dniu 31 sierpnia 2017 r. Wobec majątku N. Sp. z o. o. prowadzono postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, w związku z tym, postanowieniem z 25 września 2017 r., zostało ono umorzone. Z treści tego postanowienia wynika, że prowadzone postępowanie egzekucyjne poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym w oparciu o decyzję Naczelnika z [...] marca 2016 r., jednakże w jego toku nie zdołano zabezpieczyć żadnych składników majątkowych spółki. Dokonane zajęcia zabezpieczające w bankach okazały się nieskuteczne. Banki udzieliły odpowiedzi, iż nie prowadzą rachunków na rzecz zobowiązanego podmiotu. Po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułem wykonawczym, jednakże egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna. Zawiadomieniami z 11 sierpnia 2017 r. dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w [...] S.A., [...] S.A. i Banku [...] S.A., a także - zawiadomieniem z 19 września 2017 r. - w [...] S.A., jednakże egzekucja z w/w rachunków bankowych spółki okazała się nieskuteczna. Z bazy Poltax oraz systemu Cerber wynika także, iż zobowiązana spółka nie zgłosiła innych, niż zajęte w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, rachunków bankowych. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za 8/2016, natomiast w ostatnim zeznaniu CIT-8 za rok 2015 nie wykazała dochodów. Brak bieżących zeznań i deklaracji sugeruje, iż spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z systemu rejestracji centralnej wynika, iż adresem rejestracyjnym i adresem prowadzenia działalności spółki jest W., ul. [...]. Tytuł wykonawczy został przydzielony do służb poborcy skarbowemu, jednakże na jego podstawie nie zdołano dokonać skutecznych czynności egzekucyjnych. Z raportu spisanego w dniu 20 września 2017 r. wynika, iż spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Ponadto z informacji zawartych w decyzji z [...] czerwca 2017 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, wynika, iż w piśmie złożonym w dniu 31 marca 2016 r. spółka wskazała, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej od 2015 r. i nie posiada majątku. Powyższe informacje potwierdziła prokurent spółki N. W poszukiwaniu majątku zobowiązanej spółki organ egzekucyjny wystąpił ze stosownymi zapytaniami do odpowiednich organów. Z pisma ZUS - Oddział w P. z 16 sierpnia 2016 r. wynika, iż spółka., jako płatnik, złożyła tzw. wyrejestrowanie ZWPA z dniem 17 kwietnia 2010 r. Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, iż zobowiązanej Spółki nie odnaleziono w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciela/współwłaściciela nieruchomości. Z odpowiedzi CEPIK z 19 września 2017 r. wynika, iż na spółkę jest zarejestrowanych 9 pojazdów. Jednakże, biorąc pod uwagę rok produkcji ruchomości oraz markę, nie przedstawiają one wartości handlowej. Ponadto pod zgłoszonym adresem siedziby spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, co uniemożliwia dokonanie oceny stanu ruchomości. Z informacji dostępnych w systemie WRO-SYSTEM wynika, iż podmiot nie składa JPK w podatku VAT. Analiza informacji zawartych w ewidencji stron czynności majątkowych również nie ujawniła składników majątkowych Spółki z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Jak podkreślił Dyrektor, powyższych ustaleń Strona nie zakwestionowała. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" i "b" oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor wskazał, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli Ustawodawcy obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Powyższe oznacza, że członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo że istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy podniósł, że z pisma Sądu Rejonowego W. [...] Wydział [...] dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 20 października 2017 r. wynika, że 6 czerwca 2000 r. wpłynął wniosek N. Sp. z o.o. o otwarcie postępowania układowego. Sąd postanowieniem z 2 maja 2001 r. zatwierdził układ. W aktach sprawy znajdują się: - decyzja Naczelnika z [...] czerwca 2017 r., z której wynika, że za 2011 r. spółka nieprawidłowo rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych; - akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w związku z jej niewykonanym zobowiązaniem podatkowym; - pismo ZUS z 19 października 2017 r. Z materiału tego wynika, że N. Sp. z o.o. posiadała zadłużenie wobec Naczelnika z tytułu podatku C1T za 2011 r., w kwocie należności głównej 1 932 881 zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., na dzień 19 października 2017 r., za okres od 05/2002 do 08/2006 r., w łącznej kwocie 2 139 492, 99 zł. W ocenie Organu odwoławczego w stosunku do N. Sp. z o.o. stan niewypłacalności wystąpił już w 2002 r. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec ZUS sięgają 05/2002 r. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych wobec ZUS sięgających 08/2006 r. Ujawnione zobowiązanie wobec drugiego wierzyciela, Naczelnika, wystąpiło w kwietniu 2012 r. (CIT za 2011 r.). Zatem, mając na względzie zaległości tylko wobec ZUS, podstawy do złożenia wniosku o upadłość (na podst. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniały już w II połowie 2002 r., zaś w przypadku Strony - po objęciu z dniem 13 maja 2009 r. funkcji w zarządzie spółki, biorąc pod uwagę konieczność zapoznania się Strony z sytuacją finansową spółki w terminie do ok. 13 czerwca 2009 r. Zdaniem Dyrektora w czasie obejmowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podst. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, i trwały one nieprzerwanie w całym okresie jej sprawowania. Organ odwoławczy wskazał, że, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej również wtedy, gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Brak winy konkretnego członka zarządu w niezgłoszeniu przedmiotowych wniosków jako przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zatem okoliczność jemu służąca, winna być wykazana przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 1 i 6 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, ocenianej według kryteriów prawa handlowego. Kolejną przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie wskazał jednak żadnego majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję. Dyrektor wskazał, że podniesiona w odwołaniu kwestia związana z nieprawidłowym wywiązywaniem się z powierzonych obowiązków prowadzenia spraw finansowych przez pracownika - księgową nie może być przesłanką wyłączającą z solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Nie zwalnia bowiem podmiotu gospodarczego od odpowiedzialności podatkowej powierzenie prowadzenia spraw finansowych i podatkowych księgowej. Podatnikiem nadal pozostaje dany podmiot gospodarczy, który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe rozliczanie z budżetem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że Skarżący nie wykazał określonej w tym przepisie przesłanki negatywnej wyłączającej jego odpowiedzialność, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zaniechanie wyjaśnienia kwestii, czy decyzja wymiarowa, dotyczącą zaległości podatkowej N. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., została prawidłowo doręczona, a także przez nierozpoznanie wniosku Skarżącego o zobowiązanie spółki do złożenia do akt sprawy wszelkich pełnomocnictw udzielonych przez w/w spółkę do jej reprezentowania w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej dotyczącą zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz umowy (umów) o świadczenie usług księgowych na rzecz spółki obowiązującej w 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia konkretnych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Prawidłowo ustaliły Organy w niniejszej sprawie, że Skarżący był członkiem zarządu spółki N. Sp. z o.o. w okresie - co najmniej - od 28 maja 2009 r. do 8 czerwca 2012 r. W roku 2009 zgromadzenie wspólników spółki powołało Skarżącego do pełnienia tej funkcji, zaś złożenie rezygnacji w czerwcu 2012 r. potwierdza, że sam Skarżący uznawał się za osobę pełniącą tę funkcję w przedmiotowym okresie. Ta okoliczność jest w istocie niesporna na etapie postępowania sądowego. Niesporna też jest bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w postępowaniu egzekucyjnym wobec spółki dokonano szeregu czynności egzekucyjnych – zajęć rachunków bankowych, wystąpiono o dane dotyczące nieruchomości, pojazdów, innych składników majątkowych, które mogłyby zaspokoić znaczącą kwotę zaległości spółki w PIT za 2011 r. Te działania Naczelnika jako organu egzekucyjnego nie doprowadziły do spłaty zaległości. Najbardziej oczywistym dowodem bezskuteczności egzekucji wobec spółki jest jednak pismo z 31 marca 2016 r. pochodzące od samej spółki (wskazano na to pismo w decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2017 r.), w którym informuje ona, że od 2015 r. nie prowadzi żadnej działalności i nie posiada żadnego majątku. Z tego względu wydane zostało postanowienie z 25 września 2017 r., w którym umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 i 3 ustawy egzekucyjnej, tj. z powodu braku majątku zobowiązanego. Bezskuteczności egzekucji wobec spółki Skarżący także w skardze nie kwestionował. W skardze wskazano natomiast na dwie okoliczności, które miałyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności - nieskuteczne doręczenie spółce ww. decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2017 r., a nadto istnienie tylko jednego wierzyciela spółki (ZUS), co miałoby wykluczać możliwość zgłoszenia wniosku o upadłość, a w konsekwencji – uwalniać Skarżącego od odpowiedzialności za zaległość podmiotu, wobec którego prawnie niemożliwe było skuteczne zgłoszenie wniosku upadłościowego. Z tym zarzutami skargi Sąd się nie zgadza. Po pierwsze Sąd wskazuje, że Skarżący nie był i nie mógł być stroną postępowania wymiarowego zakończonego decyzją wydaną wobec spółki w dniu [...] czerwca 2016 r. Zarówno wydanie tej decyzji, tj. opatrzenie stosownego dokumentu koniecznymi danymi, w tym datą, rozstrzygnięciem oraz podpisem uprawnionej osoby, jak i jej doręczenie, było częścią postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, a nie Skarżącego. Osoba trzecia w rozumieniu art. 116 Ordynacji, co utrwalone jest w orzecznictwie sądowym, nie ma statusu strony tego postępowania podatkowego, nie może więc kwestionować legalności czynności i aktów tego postępowania. Organy w niniejszym postępowaniu podatkowym przyjęły, że decyzja z [...] czerwca 2016 r. została wydana i skutecznie doręczona, decyzja ta została włączona do akt sprawy jako funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja ostateczna, toteż bez skutecznego jej wyeliminowania z tego obrotu, lub bez odrębnego potwierdzenia (inną decyzją lub wyrokiem sądu administracyjnego), że decyzja wymiarowa nie istnieje w tym obrocie, argumentacja Skarżącego musi zostać uznana za chybioną. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że decyzja wymiarowa z [...] czerwca 2017 r. została doręczona spółce. Doręczono ją w postępowaniu podatkowym, czyli odrębnym postępowaniu jurysdykcyjnym, innym, niż postępowanie kontrolne. Tymczasem, co ponownie jest poza sporem, wskazane w skardze trzy pełnomocnictwa zostały udzielone do postępowania kontrolnego, dlatego obejmowały reprezentowanie spółki tylko w ramach tego właśnie, postępowania kontrolnego. Wynikało to z samej treści tych pełnomocnictw albo (oraz) z faktu, że zostały one złożone na etapie trwającego postępowania kontrolnego. Postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w dniu 7 sierpnia 2016 r., tj. w dacie doręczenia postanowienia z 27 lipca 2016 r. o wszczęciu takiego postępowania podatkowego, na podstawie m.in. art. 165b Ordynacji podatkowej. O ile wolą jakiegokolwiek pełnomocnika procesowego jest reprezentowanie mocodawcy w danym postępowaniu, to możliwość przedłożenia pełnomocnictwa i - przez to – skutecznego ustanowienia pełnomocnika, otwiera się dopiero z chwilą wszczęcia tego postępowania, nie wcześniej. Nie można skutecznie ustanowić pełnomocnika w postępowaniu, które jeszcze nie zostało wszczęte, które jeszcze nie istnieje. Dlatego pełnomocnictwa udzielone przez spółkę w postępowaniu kontrolnym nie były automatycznie skuteczne także we wszczętym później postępowaniu podatkowym wobec spółki. Dla takiej skuteczności konieczne było przedłożenie pełnomocnictwa (pełnomocnictw) do wszczętego postępowania podatkowego. Wskazywane w skardze rozróżnienie na "sprawę podatkową" oraz "postępowanie podatkowe" (art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r., zmieniającej Ordynację podatkową oraz niektóre inne ustawy) nie stanowi argumentu na rzecz tezy, że spółka w postępowaniu podatkowym miała pełnomocnika, któremu należało doręczyć decyzję wymiarową. Niepodobna przyjąć, że w tym przepisie ustawa zmieniająca ignoruje wolę samego mocodawcy, i że z mocy prawa – nawet wbrew takiej woli podatnika, który ustanowił pełnomocnika tylko do postępowania kontrolnego – czyni pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym osobę ustanowioną nim w innym, wcześniejszym postępowaniu kontrolnym. Dlatego wskazany art. 24 ustawy zmieniającej w zw. z art. 138e Ordynacji w nowym brzmieniu, należy interpretować w ten sposób, że z mocy prawa pełnomocnictwa udzielone przed wejściem w życie ustawy zmieniającej stają się odpowiednimi pełnomocnictwami szczególnymi do tego postępowania (sprawy w wąskim sensie formalnym), które trwało w tej dacie. Inne, szerokie rozumienie pojęcia "sprawa", i zaaprobowanie poglądu zeprezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku o zasadniczej sprzeczności art. 24 ustawy nowelizującej z konstytucyjną zasadą proporcjonalności regulacji, zaufania i zasadą zakazującą retroaktywności prawa (art. 2 Konstytucji). Ignorowałoby mianowicie wspomnianą wolę mocodawcy, który – z jakichś względów, wartych ochrony prawnej – przed zmianą Ordynacji ustanowił pełnomocnika tylko do postępowania kontrolnego, ufając, że ta jego wola będzie przez Ustawodawcę respektowana, i że aktualna pozostanie utrwalona zasada, iż to mocodawca decyduje, czy, kiedy i komu udzielić pełnomocnictwa do postępowania uregulowanego prawem. W kwestii drugiego z zarzutów skargi Sąd wskazuje, że w skardze nie kwestionuje się oceny Organów, iż przesłanki upadłości spółki wystąpiły już w drugiej połowie 2002 r., a skoro Skarżący objął funkcję w spółce w roku 2009, to wniosek upadłościowy powinien zgłosić, co do zasady, w ciągu dwóch tygodni od objęcia tej funkcji. Poza sporem jest, że Skarżący nie złożył wniosku obejmującego zaległości w CIT za 2011 r., a nadto, że wniosek taki nie został złożony przez nikogo. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia Organów co do daty wystąpienia przesłanek upadłości w spółce, ale zauważa, że jako okoliczność pierwszoplanową należy uznać brak wniosku w ogóle. Organy prawidłowo ustaliły datę, w której wystąpiły w spółce przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, szczegółowo swój pogląd uzasadniły, a ponieważ – powtórzmy – w skardze brakuje jakichkolwiek zarzutów względem samej tej daty, to Sąd uznaje tę kwestię za wyjaśnioną prawidłowo. Ponieważ jednak nigdy nikt nie zgłosił wniosku o upadłość spółki, to kwestia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość jest w gruncie rzeczy bezprzedmiotowa. Spór o taką datę miałby sens tylko wtedy, gdyby wniosek został zgłoszony, gdyż tylko wtedy można racjonalnie oceniać, czy był on terminowy, spóźniony lub, ewentualnie, przedwczesny. Art. 116 § 1 Op został tak skonstruowany, że organy podatkowe powinny wykazać zaistnienie dwóch przesłanek pozytywnych, zaś dana osoba – w celu uniknięcia odpowiedzialności - choćby jedną negatywną. Jeśli wniosku o ogłoszenie upadłości nigdy nie zgłoszono, to dana osoba po prostu nie będzie mogła skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w punkcie 1 lit. "a" tego przepisu. Ordynacja podatkowa nie kreuje jakiegoś bezwzględnego, bezwarunkowego prawa podmiotowego do uwolnienia się od odpowiedzialności. Wręcz przeciwnie – przyjmuje, że wykazanie przez organy dwóch przesłanek pozytywnych co do zasady skutkuje odpowiedzialnością danej osoby, chyba że osoba ta najpierw wykaże zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie wykaże, że wniosek ten był terminowy. "Terminowość" należy natomiast odnosić do daty, w jakiej wystąpiły w spółce przesłanki upadłości. Jeśli zabrakło już pierwszego warunku, tzn. jeśli wniosku w ogóle nie zgłoszono, to absurdalny byłby spór o to, czy i kiedy wystąpiły przesłanki dla takiego wniosku, skoro niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia tego sporu i tak należy dojść do konkluzji, iż nie zgłoszono terminowego wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż nie zgłoszono go wcale. Dlatego Sąd w pełni podziela ocenę zawartą w wyroku NSA o sygn. II FSK 93/11, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym – takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. Sądowi znany jest pogląd zaprezentowany w ww. uchwale NSA o sygn. II FPS 3/09, iż zawsze, w każdym przypadku przeniesienia odpowiedzialności, zadaniem organu jest wykazanie, że w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego. Pogląd ten został jednak sformułowany na tle art. 116 Ordynacji w brzmieniu do roku 2003. W niniejszej sprawie ten pogląd nie miał więc wiążącego charakteru, a poza tym Organy w niniejszej sprawie i tak ustaliły datę niewypłacalności spółki, i uczyniły to prawidłowo. Powyższa uwaga co do niecelowości sporu o datę wystąpienia przesłanek upadłościowych dotyczy też takiej sytuacji, kiedy wniosek nie został głoszony z przyczyn prawnych. Otóż Skarżący twierdzi, że skoro spółka miała tylko jednego wierzyciela, tj. ZUS, to ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości byłby oddalony (ewentualnie odrzucony), gdyż takie zobowiązania (wobec jedynego wierzyciela) mogą być regulowane w singularnym postępowaniu egzekucyjnym, a nie uniwersalnym upadłościowym. Sąd zauważa więc, po pierwsze, że taka teza Skarżącego rażąco kłóci się z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej, gdyż w uprzywilejowanej pozycji sytuuje tych członków zarządu spółek kapitałowych, którzy dopuścili do powstania nawet znaczących zaległości spółki (ale tylko wobec jednego wierzyciela), w tym zaległości publicznoprawnych (np. podatkowych), a następnie oczekiwaliby, że wierzyciel podatkowy nie będzie mógł skutecznie przenieść odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki. Trudno wyobrazić sobie pogląd bardziej demobilizujący dla obowiązku rzetelnego rozliczania się spółek kapitałowych ze zobowiązań podatkowych. Dlatego, po drugie, należy uznać, że jeśli nawet istnienie tylko jednego wierzyciela spółki wyklucza, z powodów prawnych, możliwość skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to oznacza to po prostu, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 ab initio Ordynacji nie może być zastosowana. Jak wyżej Sąd zasygnalizował, Ordynacja nie kreuje żadnego prawa podmiotowego do uwolnienia członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości. Wręcz przeciwnie – taka odpowiedzialność jest regułą, zaś uwolnienie od niej może nastąpić tylko wtedy, gdy po zaistnieniu przesłanek pozytywnych członek zarządu wykaże choćby jedną przesłankę negatywną. Jeśli nie może jej wykazać z powodów faktycznych lub prawnych (albo faktycznych i prawnych), zasada odpowiedzialności pozostaje w pełni aktualna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.