III SA/Wa 1583/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi F.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia straty w tym podatku oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez F. Z. (dalej "Podatnik", "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor" lub "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2020 r., uchylająca decyzję Naczelnika [...]Urzędu CeIno-Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2018 r. w części określającej wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 119 549, 51 zł, i w tej części umarzająca postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2012 r. w wysokości 117 462 zł. Zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana w następującym stanie sprawy: Organ I instancji wszczął u Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Podatnik w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "C." (zwaną dalej również "C."), a także działalność wykonywaną osobiście w oparciu o umowę o zarządzanie z dnia 8 marca 2010 r., zawartą z W. Sp. z o.o. (dalej zwaną również "W.", "W. Sp. z o.o.", lub W.). Podatnik całość dochodów, w tym dochody z kontraktu menadżerskiego, opodatkował według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji ustalił, że w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r. Podatnik osiągnął przychód w kwocie 2 400 zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą w kwocie 121 888, 45 zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak i działalnością wykonywaną osobiście w części przypadającej na działalność gospodarczą - w kwocie 61, 06 zł. Kwotę 61,06 zł Organ I instancji obliczył jako iloraz sumy wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak i z działalnością wykonywaną osobiście (10 058, 77 zł), pomnożonej przez procentowy udział przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). Natomiast za koszty uzyskania przychodów Organ I instancji nie uznał następujących wydatków: - kwoty 2 248 zł - na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia 4 listopada 2012 r., wystawionej przez Zakład [...] S.A. za pobyt hotelowy, usługę gastronomiczną oraz parkingową - ze względu na brak związku z działalnością gospodarczą, - kwoty 1 200 zł - na podstawie faktury nr [...]z dnia 19 sierpnia 2012 r., wystawionej przez "G." za pobyt - ze względu na brak związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów,  - kwoty 27 000 zł - na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia 30 sierpnia 2012 r., wystawionej przez "H." Sp. z o.o. za wynajem pojazdu [...] - ze względu na nierzeczywisty charakter zdarzenia objętego ww. fakturą, - kwoty 27 000 zł - na podstawie faktur o numerach: [...] z 1 lutego 2012 r. i [...] z 22 marca 2012 r., wystawionych przez F. Sp. z o.o. za katalogowanie produktów firmy W. zgodnie z umową z dnia 9 stycznia 2012 r. - ze względu na brak związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, - kwoty 343, 54 zł - na podstawie wyciągów bankowych dotyczących opłat bankowych - ze względu na brak związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ I instancji uznał za nierzetelną księgę podatkową Strony w części obejmującej ewidencję faktury VAT przez H. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik określił stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r., przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 400 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 121 949,51 zł, stratę w wysokości 119 549, 51 zł. W zakresie zobowiązania z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w oparciu o umowę zarządzania z dnia 8 marca 2010 r., Organ I instancji stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone lub postawione Skarżącemu do dyspozycji w 2012 r. przez W. Sp. z o.o. z tytułu ww. umowy o zarządzanie wyniosło łącznie 415 749,71 zł. Natomiast zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 335 zł wynikają z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2012 r. w następujący sposób: przychód z działalności wykonywanej osobiście - 415 749,71 zł, koszty uzyskania przychodu - 1 335 zł, dochód - 414 414,71 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy - (wg skali) - 117 462 zł. Wobec powyższego Naczelnik, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 119 549, 51 zł oraz zobowiązanie z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2012 rok w wysokości 117 462 zł. W odwołaniu Strona zarzuciła Naczelnikowi bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów katalogowania produktów oraz nieprawidłowe ustalenia w zakresie kosztów dotyczących zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności wykonywanej osobiście. Podniosła, że w decyzji zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów katalogowania produktów udokumentowanych fakturami z dnia 1 lutego 2012 r. oraz z 22 marca 2012 r., wystawionymi przez F. sp. z o.o. Strona wskazała, że w trakcie postępowania złożyła swoje osobiste wyjaśnienia, a zeznania w tej sprawie złożył świadek D. W. Do akt dołączono również pisemne oświadczenie R. E. Zdaniem Strony wszystkie te dowody jednoznacznie wskazywały, że wraz z zawarciem transakcji sprzedaży całości zapasów Skarżący udzielił dwuletniej gwarancji na sprzedawany towar i zobowiązał się jednocześnie, wraz z upływem tego terminu, do sprawdzenia jakości towarów nabytych przez W. od Skarżącego w dniu 29 marca 2010 r., które w ciągu tych dwóch lat nie zostały sprzedane. Strona uznała za niezrozumiale wywody Organu I instancji, z których wynikać miałoby, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Skarżący podniósł ponadto, że w decyzji Naczelnika, w tabeli numer 2, Organ ten przedstawił listę kosztów, które związane były zarówno z działalnością gospodarczą, jak i działalnością wykonywaną osobiście. Zdaniem Strony ustalenia w tym zakresie są całkowicie arbitralne, brakuje w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego te właśnie koszty zostały w ten sposób sklasyfikowane. Wszystkie te koszty powinny być przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że w ramach działalności wykonywanej osobiście (kontraktu menadżerskiego) W. Sp. z o.o. zapewniała wszystkie niezbędne lokale, urządzenia, narzędzia potrzebne do zarządzania tą spółką, co jest zawarte w treści kontraktu. Nie było więc żadnej potrzeby, aby materiały lub usługi zakupione w ramach działalności gospodarczej Skarżący wykorzystywał do działalności wykonywanej osobiście. Ponadto Skarżący zarzucił, że w kosztach działalności gospodarczej powinna zostać ujęta kwota 15 848, 67 zł, będąca odpisem amortyzacyjnym pomieszczeń biurowych, zgodnie z decyzją [...], podjętą podczas kontroli 2011 roku. Skarżący nie mógł samodzielnie dokonać korekty zeznania podatkowego z uwagi na trwające postępowanie. Dyrektor, decyzją z dnia [...] października 2018 r., uchylił decyzję Organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. i określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 119 637,14 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję Organu I instancji w mocy. W ocenie Organu odwoławczego Naczelnik z całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wyspecyfikował zdarzenia gospodarcze skutkujące wydatkami związanymi tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą Skarżącego, które wykazał w tabeli nr 1 kwestionowanej decyzji, obejmującej 43 pozycje takich zdarzeń. Spośród tak wyspecyfikowanych wydatków Organ I instancji niektórych z nich nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu odwoławczego w analizowanym przypadku Skarżący nie wskazał przekonującego dowodu, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Suma tak wyspecyfikowanych wydatków wyniosła 10 058,77 zł. W ocenie Organu odwoławczego Naczelnik popełnił jednak błąd wyliczając udział procentowy przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem, poprzez zaliczenie do przychodów ogółem kwoty 398 070 zł, wynikającej wprost ze zsumowania 6 faktur wystawionych w 2012 r. przez Stronę z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wskazał, że przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w 2012 r. wynosi 415 749, 71 zł, i taką kwotę należało uwzględnić do ww. wyliczenia. W pozostałym zakresie Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia Naczelnika. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/18, uchylił decyzję Dyrektora z dnia [...] października 2018 r. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Skarżącego i udokumentowanych fakturami VAT z 1 lutego 2012 r. oraz z 22 marca 2012 r., wystawionymi przez F. sp. z o.o. W ocenie Sądu Skarżący słusznie zarzucił Organom podatkowym arbitralność w podjęciu decyzji o wyłączeniu omawianych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że udzielenie gwarancji na sprzedany towar nie było jedynym zobowiązaniem Skarżącego towarzyszącym sprzedaży towaru na rzecz spółki W.. Wskazane przez Skarżącego w odwołaniu okoliczności świadczą o tym, że sprawdzenie, czy też katalogowanie towarów, nie wynikało z udzielonej na nie gwarancji, lecz z osobnego zobowiązania towarzyszącego zawartej umowie sprzedaży. Wynika to również z treści oświadczenia z 31 stycznia 2018 roku złożonego przez R. E., który reprezentował spółkę przy zawarciu mowy ze Skarżącym. Z uwagi na zawarcie umowy w formie ustnej konieczne było szczegółowe przesłuchanie tego świadka. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego okazało się zasadne również w odniesieniu do drugiej spornej kwestii, tj. przypisania kosztów związanych z pomieszczeniem biurowym znajdującym się w miejscu zamieszkania Skarżącego zarówno do przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i działalności wykonywanej osobiście przez Skarżącego. Według Sądu należało ustalić, choćby poprzez przesłuchanie Skarżącego lub osób zatrudnionych w spółce, na czym polegała i w jakim miejscu co do zasady była wykonywana praca członka zarządu spółki. Wyrok ten stał się prawomocny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor wydał ww. decyzję z [...] czerwca 2020 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarga Strony (złożona poprzednio) na decyzję z dnia [...] października 2018 r. została wniesiona osobiście w dniu 21 listopada 2018 r. Zatem w tym dniu doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."). Natomiast odpis wyroku z dnia 11 października 2019 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony Dyrektorowi w dniu 4 marca 2020 r. Zatem począwszy od dnia 5 marca 2020 r. termin przedawnienia po zawieszeniu zaczął biec dalej. Natomiast od dnia 21 listopada 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., tj. dnia upływu ustawowego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zawieszenie, na podstawie omawianej przesłanki, trwało 41 dni. Tyle czasu pozostało do doliczenia do obliczenia daty upływu przedawnienia, po wznowieniu jego biegu. Te 41 dni liczone po dniu 4 marca 2020 r. upłynęły z dniem 14 kwietnia 2020 r. Z kolei, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dalej Dyrektor wskazał, że Naczelnik, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania, wobec niezłożenia przez Skarżącego zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 rok, mimo osiągnięcia przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Dyrektora z dniem 30 sierpnia 2018 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to wszczęciu Skarżący został powiadomiony, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor podkreślił, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia w rezultacie omawianej przesłanki dotyczy tylko zobowiązania podatkowego wynikającego z tytułu działalności wykonywanej osobiście i nie obejmuje terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek taki wypływa z opisu zakresu postępowania karnego skarbowego w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2018 r. o wszczęciu dochodzenia w połączeniu z kryterium zawartym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście za 2012 r. na dzień wydania niniejszej decyzji nie uległo przedawnieniu. Ponadto, o ile chodzi o określenie straty z działalności gospodarczej za rok 2012, to nie jest możliwe dalsze procedowanie w sprawie w tej części, ponieważ z dniem 14 kwietnia 2020 r. doszło do przedawnienia straty za ten rok. Do tej części zaskarżonego orzeczenia nie znajduje bowiem zastosowania przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnośnie zasadniczego ustalenia poczynionego przez Organ I instancji, który stwierdził wadliwość zakwalifikowania przez Stronę przychodów uzyskanych od firmy W. z tytułu realizacji umowy o zarządzanie z dnia 8 marca 2010 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, i który zakwalifikował je do przychodów do działalności wykonywanej osobiście, to - zdaniem Dyrektora - należy zauważyć, że Strona tego ustalenia nie kwestionuje. Również Sąd w wyroku z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3064/18, nie zarzucił Organom w tej części podatkowym żadnych uchybień. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 8 marca 2010 r. w W. pomiędzy W., a Skarżącym, została zawarta "Umowa o zarządzanie", na mocy której, w związku z powołaniem Skarżącego (zwanego w umowie "Zarządcą") na stanowisko członka zarządu W., spółka ta powierzyła sprawowanie zarządu przez prowadzenie interesów spółki, a Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podjął się prowadzenia tych spraw spółki (§2 umowy). Zgodnie z § 4 ww. umowy o zarządzanie Podatnik zobowiązał się do wykonywania następujących zadań: a. zarządzanie strukturą organizacyjną spółki w Polsce, b. pozyskiwanie klientów oraz nadzorowanie współpracy z nimi, c. pozyskiwanie szczegółowych informacji na temat konkurencji oraz monitorowanie jej działań, d. przeprowadzenie niezbędnych szkoleń dla klientów spółki w Polsce, e. organizowanie i przeprowadzanie działań marketingowych dla klientów spółki (foldery, próbki produktów itp.), f. wykonywanie innych prac zleconych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania spółki i zaakceptowanych przez zarząd. Podatnik zobowiązał się również do starannego i sumiennego wykonywania obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie, w granicach kompetencji przypisanych do zajmowanego stanowiska, zgodnie z przepisami, postanowieniami umowy spółki, uchwałami jej organów i innymi obowiązującymi przepisami, mając na względzie powszechne respektowane zwyczaje obrotu gospodarczego oraz zasady etyki w biznesie. Organ odwoławczy zauważył, że kontrakty menadżerskie w polskim prawodawstwie stanowią umowę nienazwaną, do których stosuje się wprost albo odpowiednio, na mocy art. 750 Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowę zlecenia. Istotą kontraktów menadżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym, a samodzielnym podmiotem - zarządcą, jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot cudzym przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. W ocenie Organu odwoławczego wyszczególnione wyżej obowiązki Strony, wynikające z § 4 ww. umowy o zarządzanie, były charakterystyczne dla umowy menadżerskiej. Jak wynikało z postanowień umowy o zarządzanie z dnia 8 marca 2010 r., zarządcy przysługuje miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie 26 000 zł ("wynagrodzenie podstawowe"), płatne w terminie 7 dni od przedstawienia przez zarządcę stosownej faktury (§ 5 ust. 1 i 2), natomiast wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 20% kwoty zysku brutto Spółki (zysku przed opodatkowaniem), osiągniętego w danym roku obrotowym, będzie wypłacane pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków wynikających z § 4 umowy, w ciągu 14 dni od złożenia przez stosownej faktury i akceptacji jej przez prezesa zarządu (§ 6 ust. 3 umowy). W wyniku realizacji ww. umowy o zarządzanie Skarżący wystawił na rzecz W. sześć faktur VAT na łączną kwotę netto 398 070 zł. Podatnik trzykrotnie wezwany przez Naczelnika o przyporządkowanie dat i kwot wynagrodzenia wypłaconego lub postawionego do dyspozycji w 2012 r. nie odpowiedział na pisma nie przedstawił żadnych dokumentów i wyjaśnień. Natomiast na wezwanie Organu I instancji W., przy piśmie z dnia 6 września 2016 r., przekazała faktury VAT wystawione przez C. oraz wyciągi z rachunku bankowego, dotyczące wypłat na rzecz Skarżącego. W oparciu o powyższe dokumenty bankowe stwierdzono, że na konto Skarżącego wpłynęły od W. łącznie 511 372,14 zł. W rezultacie otrzymany lub postawiony do dyspozycji Strony przychód w kwocie 415 749, 71 zł, osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście, stanowi łączna kwota netto 398 070 zł, wynikająca z sześciu ww. faktur, powiększona o 80 418 zł wynagrodzenia niewypłaconego w 2011 r., i zmniejszona o kwotę 62 738, 29 zł, zapłaconą w 2013 r. Koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście stanowi kwota 1 335 zł, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, tj. w kwocie 111, 25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej, niż 1 335 zł. Reasumując, w ocenie Dyrektora, nie było podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika w całości, zgodnie z żądaniem Strony zawartym w odwołaniu. Skarżący wniósł skargę na decyzję z [...] czerwca 2020 r. Zarzucił Dyrektorowi naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), polegające na jego niezastosowaniu i uchyleniu się od realizacji wskazań Sądu co do dalszego postępowania, czego skutkiem było wydanie decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i 2 O.p., polegające na ich selektywnym zastosowaniu, poprzez stwierdzenie częściowego przedawnienia, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem, - naruszenie art. 121 § 1 O.p., polegające na jego niezastosowaniu, poprzez sztuczne zabiegi dotyczące przedawnienia, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z obowiązującym prawem. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w sprawie mamy do czynienia ze zbiegiem dwóch rodzajów działalności. Pierwsza to działalność wykonywana osobiście, opodatkowana na zasadach ogólnych, druga to działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem liniowym. Składając deklaracje podatkowe poprzedzające wydanie decyzji Skarżący zadeklarował całość dochodów jako pochodzące z działalności gospodarczej. Organ I instancji określił natomiast, że część dochodów powinna była być zgłoszona jako dochód z działalności wykonywanej osobiście. Decyzja taka nie oznacza jednak, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za rok 2012 rozdwoiło się i powstały dwa odrębne zobowiązania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedna i nie stanowi dwóch różnych podatków. Decyzja określająca jest także jedna, a art. 21 § 1 pkt 2 O.p. definiuje zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji jako jedno i to samo zobowiązanie. Ustawa podatkowa przewiduje jedynie dwa sposoby obliczenia części podatku w zależności od rodzaju dochodu, niemniej zobowiązanie wciąż pozostaje jedno. Tym bardziej, że w tym konkretnym przypadku określenie wysokości dochodu z jednego źródła ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu lub straty z drugiego źródła. Nie do pogodzenia z przepisami prawa jest stanowisko Organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżanej decyzji, że jedno i to samo zobowiązanie w części się przedawniło, a w pozostałej części do przedawnienia nie doszło. Organ odwoławczy mógł jedynie stwierdzić przedawnienie całości zobowiązania albo nie stwierdzać go w ogóle. Dokonując sztucznego podziału, nie wynikającego z przepisów prawa, Dyrektor działał z premedytacją na szkodę Skarżącego, łamiąc w ten sposób zasadę zaufania. Poprzednia decyzja Dyrektora została przez Sąd uchylona w całości, a w uzasadnieniu wyroku zawarte zostały ścisłe wskazania, które powinny być w całości zrealizowane przed podjęciem decyzji wydawanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy stwierdzając sztucznie częściowe przedawnienie w istocie zignorował wskazania Sądu i zdecydował, że nie musi ich realizować. Skarżący wskazał na swoje wrażenie, że celowo zwlekano z wydaniem decyzji, gdyż Organ odwoławczy doszukał się częściowego przedawnienia z dniem 14 kwietnia 2020 r., a wtedy od momentu ogłoszenia poprzedniego wyroku minęło już ponad sześć miesięcy, podczas których nie zostały wykonane żadne czynności. W tym okresie Skarżący pozbawiony był również możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji. Takie działanie nosi znamiona nie tylko złamania zasady zaufania, ale nawet rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 24 września 2020 r. Skarżący sprecyzował, że nie skarży wymiaru podatku, lecz nieprawidłowe zastosowanie instytucji przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Jak wynika ze skargi, Skarżący nie kwestionuje samej zasady, iż w roku 2012 osiągnął przychód z tzw. działalności wykonywanej osobiście. Jest to źródło przychodu odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczność przyporządkowania osiągniętego przychodu do art. 13 ustawy przesądził natomiast tutejszy Sąd już w poprzednim wyroku (III SA/Wa 3064/18), który – co należy podkreślić – stał się prawomocny. Z tego względu, wobec zarzutów skargi, odwołać się należy do art. 9 ust. 2 ustawy. Przepis ten stanowił, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei z ust. 3 art. 9 wynikało w roku 2012, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Jak widać, strata wymagała odniesienia do konkretnego źródła przychodu, a nie do dochodu w ogóle. Nie jest możliwe o stratę z jednego, konkretnego źródła, pomniejszenie w kolejnych latach dochodu z innego źródła. Strata nie jest tzw. "dochodem ujemnym", lecz jest odrębną kategorią podatkową, którą należy kojarzyć zawsze z konkretnym źródłem przychodu, a nie z dochodem. Jakkolwiek więc Skarżący ma rację twierdząc, że ustawa jest jedna i "nie stanowi dwóch różnych podatków", ale ta zasada ma zastosowanie tylko wtedy, gdy z dwóch różnych źródeł przychodu, koniecznych do zsumowania, podatnik osiąga dochód. Tymczasem Skarżący w 2012 r. osiągnął dochód tylko z jednego źródła (działalność osobista), natomiast ze źródła drugiego (działalność gospodarcza) osiągnął stratę. W sprawie wydano jedną decyzję w przedmiocie zobowiązania, a było to zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodu ze źródła z art. 13, zaś to rozstrzygnięcie, które dotyczyło wyniku podatkowego Skarżącego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie określało podatku, lecz stratę. Pogląd Skarżącego, że jedno i to samo zobowiązanie nie może się przedawnić w części, wymaga więc istotnego dopełnienia. Owszem – zobowiązanie nie może się przedawnić w taki częściowy sposób, ale w niniejszej sprawie nie przedawniło się "zobowiązanie", lecz prawo do wydania decyzji w przedmiocie straty podatkowej. Jak słusznie ocenił Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podstawą rozstrzygnięcia był tu art. 24 Ordynacji podatkowej, który, jak wynika już z literalnego brzmienia tego przepisu, odnosi się do określania wysokości straty, zaś określenie tej wysokości możliwe jest dlatego, że występowanie straty upoważnia do skorzystania z ulgi podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p. Zatem zobowiązanie Skarżącego było zawsze jedno, rzeczywiście nie "rozdwoiło się" (jak ironicznie odnotowano w skardze). Już w pierwszej decyzji Naczelnika z [...] kwietnia 2018 r. Organ ten określił jedno zobowiązanie oraz wysokość jednej straty, kolejne decyzje Dyrektora miały zawsze, konsekwentnie ten sam, podwójny przedmiot – zobowiązanie i stratę. Nie można więc zgodzić się ze zdaniem zawartym na str. 2 skargi, że w przypadku Skarżącego określenie dochodu z jednego źródła miało wpływ na wysokość dochodu ze źródła drugiego – w zakresie tego drugiego źródła Skarżący nie odniósł dochodu. Podział na dochód i stratę podatnika nie jest zatem sztuczny i bezprawny. Sąd wyżej zasygnalizował, że poprzednio orzekając w sprawie Skarżącego tut. Sąd przesądził prawidłowość dwóch różnych kwalifikacji źródeł przychodu. Procedując po wydaniu tego wyroku Dyrektor nie mógł zatem zignorować tego stanowiska WSA w Warszawie. Jeśli chodzi natomiast o przypomniane w skardze "wskazania" poprzednio wyrokującego Sądu, to dotyczyły one szeregu kwestii związanych ze stratą Skarżącego wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor trafnie odnotował, że skoro po wydaniu wyroku zaszła zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, tj. przedawniło się uprawnienie do orzekania w przedmiocie straty, to wszystkie wspomniane "wskazania" oraz poglądy Sądu stały się bezprzedmiotowe. Przedawnienie jest daleko idącą okolicznością faktyczną, którą zawsze należy uwzględniać z urzędu, nawet, jeśli sąd administracyjny w wyroku, który stał się prawomocny, nie wypowiedział się co do ewentualnego, potencjalnego przedawnienia, które może wystąpić w przyszłości po wydaniu wyroku. Postępowanie w sprawie Skarżącego rzeczywiście było długotrwałe. Niemniej w niniejszym postępowaniu sądowym Sąd nie mógł oceniać kwestii ewentualnej przewlekłości lub bezczynności Organów. Skarżącemu służyły w tym zakresie odrębne środki ochrony prawnej. Jak wynika ze skargi, a także z pisma Skarżącego z dnia 24 września 2020 r. (k. 20 akt sądowych), Skarżący nie kwestionuje wysokości zobowiązania (wynikającego z dochodu z działalności wykonywanej osobiście), lecz "nieprawidłowe zastosowanie" instytucji przedawnienia. Sąd wyjaśnił już, że Organ nie popełnił w tym zakresie żądnego błędu. Ponieważ Skarżący nie sformułował żadnych zarzutów w pozostałych kwestiach, Sąd lakonicznie wskazuje, w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., że prawna analiza problemu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, oparta na starannym ustaleniu daty zawieszenia, spoczywania i dalszego biegu terminu przedawnienia, jest prawidłowa. Ponieważ wszczęte postępowanie karno – skarbowe wiązało się tylko z nieprawidłowościami w zakresie powstałego zobowiązania (z tytułu działalności wykonywanej osobiście), nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania, co pozwoliło Dyrektorowi częściowo utrzymać w mocy decyzję Naczelnika z [...] kwietnia 2018 r. Przychód oraz koszty uzyskania przychodu zostały bowiem ustalenie prawidłowo, czego – powtórzmy – sam Skarżący nie kwestionował w skardze. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nie pozwalała bowiem na rozpoznanie skargi na jawnej rozprawie z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.