III SA/Wa 1585/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2005 r. do czerwca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18495 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) określił spółce P. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2005 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2005 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka uwzględniła w deklaracji za listopad 2005 r. 60% kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. S.A. Faktura ta obejmowała czynsz (ratę) za leasing operacyjny samochodu osobowego marki Ford Focus oraz wynagrodzenie z tytułu porozumienia w sprawie ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Powołując się na przepis art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 2004 r., organ stwierdził, że taki sposób rozliczenia narusza dyspozycję wskazanego przepisu, gdyż zgodnie z nim Spółce wolno było uwzględnić wyłącznie 60% podatku naliczonego od raty leasingowej. Doszło zatem do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 98 zł. Dokonując "korekty" w tym zakresie organ podatkowy określił za listopad 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie niższej o kwotę wskazanego zawyżenia podatku naliczonego. Niższa kwota podatku do przeniesienia miała wpływ na rozliczenie za grudzień 2005 r., skutkując także określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie niższej o kwotę wskazanego zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia za listopad 2005 r. Z kolei w zakresie dotyczącym miesięcy od stycznia do czerwca 2006 r. Naczelnik US ustalił, że Spółka w deklaracjach dotyczących tych miesięcy ujęła jako dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju siedem faktur (z dnia [...] stycznia 2006 r., [...] lutego 2006 r., [...] marca 2006 r., [...] kwietnia 2006 r., dwie z [...] maja 2006 r. i z [...] czerwca 2006 r.) wystawionych na rzecz P. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Faktury te wystawiono w związku z umową z dnia 4 stycznia 2006 r. o świadczenie usług między podmiotami powiązanymi. Organ wskazał, że według umowy: - jej przedmiotem było świadczenie przez Spółkę usług ekspercko-doradczych związanych z (organ pominął słowo "zarządzaniem" – przyp. Sądu) badaniami klinicznymi, w szczególności polegających na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych; - funkcje Spółki dotyczyły kontroli jakości, koordynowania działań przygotowawczych i realizacji badania, koordynowania prac przeprowadzanych przez podwykonawców (badaczy) oraz ogólnego nadzoru wszystkich trwających badań klinicznych; - Spółce nie będą zlecane działania operacyjne dotyczące ww. zadań, gdyż działania te będą wykonywane przez badaczy; - w odniesieniu do przeprowadzonych badań klinicznych Spółka będzie doradzała i zarządzała w dziedzinach określonych w umowie. Naczelnik US podniósł, że Spółka powyższe usługi zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 74.1 jako "Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", traktując je jako świadczone na terytorium Wielkiej Brytanii, zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. według miejsca siedziby nabywcy i tam podlegające opodatkowaniu. W ocenie organu pierwszej instancji przyjęte przez Spółkę miejsce świadczenia usług w ramach umowy z dnia 4 stycznia 2006 r. było nieprawidłowe, gdyż miejscem tym było terytorium kraju. Przedmiotowe usługi podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z ogólną regułą określającą miejsce świadczenia usług zawartą w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. W konsekwencji usługi powinny zostać opodatkowane w Polsce według 22% stawki podatku VAT i wykazane w rozliczeniach za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. Formułując powyższą ocenę Naczelnik US wskazał, że w toku prowadzonego postępowania wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o zajęcie stanowiska w sprawie zaklasyfikowania czynności wykonywanych przez Spółkę (pismo z dnia 10 października 2006 r.). W odpowiedzi Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS) w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. uznał, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 73.10 "Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych", a do dnia 19 września 2006 r. były klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Organ podkreślił, że GUS jest podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie dokonywania klasyfikacji wyrobów i usług, a wydana przez niego opinia z dnia 20 listopada 2006 r. została uznana za jeden z dowodów w rozpatrywanej sprawie. Opinia ta świadczy o tym, że Spółka dokonała błędnej klasyfikacji wykonywanych usług. Wobec przy tym nie przedstawienia przez Spółkę innej opinii statystycznej – zdaniem organu pierwszej instancji – "opinii wyrażonej w piśmie z dnia 20.11.2006 r. należy przypisać walor czynnika przesądzającego". Mając na uwadze, że usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU 73.10.) nie zostały wymienione w przepisie art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., jako podlegające opodatkowaniu w kraju nabywającego usługę, jak również nie mogą być przyporządkowane do żadnej innej z kategorii usług dla których w przywołanym przepisie nie wskazano PKWiU i z którymi wiąże się ustalenie miejsca świadczenia usług według terytorium usługobiorcy, Naczelnika US stwierdził, że miejscem świadczenia usługi była Polska nie zaś terytorium Wielkiej Brytanii. W związku natomiast z klasyfikacją GUS uznał, że usługi świadczone przez Spółkę nie mogą zostać zaliczone do usług wymienionych w art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzecie dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.), dalej: VI Dyrektywa. Uznając rzeczone usługi za opodatkowane organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r., zamiast wykazanych przez Spółkę w deklaracjach kwot do przeniesienia za te miesiące. Powyższe rozliczenia skutkowały ustaleniem na podstawie art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. z 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji miesiące w wysokości 30% zaniżenia kwot zobowiązań i zawyżenia kwot nadwyżki różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy. 2. Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy przez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo recypowanych do polskiego systemu prawnego regulacji w niej zawartej; art. 27 ust. 4 pkt 3 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. przez niezasadną odmowę jego zastosowania w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług objętych tym przepisem w brzmieniu interpretowanym w zgodzie z celami VI Dyrektywy; art. 122, art. 187 §1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., przez brak wyjaśnienia rzeczywistego charakteru świadczonych przez Spółkę usług, brak odniesienia do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania oraz niepełne i niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia. Odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczonych usług na rzecz P. Ltd. Spółka wyjaśniła, iż przedmiotowe usługi z uwagi na ich istotę i ze względu na kwalifikacje oraz charakter świadczących je osób winny być traktowane jak usługi konsultantów oraz inne podobne usługi, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy lub też usługi o charakterze do nich zbliżonym. Są one bowiem kompleksowymi usługami eksperckimi i doradczymi, które należy uznać za odnoszące się do zarządzania złożonymi projektami badawczymi. Nie mieszczą się natomiast w zakresie usług bezpośredniego lub pośredniego prowadzenia badań klinicznych. Spółka podkreśliła, że powołany przepis VI Dyrektywy nie odnosi się do klasyfikacji statystycznych, a tym samym klasyfikacja taka nie może wpływać na jego stosowanie. W ocenie Spółki art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż zawęża wskazane usługi do usług objętych określonymi grupowaniami statystycznymi. Należy go zatem interpretować w sposób z prawem z tym zgodny, bądź bezpośrednio stosować przepis VI Dyrektywy, jako ten, który spełnia kryterium dostatecznej określoności. W obu przypadkach należy jednak dojść do wniosku, że usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju usługobiorcy, tj. w Wielkiej Brytanii. 3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej: Dyrektor IS, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie polskie przepisy są odbiciem stosownych regulacji unijnych. Niemniej jednak niektóre z nich dotyczące miejsca świadczenia usług niematerialnych są niezgodne z przepisami wspólnotowymi i mogą też niekiedy prowadzić do skutków innych niż przewiduje to prawo wspólnotowe. Związane jest to przede wszystkim z odmienną koncepcją określenia poszczególnych rodzajów usług. W przepisach wspólnotowych posłużono się bowiem stosunkowo szerokimi i elastycznymi nazwami poszczególnych czynności (mowa jest np. o usługach konsultantów, usługach inżynierów, etc), a w polskich przepisach ustawodawca identyfikuje większość czynności przez odwołanie się do PKWiU. Elastyczne konstrukcje przepisów wspólnotowych umożliwiają objęcie różnego rodzaju usług także tych, które pojawiają się w związku z szybkim rozwojem rynku usług niematerialnych, polskie zaś przepisy bazujące na PKWiU nie "nadążają" za tymi zmianami. Dyrektor IS podniósł, że oceniając materiał dowodowy stwierdzić należało, iż usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, objęte PKWiU 74.1 w której mieszczą się np. usługi wspomagania w zarządzaniu, udzielania porad i wspomagania w wykonywaniu działalności. Nie są więc objęte hipotezą art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie bowiem z uzyskaną w postępowaniu opinią GUS przedmiotowe usługi wykonywane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.10 - Usługi badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (przed datą 19 września 2006 r. klasyfikowane były w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00.000 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości). Dyrektor IS zwrócił również uwagę, że z umowy z dnia 4 stycznia 2006 r. wynika, że Spółka jako wchodząca w skład międzynarodowej grupy P. jest organizacją prowadzącą badania na zlecenie w rozumieniu Wytycznych Dobrej Praktyki Klinicznej i oferuje szeroki zakres kompleksowych usług związanych z badaniami klinicznymi realizowanymi na rzecz przemysłów: farmaceutycznego, biotechnicznego oraz urządzeń medycznych, a także jest spółką specjalizującą się w świadczeniu usług eksperckich i doradczych związanych z badaniami klinicznymi, a w szczególności administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu badań klinicznych prowadzonych w wybranych ośrodkach. W świetle takich zapisów, jego zdaniem, uprawnionym jest twierdzenie, iż usługi świadczone na rzecz P. Ltd są usługami związanymi z "usługami badawczo-rozwojowymi w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych". Ich zakres i istota zdecydowanie wykracza poza doradztwo, którym według definicji językowej jest udzielanie fachowych porad. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należało, że świadczone usługi określone przez Spółkę jako usługi ekspercko-doradcze związane z badaniami klinicznymi, nie są tożsame z usługami doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.), ani też usługami konsultantów czy biur konsultingowych (art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy). Nie polegają one bowiem np. na udzielaniu fachowych porad, opracowywaniu specjalistycznych opinii, proponowaniu programów mających na celu poprawę wyników działalności. Natomiast dotyczą działań w zakresie administrowania, koordynacji i monitorowania badań klinicznych, co wynika z wykazu szczegółowych prac w ramach bieżącego zarządzania i nadzorowania projektu-badania klinicznego stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu kontroli podatkowej. Dyrektor IS uznał pozostałe zarzuty odwołania, w tym dotyczący naruszenia art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy oraz przepisów postępowania, za niezasadne. 4. W skardze z dnia 15 maja 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2008 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnik US z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz zwrot kosztów postępowania. Wobec zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty prezentowane w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz dodatkowo zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 395 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), dalej: Dyrektywa 112, w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego WE, art. 1 ust. 1 oraz art. 2 Aktu akcesyjnego oraz art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo niezgodności tej instytucji z prawem wspólnotowym. W skardze uzasadniono postawione zarzuty, rozwijając wywody prezentowane w toku postępowania podatkowego co do niespójności prawa krajowego i prawa wspólnotowego w zakresie miejsca świadczenia usług niematerialnych. Według Skarżącej niedopuszczalne jest na gruncie wspólnotowego systemu podatku VAT ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku na podstawie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż przepis ten jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy 112. Ponadto, Spółka wskazała, iż nie podejmowała żadnych działań polegających na przeprowadzaniu badań klinicznych. Badania były podejmowane przez podmioty trzecie. Zdaniem Spółki nie można jej przypisać świadczenia usług o charakterze badawczo-rozwojowym w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Świadczy usługi zbliżone do usług konsultantów lub biur konsultingowych, doradzających w dziedzinie zarządzania, mieszczące się w zakresie art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy. Skarżąca podnosi, że w sprawie należy zastosować bezpośrednio art. 9 ust 2 lit. e VI Dyrektywy. Świadczone usługi powinny podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi. Zarzuca, iż art. 27 u.p.t.u. z 2004 r. zawęża regulacje art. 9 ust. 2 lit. e VI Dyrektywy przez objęcia usług poszczególnymi grupowania statystycznymi, czego nie przewiduje ww. przepis Dyrektywy. Tym samym odpowiednia klasyfikacja usług nie powinna być traktowana jako czynnik przesądzający o traktowaniu danych usług, w szczególności w przypadku odmiennych opinii w sprawach klasyfikacji statystycznej usług analogicznych do usług eksperckich i doradczych świadczonych przez Skarżącą. Za niedopuszczalne uznała przyjęcie dla opodatkowania podatkiem VAT każdorazowego stanowiska wyrażonego w indywidualnej sprawie przez organy statystyczne, co narusza zasadę ustawowego charakteru opodatkowania i może doprowadzić do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Skarżąca wskazała, że Komisja Europejska zakwestionowała możliwość określenia miejsca opodatkowania podatkiem VAT konsultantów w oparciu o klasyfikację poszczególnych usług na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Komisji wszystkie usługi, jakim można przypisać przymiot usług konsultantów i usług firm konsultingowych, w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów nieposiadających siedziby w państwie siedziby usługodawcy, powinny podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien kierować się rzeczywistym charakterem i naturą świadczonych usług, a nie opinią klasyfikacyjną GUS. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 6. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2008 r. Skarżąca uzupełniła skargę przedstawiając argumenty przemawiające za uznaniem, iż usługi przez nią świadczone na podstawie umowy powinny być klasyfikowane jako usługi doradcze i eksperckie (74.1 PKWiU), nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Jej zdaniem organ podatkowy błędnie ocenił charakter świadczonych usług na rzecz usługobiorcy. Dyrektor IS dokonał ponadto nieuprawnionego uzupełnienia w odpowiedzi na skargę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, przez analizę rzeczywistego charakteru świadczonych usług. Skarżąca wskazała również na wyrok sądu węgierskiego wydany w stosunku do węgierskiej spółki z grupy P., który dotyczy kwestii miejsca opodatkowania świadczonych usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. I. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz P. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii w związku z realizacją umowy z dnia 4 stycznia 2006 r., a w konsekwencji opodatkowanie ich w Polsce lub też nie. Niemniej jednak spór ten był sporem następczym. Zasadzał się bowiem na odmiennym ustaleniu rodzaju rzeczonych usług prezentowanym przez Skarżącą, która usługi te uznawała jako mieszczące się w kategorii - Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) oraz przez organy podatkowe, które z kolei usługi te zaliczyły do kategorii – Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU 73.10). Przesądzenie natomiast tej ostatniej kwestii pozwalało dopiero na przejście do dalszej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy prawidłowo zastosowane zostało prawo materialne (określenie miejsca świadczenia usług i konsekwencji podatkowych z tym związanych), w tym z punktu widzenia jego wykładni w kontekście elementów dotyczących prawa wspólnotowego. II. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy orzekające naruszyły przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to dotyczyło ustaleń poczynionych w zakresie określenia rodzaju usług świadczonych przez Skarżącą. W tym zakresie, Sąd stwierdził, że nie dokonano dostatecznych ustaleń faktycznych, aby móc przystąpić do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod normy materialnego prawa podatkowego, a w szczególności aby zakwalifikować sporne w sprawie usługi (udokumentowane siedmioma fakturami) z punktu widzenia miejsca ich świadczenia. Uchybiono zarówno przepisom dotyczącym zbierania materiału dowodowego, jak i przeprowadzania jego oceny. III. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od ogólnej zasady określającej miejsce świadczenia usług według kryteriów odnoszących się do usługodawcy (miejsca jego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca stałego zamieszkania) istnieje szereg wyjątków zawartych właśnie w przepisach art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ww. ustawy, gdzie w zależności od rodzaju usługi, określenie miejsca jej świadczenia następuje według innego rodzaju kryteriów przedmiotowych lub podmiotowych. Dodatkowo w oparciu o art. 28 ust. 9 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł określić, w drodze rozporządzenia, inne niż wskazane w ust. 1-8 oraz w art. 27 miejsca świadczenia usług, uwzględniając specyfikę świadczenia niektórych usług oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przy tak sformułowanych normach prawnych, warunkiem niezbędnym do przyporządkowania danej usługi do właściwego miejsca jej świadczenia było ustalenie rodzaju tej usługi. IV. W ramach ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji wskazał wprawdzie na przedmiot umowy określony w jej art. 1, jednakże nie dokonał własnej oceny w tym zakresie pod kątem rodzaju usług objętych umową. Poprzestał tylko na stwierdzeniu, że o ustalenie rodzaju usług świadczonych przez Spółkę wystąpił do wyspecjalizowanego podmiotu - urzędu statystycznego i opierając się wyłącznie na stanowisku wyrażonym przez GUS w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. - wobec braku opinii przeciwnych złożonych przez Spółkę - dał tej opinii przesądzające znaczenie. W konsekwencji przyjął za nią w sposób automatyczny, że wykonane przez Skarżącą usługi objęte umową w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. były usługami badawczo-rozwojowymi. W ten sposób, zdaniem Sądu, Naczelnik US nie spełnił warunku dowodzenia w postaci wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to przecież rolą organu podatkowego (a nie statystycznego) było formułowanie ustaleń faktycznych, w tym istotnych elementów tego stanu. Ponadto, mając na uwadze trafne skądinąd przyjęcie przez organ pierwszoinstancyjny, że opinia statystyczna jest tylko jednym z dowodów w sprawie, to podobnie jak pozostałe dowody powinna zostać także poddana wnikliwej analizie i ocenie. Takie zaś rozważania również nie zostały przeprowadzone. Braki w tym przedmiocie były o tyle istotne, że w treści ww. opinii znalazły się pewne niejasności. Wskazano w niej bowiem, że te same czynności według tej samej klasyfikacji PKWiU z 2004 r. były różnie klasyfikowane w opiniach wydawanych przed dniem 19 września 2006 r. i od tego dnia. Nadto, klasyfikacja do PKWiU 73.10 miała być wynikiem bliżej nieokreślonych ustaleń podjętych na posiedzeniu plenarnym Grupy Roboczej do spraw klasyfikacji NACE/CPA, które odbyło się w EUROSTACIE w dniach 19-20 września 2006 r. Już choćby te elementy winny zrodzić u organu podatkowego wątpliwości, których wyjaśnienie było niezbędne dla oceny użyteczności wydanej opinii w niniejszej sprawie, czego w sprawie nie uczyniono. Nieznana była bowiem ani moc prawna takich ustaleń z punktu widzenia podmiotu je podejmującego i celu mającemu służyć, ani też ich rola czy motywy takiej klasyfikacji, zwłaszcza, że uprzednio klasyfikacja ta była zupełnie inna. W ocenie Sądu tak sformułowany wywód uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji nie spełniał w konsekwencji warunków, jakie stawiane są uzasadnieniu decyzji w zakresie uzasadnienia faktycznego. Nie jest wystarczające ogólnikowe i wybiórcze przedstawienie elementów stanu faktycznego, aby dokonać zgodnej z prawem subsumcji. W tym celu niezbędne jest dokładne (precyzyjne) i kompletne ustalenie stanu faktycznego. Takie ustalenia muszą przy tym znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wymaga ono zatem odniesienia się do zebranego materiału dowodowego w jego całokształcie. Uwzględnić przy tym należało i to, że wystawione faktury dokumentowały usługi, które były wykonywane w określonych przedziałach czasowych (miesięcznych). Nie zawierały jednak załączników w postaci wyspecyfikowania składających się na nie faktycznie wykonanych czynności. W fakturach opisano rzeczone usługi jako "Konsultacje eksperckie zgodnie z umową (chodziło o umowę z dnia 4 stycznia 2006 r. – przyp. Sądu) PKWiU 74.1". Żądając od Spółki przedstawienia tych faktur Naczelnik US nie wystąpił jednocześnie, jak wynika z akt niniejszej sprawy, o dodatkową dokumentację dotyczącą tych faktur. Tymczasem w świetle postanowień art. 2 pkt 2.3 ww. umowy, Spółka miała obowiązek przygotowywania i załączania do comiesięcznych faktur z należnościami za świadczone usługi zbiorczej dokumentacji na piśmie, obejmującej zestawienie z rozbiciem na poszczególne składniki wszelkich usług wyświadczonych w danym miesiącu. Dokumentacja tego rodzaju mogła zatem być pomocna w ustaleniu, jakie rzeczywiście czynności były podejmowane przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Należało zatem podjąć działania zmierzające do pozyskania tego materiału dowodowego, a następnie poddać go ocenie w kontekście ustalenia rodzaju faktycznie wykonanej usługi. Nie można bowiem z góry założyć, iż wykonywane przez Spółkę czynności mieściły się w zakresie przedmiotowym umowy albo też, że poza ten zakres wykraczały. Temu celowi służy postępowanie dowodowe, które we wskazanym zakresie nie było wystarczające i w sposób prawidłowy przeprowadzone. W takim stanie rzeczy organ pierwszej instancji nie miał dostatecznych podstaw do tego, aby dokonać oceny usług świadczonych w danym miesiącu. Organ zresztą własnej oceny nie sformułował, o czym już była mowa. W szczególności nie wykazał jakąkolwiek argumentacją, poza powołaniem się na "przesądzającą" opinie GUS, że udokumentowane usługi są usługami badawczo-rozwojowymi we wskazanych dziedzinach. Zawarł wyłącznie stwierdzenie (konkluzję), że w świetle pozyskanej opinii tak właśnie jest. Powody natomiast mające uzasadniać trafność takiego ustalenia pozostały niewyjawione. W efekcie końcowym Sąd nie mógł zaakceptować idącej w ślad za tym tezy, że klasyfikacja przyjęta przez Spółkę jest nieprawidłowa. Nieprawidłowości tej organ pierwszej instancji nie wykazał. Wykazaniem tym nie mogła być, z przyczyn już przedstawionych, bezkrytycznie przyjęta opinia GUS. Bez wskazania należytych motywów takiej a nie innej oceny materiału dowodowego znajdującego się już w aktach sprawy przy jednoczesnym nie zebraniu go w sposób kompletny, nie można było uznać, że ocena przyjęta przez organ podatkowy mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p., a tylko zachowanie tego kryterium dawałoby podstawy do akceptacji stanowiska organu podatkowego w zakresie przyjętego rodzaju usługi. V. W ocenie Sądu, opisanych wyżej uchybień nie usunął organ odwoławczy, a mimo to uznał, że ustalenia Naczelnik US za prawidłowe. W ten sposób dopuścił się tych samych naruszeń prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Własne ustalenia faktyczne Dyrektora IS polegały tylko na samym stwierdzeniu, że ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jak zaś ta ocena jest i dlaczego właśnie taka, próżno szukać w zaskarżonej decyzji. Z kolei kwestionowanie przez organ drugiej instancji klasyfikacji przyjętej przez Spółkę z powołaniem się na postanowienia preambuły do umowy także było wadliwe. Spółka w wyjaśnieniach z dnia 30 marca 2007 r. wskazywała, iż w 2005 r. świadczyła na zlecenie i na rzecz P. Ltd. usługi polegające na prowadzeniu badań klinicznych według umowy z dnia 22 grudnia 2003 r. Ich istota polegała na prowadzeniu w Polsce badań klinicznych nad farmaceutykami. Usługi te mieściły się w PKWiU 73.10.15. Podobnie w wyjaśnieniach z dnia 4 kwietnia 2007 r. Spółka podnosiła, że usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji prowadziła ale w 2005 r. Zauważyć więc należało, że wówczas nie wiązała Spółki umowa z dnia 4 stycznia 2006 r., stosowana w relacjach między stronami od 1 stycznia tegoż roku. To, że Spółka ewentualnie byłaby w stanie prowadzić także w 2006 r. usługi badawcze (badania na zlecenie), na które to przygotowanie Spółki wskazywały postanowienia preambuły ww. umowy, przywołane przez Dyrektora IS, nie mogło oznaczać samo w sobie, że takowe usługi rzeczywiści były prze nią świadczone na przestrzeni okresu od stycznia do czerwca 2006 r. Istotnie, z pierwszego wyliczenia zawartego w preambule wynikało, że Spółka jako wchodząca w skład międzynarodowej grupy P. jest organizacją prowadzącą badania na zlecenie w rozumieniu Wytycznych Dobrej Praktyki Klinicznej i oferuje szeroki zakres kompleksowych usług związanych z badaniami klinicznymi realizowanymi na rzecz przemysłów: farmaceutycznego, biotechnicznego oraz urządzeń medycznych". Niemniej jednak w kolejnym punkcie tej preambuły (wyliczenie drugie) wskazano, że jest ona także spółką specjalizującą się w świadczeniu usług eksperckich i doradczych związanych z badaniami klinicznymi (podkreśl. Sądu), a w szczególności administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu badań klinicznych prowadzonych w wybranych ośrodkach. Natomiast w wyliczeniu trzecim strony umowy wskazały, iż P. Ltd. zamierza zlecić polskiej Spółce świadczenie usług eksperckich i doradczych dotyczących badań klinicznych (w rozumieniu art. 1 umowy) na terytorium RP i innych krajów Europy Środkowo-Wschodniej na rzecz P. Ltd. i jej klientów, a więc nie stricte badania na zlecenie. W czwartym zaś wyliczeniu podniesiono, że polska Spółka posiada rozległe doświadczenie i wiedzę fachową związaną z zarządzaniem złożonymi badaniami klinicznymi. Formułując z kolei zakres umowy w art. 1 nawiązano wyłącznie do "umiejętności" Spółki zawartych w wyliczeni drugim i czwartym preambuły (specjalizacji w zakresie usług eksperckich i doradczych związanych z zarządzaniem badaniami klinicznymi oraz fachowości związanej z zarządzaniem złożonymi badaniami klinicznymi), powierzając Spółce świadczenie wyłącznie usług ujętych w wyliczeniu drugim (usług ekspercko-doradczych związanych z zarządzaniem badaniami klinicznymi). Zastrzeżono przy tym w art. 1 pkt 1.2, że Spółce nie będą zlecane działania operacyjne dotyczące ww. zadań, które to działania wykonywane będą przez badaczy, a w szczególności przez ośrodki badawcze. Zakres zatem umowy tak określony we wskazanym artykule nie nawiązywał do potencjalnych możliwości Spółki w zakresie prowadzenia badań na zlecenie, ujętych w pierwszym wyliczeniu preambuły do umowy. Dyrektor IS wybiórczo więc sięgnął do treści zawartej w umowie i w konsekwencji taki sposób argumentacji nie mógł być uznany przez Sąd za przekonywający. Nie można bowiem formułować wniosków i to kluczowych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o jednostkowe, wyrwane z kontekstu stwierdzenia bez odniesienia ich do całokształtu postanowień umownych. Tak sformułowaną ocenę należało uznać za wykraczającą poza zasadę swobodnej oceny dowód i przypisać jej w tym zakresie miano oceny dowolnej, a tym samym naruszającej art. 191 O.p. Dodatkowo ocena w ten sposób dokonana nie była oparta na pełnym materiale dowodowym, bowiem postanowień umowy nie powiązano z rzeczywistym zakresem świadczonych usług, których to ustaleń bezzasadnie zaniechano. Okoliczność, że usługi świadczone przez Spółkę miały jakiś związek z badaniami klinicznymi nie mogła sama przez się oznaczać, że są to usługi badawczo- rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Aby taką konstatację uznać za prawidłową należało wykazać jakie elementy świadczą o tym, że jest to związek na tyle istotny i bliski (bezpośredni), iż w istocie stanowi o charakterze tych usług jako usług badawczo-rozwojowych. Takiego wykazania w motywach decyzji jednak nie przedstawiono. VI. W analizowanych wyżej zakresach organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 187 § 1 O.p., który wymaga zarówno zebrania, jak i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis ten koresponduje z ogólną zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 122 O.p., nakładającą na organ podatkowy obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tylko przy tym cały zebrany materiał dowodowy daje podstawę do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, o czym stanowi art. 191 O.p. Brak pełnego materiału dowodowego oraz dokładnej analizy w jego całokształcie stanowił o naruszeniu przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istny wpływ na wynik sprawy. VII. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uzupełni materiał we wskazanym przez Sąd zakresie, usuwając omówione wyżej nieprawidłowości. Po jego wyczerpującym zebraniu dokona ponownej oceny, kierując się wskazanymi wyżej przez Sąd kryteriami oraz regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym VIII. Stwierdzone wady postępowania czyniły przedwczesną ocenę naruszeń prawa materialnego. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem w sposób prawidłowy rodzaju usług świadczonych przez Spółkę. Tylko zaś prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do oceny jego następstw w sferze prawa materialnego. IX. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 ww. ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. X. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 18.495 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (11.295 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (7.200 zł).