III SA/Wa 1580/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla decyzję w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2024 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności W.B. (skarżący) za zaległości podatkowe spółki z o.o. K. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r., a w pozostałej części (odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. W decyzji przedstawiono okoliczności świadczące o ziszczeniu się przesłanek odpowiedzialności skarżącego, tj.: - wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i odpowiednio odstąpieniu od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych; postępowanie dotyczące skarżącego wszczęto na podstawie postanowienia z 31 lipca 2024 r., podczas gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług umorzono 20 marca 2024 r., zaś w odniesieniu do podatku dochodowego sporządzono adnotację z 20 maja 2024 r., o której mowa w art. 59 § 5a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (s. 7 i n., 11. i n. decyzji), - z powyższego wynika również, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki okazało się bezskuteczne (s. 10 i n. decyzji), - skarżący pełnił w okresie powstania zaległości funkcję prezesa zarządu; został powołany na to stanowisko (ponownie) z dniem 2 września 2023 r., co potwierdzają akta rejestrowe spółki (s. 9 decyzji), - spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r., a także z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy, z których pierwszą była zaległość z tytułu odsetek od nieuregulowanej zaliczki, drugą zaś zaległość z tytułu podatku od towarów i usług z terminem płatności 25 października 2023 r.; w związku z tym spółka stała się niewypłacalna od 26 stycznia 2024 r. i od tego momentu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, którego nie zgłoszono (s. 15 i n. decyzji), - nie wskazano również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela w znacznej części (s. 25 decyzji). Na tym tle organ zaakcentował źródło zaległości spółki, w szczególności z tytułu VAT (zbycie nieruchomości) i krytycznie odniósł się do twierdzeń strony skarżącej dotyczących możliwości prowadzenia (dalszej) egzekucji do wierzytelności spółki, jak też co do złożenia wniosku ratalnego przez spółkę (s. 19 i n. decyzji). Końcowo zauważono, w odniesieniu do części rozstrzygnięcia dla podatnika korzystnej, tj. o umorzeniu postępowania w zakresie odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki, że spowodowane to było brakiem wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tym zakresie (s. 25 decyzji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r., a także zwrotu kosztów postępowania. Podstawę tych wniosków stanowiły zarzuty naruszenia art. 108, art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (opis na s. 2 i n. skargi). Istota przedstawionej argumentacji sprowadza się do tezy, że organ nie zbadał wyczerpująco stanu majątkowego spółki, w tym w związku z twierdzeniami skarżącego, co przejawia się zwłaszcza w wadliwym ustaleniu o bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie wskazano na wierzytelności spółki o wartości około 2,2 mln zł, co stanowi znaczną część dochodzonych zobowiązań (około 66%) (por. zwłaszcza s. 4-7 skargi). Niezależnie od powyższego zwrócono uwagę na przyczyny powstania zaległości podatkowych związane z załamaniem koniunktury, a to wobec agresji Rosji w Ukrainie oraz wobec epidemii COVID-19. Powyższe ma znaczenie w kontekście przesłanki egzoneracyjnej ("upadłościowej"); spółka postrzegała bowiem trudności finansowe jako przejściowe, co czyniło niezasadnym składanie wniosku o ogłoszenie upadłości – w to miejsce zawnioskowano o układ ratalny dotyczący należności podatkowych (s. 13 i n. skargi). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty dotychczasową argumentację (s. 6 i n. odpowiedzi na skargę). W tych ramach akcentowano m.in. próby zajęcia wierzytelności spółki (s. 18). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie; w imieniu organu nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek (działając w granicach sprawy) z innych przyczyn, aniżeli w niej wywiedzione (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd miał bowiem na uwadze przede wszystkim wątpliwość dotyczącą ziszczenia w sprawie warunku, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3-4 Ordynacji podatkowej, tj. prawidłowości wszczęcia postepowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nie tylko w części zakwestionowanej przez organ odwoławczy (odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy), lecz także w odniesieniu do pozostałych długów podatkowych spółki, za które odpowiadać ma strona. Jak trafnie co do zasady zauważył organ, procedura dotycząca odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie może być wszczęta – w przypadku takim jak niniejszy, gdy nie jest kwestionowana należność wynikająca z deklaracji podatnika (§ 3-3a) – przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bądź odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (s. 7 i n. decyzji). Organ zasadnie również wskazał (tamże, por. także s. 6 odpowiedzi na skargę), że w przedmiotowym przypadku wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przez nadanie tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej (art. 26 § 3a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu z 2023 r.). Zauważyć jednakże należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w powyższy sposób nie wyłącza zastosowania art. 3a § 2 w zw. z art. 15 § 1 ww. ustawy. Ostatni z ww. przepisów warunkuje w sposób ogólny wszczęcie egzekucji administracyjnej uprzednim przesłaniem zobowiązanemu (tu: spółce) pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego (chyba że przepisy szczególne, których w tym przypadku brak, stanowią inaczej). Przepis ten wskazuje również, w zdaniu drugim, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z kolei art. 3a § 1-2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastrzega wprost możliwość stosowania egzekucji administracyjnej do zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji m.in. warunkiem, by "wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1" (§ 2 pkt 2). Z akt administracyjnych (egzekucyjnych) przedmiotowej sprawy nie wynika, by takie upomnienie zostało spółce przesłane i wątpliwe jest, by organ zdołał to uczynić w krótkim czasie między powstaniem zaległości (26 października 2023 r. – vide art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a wystawieniem tytułu wykonawczego (6 listopada 2023 r.) (por. k. 1 i n. akt egzekucyjnych). Tym bardziej, że pisma w postępowaniu egzekucyjnym, jak sam przyznaje (s. 6 odpowiedzi na skargę), doręczano w trybie zastępczym. Jeszcze bardziej wątpliwe jest wobec tego, czy organ wszczął egzekucję po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Spostrzeżenie powyższe podaje w wątpliwość poprawność (skuteczność) wszczęcia postępowania egzekucyjnego skierowanego do spółki, co rzutuje nie tylko na ocenę samego postępowania egzekucyjnego (która wykracza poza ramy normatywne niniejszej sprawy). Jest ono istotne również w perspektywie oceny postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Podważa bowiem w konsekwencji (niejako kaskadowo) ustalenie organu o spełnieniu warunku, by postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu poprzedzało wszczęcie egzekucji administracyjnej tudzież odstąpienie od tejże. Trudno bowiem przyjąć, że warunek ten jest spełniony również w sytuacji wadliwego wszczęcia egzekucji. Z uwagi na powyższe całe postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego w ocenie Sądu niejako wisi na przysłowiowym włosku. Organ odwoławczy powinien ponownie rozpatrując sprawę przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe na okoliczność przesłania spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (oraz dochowania 7-dniowego terminu), a w konsekwencji na okoliczność spełnienia przez organ a quo przesłanek, o których mowa w ww. art. 108 § 2 pkt 3-4 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdyby okazało się, że takie upomnienie nie zostało do zobowiązanego (spółki) wystosowane, organ odwoławczy: - wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji - wobec nieprawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego (z uwagi na brak poprzedzenia tegoż skutecznym wszczęciem egzekucji), uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy ostatnio wymienione postępowanie również w części dotyczącej należności za CIT za 2023 r. oraz VAT za wrzesień 2023 r. W tych okolicznościach przedwczesne było rozważanie dokonanej w decyzji analizy przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tak pozytywnych, jak i uwalniających, w tym w kontekście zarzutów skargi. Kwestią prymarną jest bowiem to, czy postępowanie wobec skarżącego o ww. przedmiocie w ogóle mogło być przez organ prowadzone. Wobec tego orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.