III SA/Wa 1579/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1298/14-2/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. (dalej: "strona skarżąca", "Stowarzyszenie" lub "Wnioskodawca") złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, opodatkowania otrzymanej dotacji oraz nieodpłatnego przekazania magazynu. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Stowarzyszenie prowadzi nieodpłatną działalność statutową oraz działalność gospodarczą, przeznaczając dochód z tej ostatniej na cele statutowe. Celami statutowymi działalności Stowarzyszenia są: 1) wspieranie działań osób niepełnosprawnych i promocja ich inicjatyw, 2) zwiększenie integracji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych w społeczeństwie, 3) tworzenie sprzyjających warunków dla funkcjonowania osób niepełnosprawnych w społeczeństwie, 4) popieranie budownictwa dostępnego dla osób niepełnosprawnych, 5) udzielanie pomocy osobom niepełnosprawnym, w tym osobom poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych, w tym m.in. poprzez pomoc udzielaną ich rodzinom i opiekunom; 6) zwiększenie aktywności społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych, 7) edukacja społeczna oparta na zasadach integracji, 8) inicjowanie i realizowanie działań zmierzających do poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych, 9) promowanie aktywności sportowej osób niepełnosprawnych. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polega między innymi na umieszczaniu reklam w wydawanym przez nie Magazynie [...] (dalej: Magazyn) - piśmie kierowanym do osób niepełnosprawnych, ich rodzin i opiekunów dotyczącym problematyki związanej z niepełnosprawnością (dwumiesięcznik, kwartalnik), jak również na portalu www.[...] (dalej: Portal) i w innych wydawnictwach. Portal jest największym serwisem informacyjnym w Polsce poruszającym tematykę niepełnosprawności w różnych aspektach i płaszczyznach społecznych. Działalność gospodarcza obejmuje również umieszczanie reklam oraz działania sponsoringowe podczas różnych przedsięwzięć i imprez organizowanych przez Stowarzysznie, takich jak: konkurs "[...]" czy [...]. Czynności związane z wydawaniem Magazynu i prowadzeniem Portalu oraz dotyczące ich koszty pokrywane są ze środków publicznych (zlecenie realizacji zadań w ramach art. 36 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez dofinansowanie / wsparcie realizacji projektu pod nazwą: [...] przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej: dotacja PFRON). Przy okazji wydawania Magazynu i Portalu Stowarzyszenie świadczy usługi reklamowe, dla których nośnikiem jest wydawnictwo (Magazyn) i Portal. Otrzymywane środki publiczne nie mają wpływu na cenę reklam zamieszczanych w Magazynie i Portalu. Stowarzyszenie usługi te świadczy za pośrednictwem Fundacji [...], w ramach zawartej umowy na pośrednictwo sprzedaży reklam w obu nośnikach. Fundacja [...] sprzedaje powierzchnie i usługi reklamowe w Magazynie i Portalu reklamodawcom. Jednocześnie, zgodnie z umową, Stowarzyszenie wystawia faktury sprzedaży dla Fundacji (w ustalonej wartości ryczałtowej) za powierzchnię reklamową w wydawnictwie i portalu. Przychody z tytułu reklam zamieszczanych w Magazynie i na Portalu rozliczane są wystawianymi przez Stowarzyszenie fakturami VAT, do których doliczany jest 23% podatek VAT. Z uwagi na osiągane przychody opodatkowane działalność związana z wydawaniem Magazynu i Portalu kwalifikowana jest przez Stowarzyszenie jako działalność gospodarcza. Otrzymywane w ramach ww. umowy z PFRON środki przeznaczone na dofinansowanie projektu pod nazwą "[...]", zgodnie z zawartą umową projektową, nie stanowią dotacji/dopłaty do ceny jednostkowej wydawanego Magazynu, lecz w ramach budżetu projektowego przeznaczone są na finansowanie bieżących kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia (obsługa administracyjno- techniczna, obsługa sprawozdawczości finansowej, wynagrodzenia koordynatora, redaktora naczelnego, pracowników merytorycznych i administracyjnych, koszty utrzymania pomieszczeń, usługi telekomunikacyjne, pocztowe, księgowe i inne). Magazyn dystrybuowany jest bez pobrania należności (nieodpłatnie) wśród odbiorców (osób niepełnosprawnych, ich rodzin i opiekunów). Również korzystanie z Portalu jest bezpłatne. Magazyn jest rozpowszechniany bezpłatnie zarówno do stałych prenumeratorów, jak i do innych organizacji pozarządowych o zbieżnych celach statutowych lub np. placówek NFZ obsługujących osoby niepełnosprawne, gdzie wykładany jest w miejscach publicznych. Prenumeratorzy i subskrybenci Magazynu pokrywają wyłącznie koszty przesyłki, przekazując je na konto Stowarzyszenia. Jednostkowy koszt wytworzenia 1 egzemplarza Magazynu kształtuje się na poziomie od 3,19 zł do 7,01 zł i nie przekracza kwoty 10 zł/egzemplarz. Prowadzona jest imienna baza prenumeratorów indywidualnych i instytucjonalnych wraz z adresami. Nakład Magazynu wynosi obecnie 32.000 egzemplarzy. Prowadząc ww. działalność Stowarzyszenie nabywa usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT. Wydatki te dotyczą nabywania usług i towarów związanych z wydawaniem Magazynu i prowadzeniem Portalu. Ww. wydatki dotyczą nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno w zakresie działalności opodatkowanej podatkiem VAT (głównie działalności reklamowej), jak i szeroko pojętych działań statutowych Stowarzyszenia, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca (wydawanie Magazynu i Portalu, które pełniąc rolę informacyjną dla osób niepełnosprawnych, ich rodzin i opiekunów stanowią jednocześnie nośnik dla sprzedawanych powierzchni reklamowych). Wydawanie Magazynu jest realizowane w ramach działań statutowych Stowarzyszenia finansowanych w ok. 93,25 % ze środków publicznych. Pozostała część kosztów wydawania i dystrybucji Magazynu jest pokrywana z przychodów z odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowych w Magazynie oraz wpłat na pokrycie kosztów wysyłki Magazynu otrzymanych od subskrybentów. W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie: Czy Stowarzyszenie ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT od faktur na zakup towarów i usług nabywanych w związku z wydawaniem Magazynu i Portalu? W uzasadnieniu stanowiska wskazała, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stowarzyszenie podniosło, iż Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym w literaturze wskazuje się, że związek ten może być pośredni, co więcej - dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jednak jest niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (VAT Komentarz rok 2006 Tomasz Michalik Wydawnictwo C.H.Beck). Decyzja, czy podatek naliczony na konkretnej fakturze będzie można odliczyć, powinna być podejmowana w oparciu o analizę tego, czy istnieje związek danego zakupu z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Stowarzyszenie. W ocenie strony skarżącej zważywszy, że ustawodawca nie definiuje charakteru tego związku, za wystarczające do odliczenia należy uznać wykazanie, że naliczony podatek związany jest z zakupami towarów i usług, które były związane (chociażby pośrednio) z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego: • nie przysługuje Stowarzyszeniu co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która nie ma żadnego związku z działalnością opodatkowaną. • przysługuje w całości co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która ma bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną jaką jest w omawianym przypadku sprzedaż i zamieszczanie reklam w Magazynie oraz na Portalu. W szczególności podlega odliczeniu podatek VAT naliczony związany z kosztami wydawania Magazynu i Portalu finansowanymi zarówno ze sprzedaży reklam, dotacji PFRON jak i wpłat z tytułu zwrotu kosztów wysyłki. Według strony skarżącej bezspornie koszty te związane są z ukazywaniem się Magazynu i Portalu, którego wydawanie i dystrybucja jest z kolei warunkiem niezbędnym do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży powierzchni reklamowej w wydawanym Magazynie i Portalu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2015 r. uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Organ zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.). Podniósł, iż w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Zdaniem Organu skoro przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Organ wyjaśnił, iż rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o VAT organ zauważył, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Uznał, iż Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Zaznaczył, iż wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14. W ocenie Organu Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ). Organ wyjaśnił, iż odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie wskazał, iż z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Organ stwierdził, iż Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wskazał na pkt 34-35,wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., oraz na wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Organ w odniesieniu do kwestii, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) Dyrektywy stwierdził, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Zaznaczył, iż w tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego Dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wskazał, że "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) Dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże Dyrektywy"'. Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu''. Organ zwrócił również uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej Dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy (pkt 30 i 31). W świetle powyższego, nie zgodził się z Wnioskodawcą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w całości co do podatku naliczonego związanego bezpośrednio z zakupami, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności statutowej, która ma bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną jaką jest w omawianym przypadku sprzedaż i zamieszczanie reklam w Magazynie oraz na Portalu. Zaznaczył, iż jak słusznie zauważył Wnioskodawca przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Organ wyjaśnił, iż związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Organ nie zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, że wydatki na zakup towarów i usług nabywanych w związku z wydawaniem Magazynu i Portalu są związane w sposób pośredni z czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczył, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika wyraźnie, że realizacja ww. przedsięwzięć związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (działalność reklamowa) jak i niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność statutowa). Stwierdził, iż ponoszone wydatki związane są z tymi czynnościami w sposób bezpośredni. Tym samym w ocenie Organu nie można uznać, że te same wydatki jednocześnie w sposób pośredni służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. W związku z tym uznał, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do tut. Sądu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. i oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Stowarzyszeniu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz wskazanie, iż Stowarzyszeniu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną; 2) art. 14c § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez brak zastosowania w sprawie, tj. nieoparcie rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach ustawy o VAT; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak wykonania obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych i nieuzasadnione jego pomijanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż na tle przedstawionego orzecznictwa TSUE, orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA oraz licznych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji omawianego zagadnienia, nie ma podstaw do pozbawiania podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Wskazała, iż TK stanął na stanowisku, że wyliczenie elementów konstrukcyjnych podatku w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane w ustawie" i to tak "aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności" . Na podstawie ustawy jej adresaci powinni więc móc bez trudności określić kształt i zakres obowiązku daninowego, a interpretacja rozszerzająca jej przepisów jest niedopuszczalna. W związku z powyższym w ocenie strony skarżącej nie można oceny o skorzystaniu przez Polskę z opcji (o której wspomniał Trybunał m.in. w wyroku w sprawie Securenta) wywodzić np. z treści art. 86 ust. 1 lub przepisów o korekcie (art. 90 ust. 1-3) wprost wskazujących, że znaczenie przy ustalaniu proporcji mają tylko czynności zwolnione. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej rozpatrując przedmiotowe zagadnienie należy również odnieść się do przebiegu prac legislacyjnych nad obowiązującą ustawą o VAT. Analiza prac nad ustawą prowadzi do wniosku, iż polski ustawodawca świadomie uznał, że przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie należy brać pod uwagę wartości czynności pozostających poza zakresem podatku VAT . Strona skarżąca odwołując się do przebiegu procesu legislacyjnego nad ustawą o VAT, wskazała, iż NSA rozstrzygając złożoną i niewątpliwie sporną kwestię w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na działalność gospodarczą i niemająca takiego charakteru, słusznie stwierdził, że skoro polski ustawodawca uznał, iż nie ma konieczności uwzględniania podczas określania prawa do odliczenia kwestii czynności niepodlegających w ogóle VAT, to tym samym nie można nałożyć takiego obowiązku na Stowarzyszenie. Niezależnie jednak od powyższego, Skarżąca zwróciła uwagę, iż kwestia zasad odliczenia VAT od wydatków zawiązanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i działalnością pozostającą poza zakresem VAT jest przedmiotem nowelizacji ustawy o VAT. Podkreśliła, iż nowelizacja ustawy o VAT w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru doprecyzowującego. Do argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem należy m.in. fakt, iż znowelizowane przepisy nie tylko wskazują zakres prawa do odliczenia, ale również regulują mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wskazała, iż praktyka podatkowa zna przypadki, w których polski ustawodawca decyduje się na doprecyzowanie przepisów podatkowych, gdyż ich dotychczasowe brzmienie jest na tyle nieprecyzyjne, że w konsekwencji rodzi rozbieżną praktykę organów podatkowych i niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie strony skarżącej w przedmiotowym zagadnieniu nie można mówić o doprecyzowaniu, skoro uchwała NSA (sygn. akt I FPS 9/10) wprost wskazywała, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest regulacji określających zakres prawa, a tym samym na tle obowiązujących przepisów podatnikom przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony skarżącej, skoro polski ustawodawca decyduje się na wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT przepisów określających nowy mechanizm prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatników na prowadzenie działalności gospodarczej oraz działalności nieposiadającej takiego charakteru, to stanowi to dowód, iż na gruncie obowiązującego stanu prawnego, kwestia ta wyłączona jest z obszaru regulacji. Stowarzyszenie zwróciło dalej uwagę, iż w dniu 5 sierpnia 2011 r. otrzymało interpretację indywidualną, odnoszącą się do analogicznego stanu faktycznego w stosunku do zaskarżonej interpretacji. W interpretacji tej Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki. Interpretacja ta została wydana w następstwie wydania przez NSA w dniu 8 kwietnia 2011 r. wyroku (sygn. akt I FSK 659/10) na rzecz Stowarzyszenia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Stowarzyszenia, skoro analogiczny stan faktyczny był już rozstrzygany przez NSA, a stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, zostało uznane za nieprawidłowe i tym samym przyznane zostało Stowarzyszeniu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, to takie samo stanowisko powinno zostać zajęte przez Dyrektora również w zaskarżonej interpretacji. Przyjęcie odmiennego poglądu przy niezmienionym stanie prawnym i faktycznym uzasadnia, zdaniem Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem strony skarżącej, wobec braku stosowanych regulacji, Dyrektor nie był uprawniony do zastosowania wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów, a tym samym przyjęcia stanowiska, iż Stowarzyszenie ma prawo wyłącznie do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Pogląd wyrażony przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym, czego wyrazem jest ww. uchwała NSA, jednoznacznie wskazująca na brak regulacji określających zakres prawa do odliczania podatku naliczonego od towarów i usług służących równocześnie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nieopodatkowanej tym podatkiem. Dodatkowym argumentem przemawiającym za naruszeniem przez Dyrektora wskazanych powyżej przepisów O.p. jest nowelizacja ustawy o VAT, na gruncie której do art. 86 obowiązującej ustawy dodany zostanie ust. 2a, określający mechanizm prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych jednocześnie na działalność gospodarczą oraz działalność niemającą takiego charakteru. W ocenie strony skarżącej, Organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych zapadłe w innych sprawach dotyczących analogicznego stanu faktycznego, jako źródło wiedzy podatników o prawidłowej wykładni przepisów prawa, oczekiwań podatników co do jednolitego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz jako podstawa podejmowania przez podatników decyzji gospodarczych. Skarżąca zauważyła, iż wprawdzie, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor ustosunkował się do orzecznictwa TSUE (które jednak ma znaczenie o tyle, o ile państwo członkowskie wprowadziło w porządku wewnętrznym ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego częściowo z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) oraz wyroku WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 754/14), niemniej jednak, Dyrektor w zaskarżonej interpretacji pominął, jakże niezwykle istotną dla przedmiotowego zagadnienia cytowaną wyżej uchwalę NSA oraz aprobujące ją wyroki: NSA oraz WSA w Warszawie. Strona skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor pominął również liczne interpretacje indywidualne wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, które stanowią niezbity dowód na to, iż przedmiotowe zagadnienie nie budzi również wątpliwości w praktyce organów podatkowych. W ocenie Skarżącej, powołane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwo sądów administracyjnych stanowi istotny element stanowiska prezentowanego przez Stowarzyszenie. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej organ wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów, w której uznał on, że w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Stowarzyszeniu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, że przysługuje mu w tej sytuacji odliczenie pełne. Takie stanowisko strona skarżąca uznała za wynik naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Jej zdaniem, prawo do odliczenia przysługuje po spełnieniu warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w razie wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec tego, że ustawa nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie podatnik wykorzystujący towary i usługi do równoczesnego wykonywania czynności opodatkowanych i czynności nie podlegających regulacjom ustawy o VAT, ma on prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Podstaw takiego ujęcia problemu strona skarżąca upatrywała w treści uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn.akt I FPS 9/10 (CBOSA) z tezą: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Jak wywodzono w skardze, z uzasadnienia tej uchwały wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. W konsekwencji w uchwale za trafne uznano wynikające orzecznictwa NSA stanowisko, że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". Problem w rozpoznanej sprawie sprowadza się więc do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zarysowaną na wstępie wątpliwość można usunąć w oparciu o wspomnianą uchwałę, a ściślej – argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca z przyczyn wyłożonych w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 (CBOSA). Zawarte w nim wywody i argumentację Sąd uważa za w pełni przekonującą i dlatego przy rozpoznaniu niniejszej sprawy odwołał się do poczynionych tam ustaleń. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112). Z kolei przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Według art. 173 ust. 1 dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. 2. Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. . Polski ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Przepis art. 90 ust. 3 tej ustawy w istocie nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. W orzecznictwie TSUE przyjmuje się bowiem, że gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 112, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 112 (zob. np. pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07, a także w późniejszym wyroku TSUE w sprawie C-511/10). Wobec tego jednak, że przepisy dyrektywy nie przewidują określenia sposobów lub kryteriów, wedle których państwa członkowskie wprowadzą regulacje dotyczące podziału kwot podatku naliczonego na wydatki mające związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obowiązek ten spoczywa na państwach członkowskich. Jednak brak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wykluczone jest bowiem "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy 112, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc równocześnie podatku należnego (zob.: pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12). W konsekwencji możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (zob. pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10). Wynika z tego, że brak określenia sposobu ustalenia proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i pozostających poza systemem VAT oznacza pozostawienie w tym zakresie swobody wyboru podatnikowi. Słusznie więc stwierdził organ interpretacyjny, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o VAT, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Sąd podziela pogląd organu, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p., których skarżąca upatruje w nieoparciu rozstrzygnięcia na obowiązujących przepisach ustawy o VAT. Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w powołanych przepisach. Przede wszystkim organ podatkowy wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym. Udzielono odpowiedzi na pytanie skarżącej, które dotyczyło kwestii czy przysługuje mu prawo do odliczenia z tytułu usług prawnych związanych zarówno z jego działalnością gospodarczą jak i działalnością poza systemem VAT. Uczyniono to na tle ustawy o VAT i orzecznictwa TSUE wypracowanego na gruncie dyrektywy, której powołane wyżej przepisy stanowiły implementację. Wprawdzie, co trafnie wytknięto w skardze, zabrakło w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zwłaszcza uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. Jednakże powyższy brak nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mógł więc być podstawą uchylenia interpretacji. Podobnie nieuwzględnienie przez organ interpretacji wydanej na skutek innego wniosku strony skarżącej, skutku takiego wywołać nie mogło. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).