III SA/Wa 1579/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009r. sprawy ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 listopada 2007 r. (wpływ do organu w dniu 12 listopada 2007r.) I. B. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżąca wskazała, że na podstawie testamentu sporządzonego przez posiadającego obywatelstwo polskie i brytyjskie kuzyna ojca, została powołana do spadku po nim. W latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku spadkodawca podjął próbę odzyskania nieruchomości położonych w Polsce, utraconych przez rodzinę po zakończeniu II wojny światowej między innymi w wyniku postępowań wywłaszczeniowych. Spadkobierca zmarł w październiku 2001 r. - w trakcie postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie decyzji odszkodowawczej za szkodę poniesioną na skutek decyzji wydanej z naruszeniem art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie to zostało zawieszone do czasu ustanowienia spadkobierców wnioskodawcy. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się w sierpniu 2007 r. i spadkobiercy (również Skarżąca) podjęli działania zmierzające do podjęcia zawieszonego postępowania odszkodowawczego oraz wydania decyzji określającej odszkodowanie. We wniosku o interpretację Skarżąca zapytała: - czy wartość odszkodowania zasądzonego na jej rzecz będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn? - czy roszczenie o odszkodowanie (ekspektatywa odszkodowania) jest przedmiotem podatku od spadków i darowizn? - czy w przypadku uzyskania odszkodowania w przyszłości, dochód taki będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, ani wartość odszkodowania zasądzonego na jej rzecz ani ekspektatywa odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W jej ocenie otrzymane odszkodowanie stanowi dochód i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc należy do niego zastosować zwolnienie podatkowe, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw). W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r. (doręczonej 18 lutego 2008 r.) Minister Finansów udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania roszczenia o odszkodowanie i w tym zakresie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 15134 ze zm.) oraz definicję spadku unormowaną w art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że roszczenie o odszkodowanie wchodzi w skład masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 29 lutego 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 8 listopada 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] kwietnia 2008r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie przez organ administracji, że ekspektatywa odszkodowania jest przedmiotem podatku od spadków i darowizn. Zarzuciła również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez błędną konkluzję organu administracji, iż ekspektatywa może podlegać opodatkowaniu zarówno podatkiem od spadków i darowizn jak i podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 12 listopada 2007 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 12 lutego 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono pełnomocnikowi Skarżącej – w dniu 18 lutego 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i odbiorca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 13 lutego 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącą postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącą, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.