III SA/Wa 1585/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.179.2024.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor KIS" lub "Dyrektor") wpłynął wniosek T. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług. Wniosek uzupełniono pismem z 22 maja 2024 r. We wniosku Strona przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wskazała, że ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka nie jest podatnikiem zwolnionym z VAT na podstawie art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej "ustawa o VAT" lub "ustawa"). Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest: PKD 60 20 Z, tj. nadawanie programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych oraz filmów reklamowych. Z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2022 r., poz. 1722 ze zm., dalej "ustawa o radiofonii i telewizji") wynika, że Spółka jest zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania: 1) ogólnokrajowych programów ogólnotematycznych, wyspecjalizowanego programu informacyjno-publicystycznego oraz programu o tematyce kulturalno-artystycznej; 2) programów skierowanych do odbiorców za granicą; 3) regionalnych programów telewizyjnych; 4) innych programów i usług realizujących misję publiczną, o której mowa w art. 21 ust. 1 tejże ustawy, określonych w karcie powinności, w tym programów wyspecjalizowanych, innych niż wymienione w pkt 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, Skarżąca realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W związku z powyższą działalnością Strona korzysta z usług producentów wykonawczych ("Producent Wykonawczy"). Spółka zawiera z Producentem Wykonawczym umowę ("Umowa z Producentem Wykonawczym"), której zasadniczym przedmiotem jest realizacja przez Producenta Wykonawczego na zlecenie Spółki utworu audiowizualnego, np. serialu telewizyjnego lub audycji telewizyjnej (dalej: "Produkcja"), w tym także przeniesienie przez Producenta Wykonawczego na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do wyprodukowanych Produkcji. Umowa z Producentem Wykonawczym reguluje również zasady rozliczania wpływów z tytułu korzystania z praw do Produkcji, tzw. wpływów z tytułu reemisji. Spółka traktuje wpływy z tytułu reemisji jako wynagrodzenie z tytułu usługi opodatkowanej podstawową stawką podatku VAT, obecnie wynoszącą 23%. Rozliczenie wpływów z tytułu reemisji należnych Spółce może następować w dwóch wariantach, tj.: • bezpośrednio od właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi (dalej "OZZ") (dalej: "Wariant 1"), lub • za pośrednictwem Producenta Wykonawczego (dalej: "Wariant 2"). Wpływy z tytułu reemisji, zgodnie z Wariantem 1, są rozliczane na podstawie Umów z Producentem Wykonawczym, a także w związku z zawarciem aneksów do Umów z Producentem Wykonawczym, które to pierwotnie przewidywały rozliczenia zgodnie z Wariantem 2 (dalej: "Aneks"). Zgodnie z postanowieniami Umowy z Producentem Wykonawczym (lub Aneksu), przewidujących rozliczenia zgodnie z Wariantem 1, Wnioskodawca wyraża zgodę na zachowanie przez Producenta Wykonawczego realizującego na jego rzecz Produkcji, będącej przedmiotem Umowy z Producentem Wykonawczym, uprawnienia do pobierania należnych opłat od OZZ na polu eksploatacji reemisji. Przy czym wpływy faktycznie otrzymane od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji Produkcji w tym zakresie dzielone są pomiędzy Spółkę, a Producenta Wykonawczego, zgodnie z podziałem przyjętym w Umowie z Producentem Wykonawczym lub Aneksem. W związku z powyższym schemat rozliczeń wpływów z tytułu reemisji w Wariancie 1 jest następujący: 1) OZZ pobiera wynagrodzenie należne Stronie oraz Producentowi Wykonawczemu za korzystanie z praw do eksploatacji Produkcji od operatorów telewizji kablowej i satelitarnej oraz nadawców telewizyjnych (dalej: "Użytkownicy"), 2) następnie OZZ przekazuje odpowiednią część kwoty należnych wpływów, po wcześniejszym dokonaniu potrąceń: a) Producentowi Wykonawczemu (tj. kwoty wpływów obejmujące udział Producenta Wykonawczego), b) Stronie (tj. kwoty wpływów obejmujące udział Spółki). W Wariancie 1, zgodnie z Umową lub Aneksem, Skarżąca, jak i Producent Wykonawczy, są uprawnieni do otrzymywania i pobierania części przysługujących im wpływów z tytułu reemisji wypłacanych przez OZZ, pomniejszanych proporcjonalnie o dokonywane przez tę organizację potrącenia. Zasady rozliczeń wypłat z tytułu reemisji należnych Stronie od OZZ reguluje umowa o powierzeniu w zarząd autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do wideogramu (dalej "Umowa S.-Z."), zawarta przez Spółkę ze Stowarzyszeniem F. - Związkiem A. (dalej "S.-Z."). Na podstawie Umowy S.-Z. w celu wykonywania zbiorowego zarządu Spółka powierza S.-Z. m.in. autorskie prawa majątkowe do Produkcji. Z Umowy S.-Z. wynika, że wynagrodzenie należne z tytułu korzystania z praw do Produkcji jest wypłacane na rzecz Spółki z uwzględnieniem zasad obowiązujących przy podziale kwot należnych Producentom Wykonawczym za reemisję, a więc po wcześniejszym pomniejszeniu o wynagrodzenie obejmujące udział Producenta Wykonawczego. Zgodnie z Umową z S.-Z., wypłata wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw do Produkcji następuje na zasadach obowiązujących przy podziale kwot należnych Producentom Wykonawczym za reemisję. Rozliczenia pomiędzy Spółką a S.-Z., zgodnie z Umową S.-Z., dokonywane są na podstawie informacji o wysokości należności dla Strony, która wraz z raportem jest przekazywana przez S.-Z. Spółce. Raport jest przekazywany w formie pliku elektronicznego i zawiera w szczególności: tytuł Produkcji, numer odcinka (jeśli występuje), kwoty należne do wypłaty, program, datę i godzinę emisji, czas trwania Produkcji. Informacja o wysokości należności dla Spółki jest wraz z raportem sporządzana, zasadniczo, za okresy roczne (okres od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku), w których miały miejsce emisje Produkcji przez Użytkowników (dalej: "Okres Emisji 1"). Zgodnie z Umową S.-Z.: • wypłaty należności dla Spółki są przekazywane przez S.-Z. raz w roku, • podstawą do wystawienia faktury przez Spółkę jest przekazana przez S.-Z. informacja o wysokości należności wraz z raportem, o których mowa powyżej, • wpływy są obciążone 23% stawką VAT, • faktura wystawiona przez Stronę jest płatna przez S.-Z. w ciągu 14 dni od daty jej wystawienia. Jednocześnie Umowa S.-Z. zastrzega na rzecz Spółki w okresie 6 miesięcy od daty otrzymania należności prawo możliwości kontroli prawidłowości naliczenia należności przez S.-Z. w zakresie danych zawartych w raportach wskazanych powyżej (S.-Z. udzieli wszelkich wyjaśnień związanych z rozliczeniem należności, na każde żądanie Spółki w ciągu 14 dni roboczych od daty skierowania pisemnego żądania). W praktyce jednak rozliczenia pomiędzy Spółką, a S.-Z., dokonywane są w innej kolejności, niż opisane powyżej. W pierwszej kolejności Skarżąca otrzymuje od S.-Z. wpływy w wysokości równej kwocie netto wynagrodzenia. Następnie Spółka otrzymuje od S.-Z. raport ("Raport 1"). Raport 1 pozwala Spółce ustalić między innymi, z tytułu jakich Produkcji Strona otrzymała wynagrodzenie. Na podstawie informacji zawartych w Raporcie 1 Spółka wystawia fakturę na rzecz S.-Z.. Po uzyskaniu Raportu 1 Spółka wystawia fakturę na rzecz S.-Z.. Po otrzymaniu faktury przez S.-Z. od Skarżącej, S.-Z. przelewa na rachunek bankowy Spółki pozostałą część wynagrodzenia należnego Spółce, tj. w wysokości opiewającej na kwotę VAT wykazaną na ww. fakturze. Przy czym odwrócona sekwencja działań w zakresie rozliczeń, tj. otrzymanie najpierw wynagrodzenia w kwocie netto, a dopiero następnie Raportu 1, która jest stosowana w praktyce, nie została poprzedzona zmianą treści Umowy S.-Z. w tym zakresie (tj. postanowienia Umowy S.-Z. przewidują otrzymanie informacji o wysokości należności wraz z raportem od S.-Z. w pierwszej kolejności, a dopiero następnie wystawienie faktury przez Spółkę, na podstawie której wynagrodzenie jest płatne na rzecz Spółki). Wpływy z tytułu reemisji za dany Okres Emisji 1 są otrzymywane przez Spółkę po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni miesiąc Okresu Emisji 1. Zdarza się, że wynagrodzenie jest otrzymywane nawet po upływie kilku miesięcy od końca Okresu Emisji 1 lub później. Spółka podała, że w praktyce zdarzają się przypadki, gdy otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie nie dotyczy wyłącznie emisji Produkcji w ostatnio zakończonym Okresie Emisji 1, ale także Okresów Emisji 1 zakończonych w latach poprzednich. Spółka jest w stanie określić, jakich Okresów Emisji 1 dotyczy otrzymane przez nią wynagrodzenie dopiero na podstawie Raportu 1 uzyskanego od S.-Z.. Takie sytuacje mogą wystąpić, w szczególności z uwagi na specyfikę działalności S.-Z., która polega m.in. na tym, że S.-Z. działa na podstawie danych telemetrycznych, które agregowane są w ich systemie, a następnie stosownie przeliczane w zależności od zgromadzonych wynagrodzeń od Użytkowników versus wielkości widowni dla danej produkcji oraz czasu jej trwania. Skarżąca nie ma żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany Okres Emisji 1, z uwagi na to, że podstawą do określenia wynagrodzenia są dane uzyskiwane przez S.-Z., które to dane S.-Z. musi otrzymać od Użytkowników. Spółka nie posiada również realnych możliwości przyspieszenia tego procesu, a w szczególności nie ma wpływu na to, kiedy Użytkownicy przekażą stosowane informacje do OZZ, a następnie OZZ po weryfikacji do Spółki. Wskazano również, że uzyskanie wpływów z tytułu reemisji uzależnione jest każdorazowo od wykorzystania określonego prawa oraz od wysokości uzyskanych przychodów przez Użytkowników związanych z wykorzystaniem tego prawa w Okresie Emisji 1. Spółka przedstawiła też zasady rozliczeń w Wariancie 2. Zgodnie z postanowieniami Umowy z Producentem Wykonawczym, przewidującej rozliczenia zgodnie z Wariantem 2, Skarżąca wyraża zgodę na zachowanie przez Producenta Wykonawczego realizującego na jego rzecz Produkcję, będącą przedmiotem Umowy z Producentem Wykonawczym, praw autorskich do Produkcji - na polu reemisja - w zakresie zarządzania nimi na potrzeby powierzenia w zbiorowy zarząd właściwej OZZ, a tym samym pobierania z tego tytułu należnych opłat od OZZ. Przy czym wpływy faktycznie otrzymane od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji Produkcji w tym zakresie dzielone są pomiędzy Spółkę, a Producenta Wykonawczego, zgodnie z podziałem przyjętym w Umowie. W związku z powyższym schemat rozliczeń wpływów z tytułu reemisji w Wariancie 2 jest następujący: 1) OZZ pobiera wynagrodzenie należne Stronie oraz Producentowi Wykonawczemu za korzystanie z praw do eksploatacji Produkcji od Użytkowników, 2) następnie OZZ przekazuje Producentowi Wykonawczemu kwoty należnych wpływów, po wcześniejszym dokonaniu potrąceń (tj. kwoty wpływów obejmujące udział Producenta Wykonawczego oraz udział Spółki), 3) w dalszej kolejności Producent Wykonawczy przekazuje Spółce należne jej kwoty wpływów, zgodnie z podziałem przyjętym w Umowie. W Wariancie 2 Producent Wykonawczy otrzymuje zatem całość wpływów wypłacanych przez OZZ z tytułu reemisji (tj. należnych Producentowi Wykonawczemu, jak i Spółce), pomniejszanych o dokonywane przez tę organizacje potrącenia, m.in. z tytułu opłat i kosztów repartycji, opłat ISDN i innych. Po uzyskaniu wpływów z tytułu reemisji Producent Wykonawczy, w terminie określonym w Umowie z Producentem Wykonawczym, przekazuje Spółce informacje o należnych jej wpływach. Należne Skarżącej wpływy z tytułu reemisji wynikają z informacji o należnych wpływach przekazanych Stronie przez Producenta Wykonawczego, przy czym informacje te (dalej: "Raport 2") sporządzane są za okresy roczne (tj. okresy od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku), w których miały miejsce emisje Produkcji przez Użytkowników (dalej: "Okres Emisji 2"). Umowa z Producentem Wykonawczym stwierdza jednocześnie, że powyższe wpływy są rozliczane z Producentem Wykonawczym w okresach kwartalnych. Wysokość wpływów należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy jest obliczana jako suma wpływów należnych Skarżącej, wynikających z poszczególnych Raportów 2, przekazanych Stronie przez Producenta Wykonawczego w tym kwartale. Jeśli w danym kwartale rozliczeniowym Producent Wykonawczy nie przekaże Stronie Raportu 2, zgodnie z Umową z Producentem Wykonawczym, wysokość wpływów należnych Spółce za ten kwartał wynosi 0 złotych. Ponadto, jak wynika z Umowy z Producentem Wykonawczym, Spółka wystawia i przekazuje Producentowi Wykonawczemu fakturę na kwotę wpływów należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy. W przypadku niewystąpienia wpływów należnych za dany kwartał Spółka nie wystawia faktury. Wpływy obciążone są 23% stawką VAT. Faktura, zgodnie z Umową z Producentem Wykonawczym, jest płatna przez Producenta Wykonawczego w ciągu 30 dni od daty jej wystawienia na konto wskazane w fakturze. Zatem w ramach Wariantu 2 sekwencja dokonywania rozliczeń jest następująca: najpierw Spółka otrzymuje Raport 2, następnie na jego podstawie wystawia fakturę, która w dalszej kolejności jest regulowana przez Producenta Wykonawczego. Wpływy z tytułu reemisji za Okres Emisji 2, tj. roczny okres, za który sporządzany jest Raport 2, są otrzymywane przez Spółkę po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni miesiąc tego okresu. Zdarza się, że wynagrodzenie jest otrzymywane nawet po upływie kilku miesięcy od końca danego okresu, za który sporządzany jest Raport 2 lub później. Spółka podała, że i w tym Wariancie w praktyce zdarzają się przypadki, gdy otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie nie dotyczy wyłącznie emisji Produkcji w ostatnio zakończonym Okresie Emisji 2, za który sporządzany jest Raport 2, ale także tych wcześniej zakończonych. Spółka jest w stanie określić, jakich okresów dotyczy otrzymane przez nią wynagrodzenie dopiero na podstawie Raportu 2 uzyskanego od Producenta Wykonawczego. Przy czym, Skarżąca nie ma żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy, przed uzyskaniem Raportu 2, z uwagi na to, że podstawą do określenia wynagrodzenia przez Producenta Wykonawczego są dane uzyskiwane przez Producenta Wykonawczego, których z kolei podstawą do określenia są dane uzyskiwane przez OZZ, których to danych Spółka nie może samodzielnie ustalić. Przy czym, zgodnie z Umową z Producentem Wykonawczym, Spółka zastrzega sobie w okresie 3 miesięcy od daty otrzymania płatności możliwość kontroli prawidłowości naliczenia opłat przez Producenta Wykonawczego. Zgodnie z Umową, Producent Wykonawczy udostępni dokumenty związane z rozliczeniem opłaty od właściwej OZZ, na żądanie Strony w ciągu 30 dni od daty skierowania pisemnego żądania do Producenta Wykonawczego. Ponadto uzyskanie wpływów z tytułu reemisji uzależnione jest każdorazowo od wykorzystania określonego prawa oraz od wysokości uzyskanych przychodów przez Użytkowników związanych z wykorzystaniem tego prawa w danym okresie rozliczeniowym. Skarżąca podała, że wystąpiła z Wnioskiem o interpretacje, aby potwierdzić moment identyfikacji obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych wpływów z tytułu reemisji w ramach Wariantu 1 i Wariantu 2 z perspektywy podatku VAT. Uzupełniając i doprecyzowując opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca podała: Ad. 1. Umowa S.-Z. nie zawiera konkretnych postanowień, które określałyby wprost, za jakie okresy sporządzany jest Raport 1 w Wariancie 1. W Umowie S.-Z. wskazano wyłącznie, że wypłaty należności dla Spółki będą przekazywane raz w roku. W praktyce standardowy Raport 1, który Spółka otrzymuje od S.-Z., zawiera informacje dotyczące emisji Produkcji przez Użytkowników w ostatnio zakończonym roku kalendarzowym, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Przykładowo w 2023 r. Spółka otrzymała od S.-Z. Raport 1, który obejmował dane o emisjach Produkcji mających miejsce w ostatnio zakończonym roku kalendarzowym, a więc 2022 r. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której S.-Z. otrzymuje informacje dotyczące emisji Produkcji przez Użytkowników, które miały miejsce w latach wcześniejszych niż rok kalendarzowy, za który wystawiany jest Raport 1. W takim przypadku dane uzupełniające za emisje z lat poprzednich również są ujmowane na Raporcie 1, w tym w podziale na konkretne lata kalendarzowe (a więc zgodnie z ww. przykładem w Raporcie 1 za 2022 r. mogły pojawić się również informacje o emisjach z 2021 r.). W związku z tym użyte przez Stronę sformułowanie "zasadniczo" odnosi się do możliwości wykazania na Raporcie 1 uzupełniająco również nieprzekazanych wcześniej danych dotyczących emisji Produkcji mających miejsce w latach poprzedzających rok kalendarzowy, za który wystawiany jest Raport 1. W uzupełniającej odpowiedzi na pytanie nr 2, tj. czy Umowa S.-Z. przewiduje okresy rozliczeniowe, za które należne jest Stronie wynagrodzenie (przewidziana jest płatność za te okresy), Spółka podała, że Umowa S.-Z. nie określa wprost okresów rozliczeniowych, za które należne jest Spółce wynagrodzenie. Tak, jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie 1, w Umowie S.-Z. mowa jest wyłącznie o tym, że wypłaty należności dla Spółki będą przekazywane raz w roku. W praktyce wynagrodzenie z tytułu reemisji jest należne Spółce za okresy roczne (tj. okres od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku). W odpowiedzi na pytanie nr 3, tj. jakie są konkretne postanowienia Umowy z Producentem Wykonawczym w zakresie okresów, za jakie sporządzany jest Raport 2 – z prośbą o precyzyjne wskazanie okresów, za jakie sporządzany jest Raport 2 w Wariancie 2, Spółka podała, że Umowa z Producentem Wykonawczym nie zawiera konkretnych postanowień, które określałyby wprost, za jakie okresy sporządzany jest Raport 2 w Wariancie 2. W praktyce standardowy Raport 2 zawiera informacje dotyczące emisji Produkcji przez Użytkowników w ostatnio zakończonym roku kalendarzowym, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Przykładowo w 2023 r. Spółka otrzymała od Producenta Wykonawczego Raport 2, który obejmował dane o emisjach Produkcji mających miejsce w ostatnio zakończonym roku kalendarzowym, a więc 2022 r. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której Producent Wykonawczy otrzymuje informacje dotyczące emisji Produkcji przez Użytkowników, które miały miejsce w latach wcześniejszych niż rok kalendarzowy, za który wystawiany jest Raport 2. W takim przypadku dane uzupełniające za emisje z lat poprzednich również są ujmowane na Raporcie 2, w tym w podziale na konkretne lata kalendarzowe (a więc zgodnie z ww. przykładem w Raporcie 2 za 2022 r. mogły pojawić się również informacje o emisjach z 2021 r.). Zgodnie z postanowieniami Umowy z Producentem Wykonawczym wpływy z tytułu reemisji są rozliczane z Producentem Wykonawczym w okresach kwartalnych, a wysokość wpływów należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy jest obliczana jako suma wpływów należnych Stronie, wynikających z poszczególnych Raportów 2, przekazanych Skarżącej przez Producenta Wykonawczego w tym kwartale. Jeśli w danym kwartale rozliczeniowym Producent Wykonawczy nie przekaże Stronie Raportu 2, zgodnie z Umową z Producentem Wykonawczym, wysokość wpływów należnych Spółce za ten kwartał wynosi 0 złotych. W praktyce realizacja ww. postanowień umownych polega na tym, że Spółka ujmuje wynagrodzenie z tytułu reemisji w rozliczeniu za kwartał, w którym otrzymuje Raport 2. Koncepcję tę prezentuje następujący przykład: Spółka we wrześniu 2023 r. otrzymała Raport 2, a więc raport zawierający informacje dotyczące emisji Produkcji przez Użytkowników w ostatnio zakończonym roku kalendarzowym, tj. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. Z uwagi na to, że ani w I, ani w II kwartale 2023 r., Spółka nie otrzymała Raportu 2 za 2022 r., zgodnie z postanowieniami Umowy z Producentem Wykonawczym, Spółka uznaje, że wysokość należnych jej wpływów zarówno za I kwartał, jak i II kwartał 2023 r. wynosi 0 zł. Mając na uwadze, że Raport 2 został otrzymany przez Spółkę w III kwartale, wpływy z tytułu reemisji za 2022 r., Spółka rozlicza w rozliczeniu za III kwartał 2023 r. Jeżeli Raport 2 zawierałby dane uzupełniające dotyczące emisji Produkcji, które miały miejsce w latach wcześniejszych niż 2022 r., również te wpływy zostałyby rozliczone przez Spółkę w rozliczeniu za III kwartał 2023 r. W odpowiedzi na pytanie nr 4, tj. czy Umowa z Producentem Wykonawczym przewiduje okresy rozliczeniowe, za które należne jest Stronie wynagrodzenie (przewidziana jest płatność za te okresy) – z prośbą o wskazanie okresów rozliczeniowych przewidzianych w Umowie z Producentem Wykonawczym (kwartalne okresy rozliczeniowe, roczne okresy rozliczeniowe, itp.), Skarżąca podała, że tak samo, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3, zgodnie z postanowieniami Umowy z Producentem Wykonawczym wpływy z tytułu reemisji są rozliczane z Producentem Wykonawczym w okresach kwartalnych, a wysokość wpływów należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy jest obliczana jako suma wpływów należnych Stronie, wynikających z poszczególnych Raportów 2 przekazanych Skarżącej przez Producenta Wykonawczego w tym kwartale. Jeśli w danym kwartale rozliczeniowym Producent Wykonawczy nie przekaże Stronie Raportu 2, zgodnie z Umową z Producentem Wykonawczym, wysokość wpływów należnych Spółce za ten kwartał wynosi zero złotych. Przy czym, praktyczna realizacja ww. postanowień umownych została opisana w odpowiedzi na pytanie 3. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania: 1) W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu usług, za które Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 1? 2) W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu usług, za które Strona otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 2? Odnosząc się do pytania 1 Skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy powstaje albo w momencie otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za usługę od S.-Z., albo w momencie otrzymania Raportu 1 od S.-Z., w zależności, od tego, co następuje wcześniej. Natomiast odnosząc się do pytania 2 Skarżąca podała, że obowiązek podatkowy z tytułu usług, za które Strona otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 2 powstaje w momencie otrzymania przez Spółkę Raportu 2 od Producenta Wykonawczego. Za powyższym, w ocenie Spółki, przemawia to, że dopiero z chwilą otrzymania wpływów w wysokości równej kwocie netto wynagrodzenia Spółka dowiaduje się o wysokości należnych wpływów z tytułu skorzystania z praw do eksploatacji Produkcji a na podstawie Raportu 1, Spółka jest natomiast w stanie ustalić, z tytułu, jakich Produkcji oraz kiedy wyemitowanych (w których Okresach Emisji 1) dotyczy otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w kwocie netto. Przy czym wpływy z tytułu reemisji, a także Raport 1, są otrzymywane przez Spółkę nawet po upływie kilku miesięcy od końca Okresu Emisji 1 lub później. Spółka nie ma żadnej realnej możliwości przyspieszenia tego procesu, a w szczególności nie ma wpływu na to, kiedy Użytkownicy przekażą stosowne informacje do OZZ, a następnie OZZ po weryfikacji do Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, sedno problemu sprowadza się do tego, czy w przedstawionych powyżej okolicznościach można by przyjąć, że upływ Okresu Emisji 1 jako koniec okresu rozliczeniowego wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego w VAT, a więc, czy w opisanym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym, zasadne jest określanie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki przyjęcie takiego podejścia byłoby nieprawidłowe. W ocenie Strony należy bowiem uwzględnić ogólne regulacje dotyczące obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych, które zawierają przepisy Ordynacji podatkowej. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że w chwili, gdy powstanie zobowiązanie podatkowe, podatnik jest zobowiązany do wpłacania go określonemu organowi, w określonej wysokości oraz we wskazanym terminie i miejscu. Oznacza to, że chwilą powstania zobowiązania podatkowego musi więc być znana wysokość podatku do zapłacenia. Natomiast zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać bez określenia wysokości podatku do zapłaty. Zasadniczo, na gruncie VAT obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie, a więc w przypadku wykonania odpłatnej usługi, data powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ustawy o VAT stanowi jednocześnie datę przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe, o ile możliwe jest obliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (zależnej od wysokości należnej zapłaty), a tym samym wysokości należnego podatku VAT. Spółka podkreśliła, że kwestia dotycząca momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wpływów z reemisji otrzymywanych przez OZZ była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1386/15 ("Wyrok"). Skarżąca zwróciła również uwagę na stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r., sygn. IPPP1/443-55/14-3/EK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "(...) obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia, jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, określić podstawę opodatkowania Usługi. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, przyjmując, że otrzymanie raportu bądź zapłata wynagrodzenia określa zakończenie Usługi w danym okresie rozliczeniowym.". Zdaniem Skarżącej powyższe należy w pełnym zakresie odnieść do sytuacji będącej przedmiotem Wniosku. Podkreślono, że Spółka nie ma żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany Okres Emisji 1 przed terminem złożenia deklaracji za ostatni miesiąc tego okresu, z uwagi na to, że podstawą do określenia wynagrodzenia są dane uzyskiwane przez S.-Z., które to dane S.-Z. musi otrzymać od Użytkowników. Spółka nie ma żadnej realnej możliwości przyspieszenia tego procesu, a w szczególności nie ma wpływu na to, kiedy Użytkownicy przekażą stosowane informacje do OZZ, a następnie OZZ po weryfikacji do Spółki. Zatem zdaniem Spółki obowiązek podatkowy z tytułu wpływów z reemisji nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a zatem z upływem Okresu Emisji 1, z uwagi na to, że Spółka do momentu uzyskania wpływów w wysokości równej kwocie netto wynagrodzenia, nie ma wiedzy czy w ogóle usługa była świadczona w danym Okresie Emisji 1, a także nie posiada jakichkolwiek informacji pozwalających ustalić wartość świadczonych usług (a tym samym nie może zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT określić podstawy opodatkowania). Ponadto do momentu otrzymania Raportu 1 Spółka nie posiada również szczegółowych informacji, których Produkcji i w jakich okresach wyemitowanych dotyczą należne mu wpływy. W konsekwencji Skarżąca nie ma możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w terminie do rozliczenia VAT wynikającym z tego momentu powstania obowiązku podatkowego (tj. z końcem Okresu Emisji 1, którego dotyczą wpływy, rozumianego jako upływ okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Podkreślono, że wskazany powyżej Wyrok, jak i wskazana interpretacja indywidualna, dotyczą wcześniejszego etapu rozliczeń wpływów z tytułu reemisji, to jest pomiędzy OZZ, a Użytkownikiem. Zatem, zdaniem Skarżącej, nie do zaakceptowania pozostaje wniosek, że, zgodnie z Wyrokiem oraz ww. interpretacją indywidualną, po stronie OZZ za prawidłowe uznaje się brak identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu Okresu Emisji 1 z uwagi na brak informacji o wysokości należnego jej wynagrodzenia, a jednocześnie po stronie Skarżącej, będącej drugim w kolejności podmiotem, który dokonuje rozliczeń z tytułu wpływów z reemisji, pozostając dla celów tych rozliczeń w pełni zależnym od informacji uzyskanych od OZZ, to upływ Okresu Emisji 1 miałby decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki usługa świadczona przez Spółkę na rzecz OZZ nie może być uznana za zakończoną wcześniej, niż usługa świadczona przez OZZ na rzecz Użytkownika. Takie podejście prowadziłoby do nieakceptowalnego wniosku, że systemowo, z przyczyn niezależnych od Spółki, podatek VAT byłby deklarowany z opóźnieniem (na skutek późniejszych korekt deklaracji), a na Skarżącej ciążyłby obowiązek zapłaty odsetek od nieterminowo uiszczonego podatku VAT. Spółka przypomniała, że w praktyce rozliczenia pomiędzy Spółką, a S.-Z., dokonywane są w innej kolejności, niż opisane powyżej. W pierwszej kolejności Spółka otrzymuje od S.-Z. wpływy w wysokości równej kwocie netto wynagrodzenia. Następnie, z reguły w odstępie kilkudniowym od otrzymania wpływów, Spółka otrzymuje od S.-Z. Raport 1. Na podstawie informacji zawartych w Raporcie 1 Spółka wystawia fakturę na rzecz S.-Z.. Po uzyskaniu Raportu 1 Spółka wystawia fakturę na rzecz S.-Z.. Po otrzymaniu faktury przez S.-Z. od Skarżącej S.-Z. przelewa na rachunek bankowy Spółki pozostałą część wynagrodzenia należnego Spółce, tj. w wysokości opiewającej na kwotę VAT wykazaną na ww. fakturze. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że w Wariancie 1 obowiązek podatkowy z tytułu usługi, za którą Spółka otrzymuje wpływy z tytułu reemisji, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania usługi, za którą uznać należy albo moment otrzymania przez Stronę wynagrodzenia za usługę od S.-Z., albo moment otrzymania Raportu 1 od S.-Z., w zależności, od tego, co następuje wcześniej. Odnośnie natomiast pytania 2 Spółka wskazała podobnie, że uzyskuje wiedzę o należnych wpływach z tytułu reemisji na podstawie Raportu 2 otrzymywanego od Producenta Wykonawczego, następnie na jego podstawie wystawia fakturę, która jest regulowana przez Producenta Wykonawczego. Raport 2 jest sporządzany zasadniczo za roczne Okresy Emisji 2, przy czym Umowa z Producentem Wykonawczym przewiduje specyficzny okres rozliczeniowy - w odniesieniu do usługi świadczonej przez Stronę na rzecz Producenta Wykonawczego rozliczenia w okresach kwartalnych, na podstawie wpływów wynikających z Raportu 2 otrzymanego w danym kwartale. Jeżeli Raport 2 nie zostanie przekazany, wysokość wpływów należnych Spółce za ten kwartał wynosi zero złotych. Zdaniem Skarżącej do rozliczeń w ramach Wariantu 2 w pełnym zakresie znajduje zastosowanie argumentacja wskazana przez Spółkę w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych w ramach Wariantu 1. W związku z tym Spółka stanęła na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu wpływów z reemisji nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a zatem z upływem Okresu Emisji 2, za który sporządzany jest Raport 2. Za powyższym, zdaniem Spółki, przemawia to, że do momentu uzyskania Raportu 2 Skarżąca nie ma wiedzy, czy w ogóle usługa była świadczona w danym okresie, za który sporządzany jest Raport 2, a ponadto do momentu otrzymania Raportu 2 Spółka nie posiada również informacji, w jakiej wysokości za tę usługę należne jest jej wynagrodzenie, a tym samym nie może, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, określić podstawy opodatkowania. W konsekwencji Strona nie ma możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w terminie do rozliczenia VAT wynikającym z tego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, że w Wariancie 2 obowiązek podatkowy z tytułu usługi, za którą Spółka otrzymuje wpływy z tytułu reemisji, powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania usługi, za którą uznać należy moment otrzymania Raportu 2 od Producenta Wykonawczego, bowiem z chwilą tą następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowego, z uwagi na to, że Spółka ma możliwość obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym wysokości należnego podatku VAT (tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ramach Wariantu 2 Strona otrzymuje płatność już po otrzymaniu Raportu 2). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że w opisanym Wariancie 1 obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Stronę usług związanych z korzystaniem z praw do Produkcji (usług, za które otrzymuje Spółka wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 1) powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy. Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że obowiązek podatkowy z tytułu usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 1 powstaje albo w momencie otrzymania przez Stronę wynagrodzenia za usługę od S.-Z., albo w momencie otrzymania Raportu 1 od S.-Z., w zależności, od tego, co następuje wcześniej. Zauważono, że w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje termin otrzymania wynagrodzenia za usługę, czy też termin otrzymania Raportu 1. Ustawodawca powiązał bowiem powstanie obowiązku podatkowego nie z terminem otrzymania płatności bądź raportów związanych z określonymi świadczeniami (w analizowanym przypadku z usługami związanymi z korzystaniem z praw do Produkcji), lecz z wykonaniem usługi, przez co należy rozumieć "upływ każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia". Zatem skoro Ustawodawca nie uzależnił momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu otrzymania wynagrodzenia z tytułu usług, których dotyczy Wariant 1, czy też momentu otrzymania Raportu 1 w Wariancie 1, zdaniem Dyrektora KIS nie można przyjąć, że ze względu na opisane we wniosku zasady i terminy płatności oraz zasady i terminy przekazywania Raportów 1 dopuszczalne będzie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego wbrew obowiązującym regulacjom wynikającym z art. 19a ust. 3 ustawy, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania przez Stronę od S.-Z. wynagrodzenia za usługę albo otrzymania przez Spółkę od S.-Z. Raportu 1. Dyrektor KIS wskazał również, że Skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług, jest zobowiązana do takiego ukształtowania zasad określania należnych kwot z tytułu świadczenia usług, które to zasady pozwolą realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 19a ust. 3 ustawy. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione (S.-Z. otrzymuje informacje od Użytkowników i następnie po weryfikacji przekazuje je następnie Stronie), nie może przesądzać o tym, że dopuszczalne jest przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazują wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla świadczeń opisanych w Wariancie 1. A zatem to na Skarżącej spoczywa obowiązek ukształtowania tak swoich wzajemnych stosunków z S.-Z., aby możliwe było właściwe określenie przez Stronę momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez nią usług związanych z korzystaniem z praw do Produkcji (usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 1). Zdaniem Dyrektora KIS niedopuszczalne jest przyjęcie, że Skarżąca i S.-Z. poprzez stosowne zapisy w umowie, czy też niewynikającą z umowy przyjętą praktykę, mogą wpływać w dowolny sposób na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług, których dotyczy Wariant 1 i w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w tym przypadku w momencie, który nie wynika z obowiązujących przepisów ustawy, tj. art. 19a ust. 3 ustawy. Odnosząc się do pytania 2 Dyrektor KIS wskazał, że w Wariancie 2 w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług związanych z korzystaniem z praw do Produkcji (usług, za które Strona otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 2) zostały ustalone następujące po sobie terminy rozliczeń, tj. okresy rozliczeniowe (Okresy Emisji 2), które obejmują okresy roczne (okres od 1 stycznia do 31 grudnia), w których miały miejsce emisje Produkcji przez Użytkowników (Raport 2 zawiera informacje dotyczące emisji Produkcji przez Użytkowników w ostatnio zakończonym roku kalendarzowym, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku). Skoro w analizowanej sprawie w Wariancie 2 ustalone zostały przez Stronę oraz Producenta Wykonawczego następujące po sobie terminy rozliczeń, dla usług związanych z korzystaniem z praw do Produkcji momentem wykonania tych usług będzie upływ okresu, za który Spółka otrzyma wynagrodzenie należne z tytułu praw do Produkcji, tj. wpływy z tytułu reemisji (upływ Okresu Emisji 2). Tym samym datą wykonania usług w sytuacji opisanej w Wariancie 2 będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego, za który Skarżąca otrzyma Raport 2 (informację o należnych wpływach) (data upływu Okresu Emisji 2). W konsekwencji w Wariancie 2 upływ każdego Okresu Emisji 2, tj. upływu ustalonego przez Skarżącą oraz Producenta Wykonawczego okresu, za który Spółka otrzyma Raport 2 (informację o należnych wpływach) należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. Dyrektor KIS wskazał, że w Wariancie 2 zostały ustalone następujące po sobie terminy rozliczeń - roczne okresy rozliczeniowe (Okresy Emisji 2), a zatem dla świadczonych przez Stronę usług związanych z korzystaniem z praw do Produkcji (usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 2) momentem wykonania usług będzie koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (koniec Okresu Emisji 2, za który Skarżąca otrzyma Raport 2 (informację o należnych wpływach). Dyrektor KIS stwierdził zatem, że Spółka nie będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, za które Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 2 - w momencie otrzymania przez Spółkę Raportu 2 od Producenta Wykonawczego. Skoro Ustawodawca nie uzależnił momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu otrzymania Raportu 2 (informacji o należnych wpływach z tytułu reemisji), nie można przyjąć, że ze względu na opisane we wniosku terminy i zasady przekazywania Raportów 2 dopuszczalne będzie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego wbrew obowiązującym regulacjom wynikającym z art. 19a ust. 3 ustawy, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania przez Stronę od Producenta Wykonawczego Raportu 2. Niedopuszczalne jest przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazują wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla świadczeń opisanych w Wariancie 2. A zatem to na Stronie spoczywa obowiązek ukształtowania tak swoich wzajemnych stosunków z Producentem Wykonawczym aby możliwe było właściwe określenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Stronę usług związanych z korzystaniem z praw do Produkcji (usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 2). Dyrektor KIS stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, niezależnie od tego, kiedy Spółka otrzyma od Producenta Wykonawczego Raport 2. Zatem istotne dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, co ma miejsce w sytuacji opisanej w Wariancie 2. Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1386/15, Dyrektor wskazał, że każdy z wyroków sądów administracyjnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołany przez Stronę wyrok nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie. W odniesieniu natomiast do powołanej przez Stronę interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r. sygn. IPPP1/443-55/14-3/EK Dyrektor KIS wskazał, że interpretacja ta została wydana na tle stanu faktycznego, który nie odpowiadają okolicznościom przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, rozliczane zgodnie z Wariantem 1, powstaje albo w momencie otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za usługę od S.-Z., albo w momencie otrzymania Raportu 1 od S.-Z., w zależności, od tego, co następuje wcześniej, podczas gdy przepis ten znajduje/ będzie znajdować zastosowanie w sposób przedstawiony w stanowisku Skarżącej; 2) art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, rozliczane zgodnie z Wariantem 2, powstaje w momencie otrzymania przez T. Raportu 2 od Producenta Wykonawczego, podczas gdy przepis ten znajduje/będzie znajdować zastosowanie w sposób przedstawiony w stanowisku Skarżącej; 3) art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w Wariancie 1 to upływ każdego Okresu Emisji 1, tj. upływ ustalonego przez Spółkę oraz S.-Z. okresu, za który TVP otrzymuje informację o wysokości należności dla Spółki wraz z raportem należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy przepis ten nie znajduje/nie będzie znajdować zastosowania w odniesieniu do usług Skarżącej świadczonych w ramach Wariantu 1; 4) art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w Wariancie 2 to upływ Okresu Emisji 2, tj. upływ ustalonego przez Skarżącą oraz Producenta Wykonawczego okresu, za który Spółka otrzymuje Raport 2 (informację o należnych wpływach z tytułu reemisji) należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy przepis ten nie znajduje/nie będzie znajdować zastosowanie w odniesieniu do usług Skarżącej świadczonych w ramach Wariantu 2;  5) art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej też "O.p.") oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 1, powstaje albo w momencie otrzymania wynagrodzenia za usługę od S.-Z., albo w momencie otrzymania Raportu 1 od S.-Z., w zależności, od tego, co następuje wcześniej, ponieważ w tym momencie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, z uwagi na to, że Spółka ma możliwość obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym wysokości należnego podatku VAT; 6) art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie rozliczane zgodnie z Wariantem 2 powstaje w momencie otrzymania przez TVP Raportu 2 od Producenta Wykonawczego, ponieważ w tym momencie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, z uwagi na to, że Spółka ma możliwość obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym wysokości należnego podatku VAT. Spółka ponowiła argumentację polegającą na odwołaniu się do ww. Wyroku NSA. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz ponowił stanowisko odwołujące się do literalnego brzmienia przepisów ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Należy odnotować, że zasadnicza argumentacja Spółki wywodzi się z wyroku NSA o sygn. I FSK 1386/15. Sąd Wojewódzki obecnie orzekający podziela tę argumentację. Za koniecznością uznania stanowiska Skarżącej przemawiają następujące powody: Zobowiązanie podatkowe, aby powstało, musi cechować się konkretną wartością kwotową tego zobowiązania. Z kolei, aby podatnik (ale też organ podatkowy) wskazał (zadeklarował) taką wartość, musi znać podstawę opodatkowania, którą w podatku od towarów i usług jest obrót zdefiniowany w art. 29a ustawy. Dlatego w niniejszej sprawie poprzestanie na analizie art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy nie mogło doprowadzić do prawidłowej odpowiedzi na pytania Spółki, gdyż taka zawężona analiza nie uwzględnia faktu, iż Organ obciąża Skarżącą obowiązkiem prawnym, który jest niemożliwy do wykonania. Otóż z chwilą upływu okresu rozliczeniowego w obu wariantach rozliczeń Spółki (z S.-Z. jako organizacją zbiorowego zarządzania oraz z Producentami Wykonawczymi) obiektywnie nie jest znane przysługujące jej wynagrodzenie, nie może zatem zadeklarować i zapłacić podatku w odpowiedniej wysokości. Taka możliwość (czysto faktyczna) pojawia się w opisanym we wniosku stanie faktycznym dopiero wtedy, gdy: a) Spółka otrzyma od S.-Z. wynagrodzenie lub stosowny raport zawierający dane konieczne dla ustalenia tego wynagrodzenia (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze) – w Wariancie pierwszym, b) Spółka otrzyma od Producentów Wykonawczych raport z danymi koniecznymi dla ustalenia wielkości swojego wynagrodzenia – w Wariancie drugim. Konstrukcyjnym, koniecznym elementem zobowiązania podatkowego, jak Sąd wyżej wspomniał, jest konkretność, wymierność kwotowa wielkości tego zobowiązania. Z art. 5 Ordynacji podatkowej, definiującego zobowiązanie podatkowe, wynika przecież, że o takim zobowiązaniu można mówić tylko w odniesieniu do konkretnej kwoty podatku – zobowiązanie polega właśnie na prawnym obowiązku zapłaty na rzecz wierzyciela podatkowego konkretnej kwoty pieniężnej. Tymczasem z okoliczności sprawy wynikało wyraźnie, że do momentu otrzymania wynagrodzenia netto lub raportu (Wariant 1) oraz raportu (Wariant 2), Skarżąca po prostu nie wiedziała, czy i w jakiej wysokości świadczyła usługi, za które przysługuje jej wynagrodzenie. Upatrywanie momentu powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w zdarzeniu polegającym za zakończeniu okresu, za który przekazanie będzie wynagrodzenie, a to tylko dlatego, że umownie ustalono następujące po sobie okresy rozliczeń, stanowi zatem zignorowanie ważnej okoliczności faktycznej, a w dalszej konsekwencji – prowadzi do wykładni nakładającej obowiązek niewykonalny. W państwie praworządnym takich obowiązków nie wolno nakładać na adresatów norm prawnych, w tym zwłaszcza norm tetycznych, tj. karnych i podatkowych. Należy nadto zgodzić się z oceną Spółki, iż uznanie daty otrzymania wynagrodzenia lub stosownego raportu za dzień wykonania usługi nie stanowi przejawu nielegalnego przesuwania w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności, w jakich Skarżąca świadczy swoje usługi, są bowiem kwestią obiektywnego faktu, nie wynikają one z jakichś nielegalnych działań optymalizacyjnych, zmierzających do opóźnienia powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, aby w efekcie zapłacić podatek jak najpóźniej. Co do zasady Organ ma rację twierdząc, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje z mocy prawa, wskutek samego zdarzenia rodzącego taki obowiązek, ale interpretując przepisy prawa podatkowego należy rozróżniać nielegalne zabiegi zmierzające do sztucznego zaniżania (opóźniania) zobowiązań, od obiektywnych, specyficznych dla danego stosunku zobowiązaniowego okoliczności faktycznych, które tworzą taki stosunek. W niniejszej sprawie Organ przyznaje, że skonstruowanie relacji Spółki ze swoimi kontrahentami w taki sposób, aby zrealizować rekomendowaną w interpretacji zasadę wynikającą z art. 19a ust. 3 ustawy, może być trudne ("...może być to w pewien sposób utrudnione..."), ale - w ocenie Sądu - takie ułożenie tych relacji, jakiego oczekuje Dyrektor, jest nie tylko "utrudnione", lecz wręcz niemożliwe. Trudno bowiem wyobrazić sobie techniczne narzędzie bieżącego, niezawodnego monitorowania, ile, kiedy i jakie utwory audiowizualne są przedmiotem reemisji przez użytkowników, tak, aby natychmiast po zakończeniu każdego okresu emisji Spółka uzyskała wiedzę na temat swojego wynagrodzenia z tytułu reemisji. Tymczasem podatnik powinien zadeklarować należny podatek w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek i zobowiązanie (art. 99 ust. 1 ustawy), ale, po pierwsze, jak wynikało z wniosku, dane potrzebne do zadeklarowania podatku Skarżąca otrzymuje często dopiero po kilku miesiącach od końca okresu emisji, a nadto, po drugie, przedstawione we wniosku pytania powinny być rozpatrzone w świetle zasady, że złożenie deklaracji jest nie tylko obowiązkiem, ale też prawem podatnika. Niezależnie zaś od tego, czy traktować je jako prawo, czy jako obowiązek, termin do 25 dnia następnego miesiąca jest terminem końcowym (najpóźniejszym). Dyrektor powinien zatem mieć na uwadze, że prawo podatkowe powinno być interpretowane w sposób zapewniający możliwość pełnej realizacji przewidzianych praw i nałożonych obowiązków. Gdyby więc Skarżąca zamierzała złożyć deklarację za dany okres emisji już następnego dnia po jego upływie, to przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy czyni taki legalny, dopuszczalny prawnie zamiar, niewykonalnym. W efekcie Spółka musiałaby zadeklarować co prawda jakiś podatek w przybliżonej, szacunkowej wysokości, ale gdyby po otrzymaniu wynagrodzenia lub raportu okazało się, iż wysokość podatku powinna być wyższa, zmuszona byłaby skorygować pierwotną deklarację i ponosić koszt odsetek od zaległości. Nie sposób zaakceptować takiego skutku wydanej interpretacji. Organ pominął w tej interpretacji "rzeczywistość gospodarczą i handlową", o której przypomniał TSUE w wyroku przywołanym przez Skarżącą w skardze (C-224/18 Budimex). Wskazane w tym wyroku specyficzne "normy i standardy" (w niniejszej sprawie obowiązujące w dziedzinie usług oferowania praw do reemisji programów audiowizualnych) wymagały przyjęcia, że usługi Spółki należy uznać za wykonane w dacie, w której obiektywnie możliwe staje się ustalenie wysokości przysługującego wynagrodzenia. Datę tę, jak słusznie oceniła Skarżąca, wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy, tj. dzień, w którym Spółka otrzymała wynagrodzenie (netto) lub raport (Wariant 1) oraz raport (Wariant 2), a nie art. 19a ust. 3 ustawy. Wskazany błąd Dyrektora wniknął natomiast z niewłaściwego pominięcia przy wydawaniu interpretacji art. 4 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej, przy ograniczeniu się do wykładni jedynie art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy. Należy nadto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 10 października 2024 r., sygn. I FSK 400/21, po raz kolejny potwierdził, że ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniach okresowych musi uwzględniać obiektywne możliwości powzięcia wiedzy (przez podatnika, jak i przez organ podatkowy) co do wysokości wymaganego zobowiązania, musi też uwzględniać specyficzną rzeczywistość gospodarczą i handlową. Podobny pogląd wyraził tutejszy Sąd w wyroku o sygn. III SA/Wa 786/23 z 14 czerwca 2023 r. Sąd obecnie orzekający podziela te wszystkie uwagi. Stanowisko Skarżącej powinno być zatem uznane za prawidłowe, co Organ uwzględni w dalszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).