III SA/Wa 1574/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi H. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2004r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2004r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...] kwietnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnego podatku pobranego od zwrotu kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby otrzymanych przez skarżącego. We wniosku tym skarżący powołali się na wyrok z NSA z 17 września 2002r. (sygn. akt SA/Rz 1540/00) zgodnie, z uzasadnieniem którego zwrócone policjantowi przez pracodawcę koszty dojazdu do służby nie powodują przysporzenia po stronie policjanta i nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika ani też innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.o.p.d.f.). Razem z wnioskiem skarżący złożyli zaświadczenie o wysokości pobranego przez skarżącego zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, a w dniach[...] lutego 2004r. i [...] marca 2004r. złożyli korekty zeznania podatkowego z brakującymi załącznikami. Organ stwierdził, iż w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 ustawy - zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione ewentualnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. nie przewidywała zwolnienia od podatku kwot zwróconych pracownikowi przez pracodawcę z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy. Zatem wskazane świadczenie stanowi dla pracownika przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego. Konsekwencją zakwalifikowania przedmiotowego świadczenia do przychodów ze stosunku służbowego jest możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 2, 2a i 11 ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku jest fakt, że pracodawca dokonuje pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do pracy na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach. Ponadto organ odnosząc się do wskazanego we wniosku orzeczenia NSA wskazał, iż ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiąże wyłącznie w danej sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podnieśli, że zwrot kosztów dojazdu do pracy wypłacony policjantom na mocy przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz. U. z 2002r. Nr 7, poz. 58 z późn. zm.; dalej ustawa o Policji), nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzucili, że urzędy skarbowe w niejednolity sposób rozpatrują wnioski policjantów o zwrot nadpłat podatku. Na poparcie tego zarzutu dołączyli kserokopię decyzji jednego z urzędów skarbowych, w której stwierdzono nadpłatę w analogicznej sprawie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, iż organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że skoro przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołany przez skarżących wyrok NSA z dnia 17 września 2002r. nie ma charakteru wykładni powszechnie obowiązującej i wiąże organy tylko w indywidualnej sprawie. Wskazał na inne wyroki NSA, w których Sąd uznał zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazali, iż narusza ona prawo materialne poprzez jego wadliwą interpretację skutkującą nie wypłaceniem dokonanej nadpłaty podatku. W analogicznym stanie prawnym NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 17 maja 1999r. (sygn. akt FPS 3/99) wyjaśnił, że zwrot kosztów przejazdu przysługujących sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz.U. z 1994r. Nr 7 poz. 25 ze zm.) nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że wobec mechanizmu powstawania obowiązku zwrotu kosztów dojazdów sędziemu należy uznać, iż zwrot ten jest obowiązkiem obciążającym sąd, w którym sędzia pełni służbę. Sędzia ponosi wydatki związane z przejazdami do miejsca pracy i czyni to za swojego pracodawcę, zaś późniejsza wypłata dokonana przez sąd stanowi rozliczenie mające na celu zwrot sędziemu tych kwot, jakie obciążały pracodawcę. NSA podkreślił więc, że jeżeli sędzia poniesie za sąd, w którym pełni służbę wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone - to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego, gdyż nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. Skarżący wskazali że przepisy dotyczące zwrotu kosztów przejazdów zawarte w ustawie o Policji są tożsame z przytoczoną powyżej regulacją Prawa o ustroju sądów powszechnych. Nie zmienia, ich także to, że sędzia - tylko wyjątkowo - za zgodą prezesa sądu okręgowego lub prezesa sądu apelacyjnego może zamieszkiwać w innej miejscowości niż ta, w której znajduje się siedziba sądu. W przypadku regulacji zawartej w art. 93 ustawy o Policji istotą tej regulacji jest również to, że policjantowi przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby, a ustawodawca nie wymaga, aby policjant mógł zamieszkiwać w miejscowości innej niż miejsce pełnienia służby. Użycie sformułowania "przysługuje zwrot kosztów dojazdów" uprawnia do stwierdzenia, że policjant ponosi koszty dojazdu, które następnie zostają mu zwrócone przez pracodawcę, a więc zwrot kosztów dojazdu nie powoduje przysporzenia po stronie policjanta i nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko skarżącego, że art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. -Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1994 r. Nr 7, poz. 25 z późn. zm.) będący przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99 (ONSA z 1999 r. Nr 4, poz. 115) oraz art. 56 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. z 2002 r. Nr 21, poz. 206 z późn. zm.) zawierają zbliżone rozwiązania, dotyczące zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do jednostki, w której wykonywane są obowiązki służbowe, jak art. 93 ust. l ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz.179 z późn. zm.). Skład orzekający Sądu jednocześnie podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 25 kwietnia 2003 r., III SA 3503/01, zgodnie z którym jakkolwiek przepisy te różnią się przesłankami, których spełnienie skutkuje powstaniem uprawnienia do otrzymania takiego zwrotu, to zawarta w nich zasada jest taka sama. Pełnienie określonej funkcji publicznej - sędziego, prokuratora czy policjanta - daje prawo do zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby. Dlatego też otrzymywane z tego tytułu przez funkcjonariuszy publicznych świadczenia powinny być z punktu widzenia obciążeń w podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane tak samo. Wynika to z konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, zagwarantowanej art. 32 ust. l ustawy zasadniczej, której pochodną jest zasada sprawiedliwości i równości podatkowej, wywodzona także z art. 84 Konstytucji. Biorąc więc pod uwagę konieczność dokonywania wykładni prawa, w zgodzie z przepisami ustawy zasadniczej i podzielając stanowisko, zawarte w cyt. uchwale składu siedmiu sędziów NSA, że zwrot kosztów przejazdu, o którym mowa w tej uchwale, nie jest przychodem ze stosunku służbowego, a także zaprezentowaną tam argumentację, skład orzekający w tej sprawie uznał, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93 ust. l ustawy o Policji, która w sposób oczywisty miała wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego organ odwoławczy będzie zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania , będąc związany stanowiskiem Sądu, że świadczenie otrzymane podatnika na podstawie art. 93 ust. l ustawy o Policji nie stanowi przychodu, o którym mowa w cyt. przepisie powołanej ustawy podatkowej. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.