III SA/Wa 1582/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. , nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z dnia [...] kwietnia 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej jako: "NUS") z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2017 roku. 2. NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2, zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej jako: "ustawa o VAT"), przedłużył termin dokonania Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2017 roku w wysokości 192 000,00 zł do dnia 28 lutego 2018 r. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia NUS wskazał, że w dniu 28 lipca 2017 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 Spółki za maj 2017 r. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług, a w konsekwencji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 192 000,00 zł, wynikającą z ww. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2017 r., NUS uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem w ramach czynności sprawdzających. Następnie Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT za okres od stycznia do maja 2017 r. 3. Pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. Strona złożyła na ww. postanowienie NUS zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu m.in. naruszenie art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku pomimo ustawowego obowiązku i brak podejmowania działań w ramach czynności sprawdzających. Zarzuciła również naruszenie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 219 O.p., poprzez uznanie, że dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu/kolejnym terminem przedłużenia doszło do wydania (a nie doręczenia) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 § 1 O.p., art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 280 O.p. 4. DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. w związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową w zakresie rzetelności zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT za okres od stycznia do maja 2017 r. Postępowanie kontrolne nie zostało zakończone do dnia wydania skarżonego postanowienia. DIAS zauważył, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. Skarżąca od początku prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje znacznych dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. Z tego tytułu regularnie wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, występując o zwrot podatku od towarów i usług. Zgodnie z informacjami będącymi w posiadaniu organu podatkowego (informacje SC AC), Spółka za poprzednie okresy rozliczeniowe dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami, które zostały uznane za nierzetelne, nie składały deklaracji, nie deklarowały nabyć od Spółki, nie są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT. Ponadto, jednym z kontrahentów krajowych Spółki jest M. sp. z o.o., który to podmiot, według Biura Wymiany Informacji Podatkowej, jest podmiotem współpracującym z podmiotami podejrzanymi o uczestnictwo w karuzeli podatkowej. Jednocześnie w badanym okresie Spółka zaewidencjonowała transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz hiszpańskiego podmiotu S. SL. Z informacji będących w posiadaniu NUS wynika, że wobec większości polskich kontrahentów hiszpańskiej spółki, administracje podatkowe z państw Unii Europejskiej wygenerowały wnioski o informacje SCAC. Zdaniem DIAS, powyższe wskazuje, iż Strona współpracuje z podmiotami podejrzanymi o uczestnictwo w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Za zasadne zatem uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT za maj 2017 r. do momentu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do jej zasadności. DIAS wskazał ponadto, że Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowej w której komplementariuszem jest G. Sp. z o.o., posiadająca minimalny kapitał zakładowy, tj. [...] zł, natomiast komandytariuszami jest A. A., której odpowiedzialność została ograniczona do sumy komandytowej w wysokości 1 000 zł. Zestawienie zatem poziomu odpowiedzialności wspólników z wysokością dokonywanych transakcji stanowi dodatkową wątpliwość uzasadniającą prowadzenie dalszej weryfikacji. W ocenie DIAS, materiał dowodowy dostatecznie wskazuje, że NUS zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia. DIAS wskazał ponadto, że ostatni dzień do wydania postanowienia upływał 29 grudnia 2017 r. NUS wydał je w dniu [...] grudnia 2017 r. i tego samego dnia wysłał za pośrednictwem Poczty Polskiej. Doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 15 stycznia 2018 r. DIAS nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w zażaleniu, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data doręczenia postanowienia, a nie jego wydania. 5. Spółka na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS a także o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: a) art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu postanowienia przez NUS Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; b) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 219 O.p., poprzez uznanie, że dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania (a nie doręczenia) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu; c) art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktów prawnych po upływie ustawowego terminu, w którym organ podatkowy mógł to uczynić; d) art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez akceptację przez DIAS trybu procedowania NUS; e) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. oraz w związku z wyrokiem NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 255/17 oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. K 16/07, poprzez akceptację przez DIAS faktu wydawania uprzednich postanowień przez NUS w sprawie przedłużenia terminu zwrotu po upływie ustawowego terminu na ich wydanie. Wskazując na naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych, Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo istnienia ustawowego obowiązku dokonania takiego zwrotu; b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że okolicznością wystarczającą dla prawnej skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest wszczęcie przez organ czynności sprawdzających; c) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 127 O.p., poprzez niedopatrzenie się przez DIAS naruszeń NUS przy: - przedstawianiu i uprawdopodobnianiu wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu, - dokonaniu i wskazaniu ustaleń skutkujących koniecznością dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu oraz braku wskazania konkretnych przyczyn tej weryfikacji - pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie, - uznaniu i zaakceptowaniu, że samo wszczęcie i prowadzenie czynności sprawdzających uzasadnia wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku bez jego odpowiedniego uzasadnienia i w efekcie - zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w ustawowym terminie; d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez uzasadnienie przez organ odwoławczy postanowienia NUS "w zastępstwie" organu I instancji, pomimo że to organ I instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. e) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez brak analizy przez DIAS (jak również przez NUS) możliwości dokonania częściowego zwrotu VAT wykazanego w deklaracji. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.: a) art. 191 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki, pomimo, że zgromadzona w toku czynności sprawdzających dokumentacja nie daje podstaw do przedłużonej weryfikacji zasadności wniosku Spółki o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku; b) art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 280 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku za maj 2017 r., brak uzasadnienia celowości przedłużenia terminu zwrotu i sporządzenie jedynie pozornego uzasadnienia postanowienia zawierającego wyłącznie ogólnikowe wskazanie na konieczność prowadzenia dalszej weryfikacji; c) art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 280 O.p. poprzez brak wskazania przez organy podatkowe, jakie dokładnie (i w jakim terminie) czynności należy jeszcze podjąć, by zweryfikować zasadność zwrotu. Wskazując na przedłużenie terminu zwrotu ponad rozsądny termin, Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 87 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT) poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT ponad rozsądny termin, co narusza zasadę neutralności wynikającą z art. 183 Dyrektywy VAT. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 2. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2017 r. w wysokości 192 000 zł do dnia 28 lutego 2018 roku. W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za maj 2017 r. do 29 grudnia 2017 roku. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu za ten okres do dnia 28 lutego 2018 r. Postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 15 stycznia 2018 roku (zgodnie z UPD – Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia znajdującym się w aktach administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z dnia [...] października 2017 r., tj. po 29 grudnia 2018 roku. 3. Zdaniem Sądu, przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". W myśl art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". 4. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. 5. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 15 stycznia 2018 r. tj. po upływie okresu przedłużenia (do dnia 29 grudnia 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z dnia [...] października 2017 r. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 6. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. 7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., a był to wyłącznie wpis sądowy w wysokości 100 zł, gdyż Strona działała w sprawie osobiście.