III SA/Wa 1587/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r. Spółka z o.o. "H." z siedzibą w W. – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Strona", na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. pod") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego przedstawiając jednocześnie opis stanu prawnego związanego z zapytaniem prawnym. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia prawnego wynikało, że Skarżąca prowadzi działalność na polskim rynku nieruchomości, a jej 100 % udziałowcem jest spółka "H." GmbH [...] niemiecka spółka komandytowa, która na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna dla celów podatkowych). Jedynym komandytariuszem niemieckiej spółki komandytowej, posiadającym 100 % udziałów w jej zysku jest spółka holenderska "W. będąca osobą prawną i holenderskim rezydentem podatkowym. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że zamierza dokonać wypłaty dywidendy do niemieckiej spółki komandytowej i zdaniem Spółki w odniesieniu do wypłaconej dywidendy będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako "u.o.p.d.o.p"), ponieważ podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy będzie faktycznie spółka holenderska, a odbiorcą dywidendy będzie zagraniczny zakład tej spółki w Niemczech. Pytanie postawione we wniosku o interpretację brzmiało, czy od dywidendy wypłacanej przez spółkę polską do spółki niemieckiej, w części przypadającej na spółkę holenderską (tj. 100 %), może być zastosowane zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wyraziła przekonanie, że skoro niemiecka spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna podatkowo), to podatnikiem z tytułu dochodu osiągniętego przez tę spółkę w Polsce pozostaje jej wspólnik tj. spółka holenderska. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p możliwe jest zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z dywidend, o ile spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki. Podsumowując Strona wskazała, że zostały spełnione wymogi z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, ponieważ: dywidenda jest wypłacana przez Spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką uzyskującą dochody z tytułu dywidendy jest spółka holenderska podlegająca w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, spółka holenderska posiada więcej niż 20 % udziałów w Spółce (spółka holenderska posiada 100 % udziałów w niemieckiej spółce komandytowej a ta z kolei posiada 100 % udziałów w Spółce). Zdaniem Spółki nie bierze się pod uwagę podmiotów transparentnych podatkowo, dlatego wyrażony w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.o.p.d.o.p. warunek bezpośredniego posiadania udziałów uznać należy za zachowany. Odbiorcą dochodów z tytułu dywidendy jest niemiecki zakład spółki holenderskiej działający w formie niemieckiej spółki komandytowej. W ocenie Skarżącej mamy więc do czynienia z wypłatą dywidendy na rzecz "zakładu", o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 lit. b u.o.p.d.o.p. Spółka podniosła, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy jest odzwierciedleniem zwolnienia wynikającego z Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek - matek i spółek – córek z różnych Państw Członkowskich. W świetle nadrzędności Dyrektywy nad prawem wewnętrznym przepisy wewnętrzne powinny powinno się interpretować w zgodzie z Dyrektywą, która nie stawia spółce dominującej wymogu dysponowania bezpośrednim udziałem w kapitale spółki zależnej, a jedynie odnosi się do faktu dysponowania takim udziałem. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji u.o.p.d.o.p przewiduje w art. 22 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z dywidend wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu podatkowego nie został jednak spełniony określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.o.p.d.o.p. tj. warunek posiadania przez spółkę uzyskującą dochód bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej tą dywidendę, gdyż spółka rozdzielona jest od spółki holenderskiej "W.". niemiecką spółką komandytową "H." [...]. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł także, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W myśl art. 22 ust. 6 u.o.p.d.o.p. zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów uzyskujących dochody z dywidend, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W przypadku Niemiec są to spółki utworzone według prawa niemieckiego, określone jako: "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft", "betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentliches Rechts", i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych Warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej przez Polskę z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika uzyskującego te dochody, co wynika z art. 22a u.o.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Mając zatem powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym nie są spełnione łącznie warunki zezwalające na zwolnienie dywidendy z opodatkowania w Polsce. Spółka "H. KG" z siedzibą w Niemczech jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego w Niemczech zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, iż podatnikiem tego podatku nie jest "H. KG", lecz jej wspólnik. Organ wskazał nadto, iż zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p. jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot "Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/43 5/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z 22 grudnia 2003 r. (2003/123/EC). Celem powyższej Dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Również polskie przepisy podatkowe (art. 22 ust. 4 pkt. 2 i 3) jasno wskazują, iż spółka uzyskująca dochód z dywidendy powinna posiadać bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej tę dywidendę. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym następuje rozdzielenie "H.", podmiotu, który jest 100% udziałowcem spółki wypłacającej dywidendę, od podmiotu uzyskującego dochód z tej dywidendy, tj. Spółki "W." B.V. z siedzibą w Holandii. Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem Spółki "H." jest spółka kapitałowa, to nie ma ona bezpośredniego udziału w kapitale spółki polskiej, tj. "H." Sp. z o.o. Organ pierwszoinstancyjny pokreślił również, że wspomniana Dyrektywa Rady nr 2003/123/EC, wymienia w załączniku formy prawne spółek, które są objęte przywilejami tej Dyrektywy, która to lista została powielona do załącznika nr 4 u.o.p.d.o.p. Wśród podmiotów objętych prawem do zwolnienia, wynikającym z art. 22 ust. 4, nie wymienia się spółki niemieckiej działającej jako eine Kommanditgesellschaft (KG), której odpowiednikiem w polskiej jurysdykcji jest spółka komandytowa, jako podmiotu objętego przywilejami dotyczącymi zwolnienia wypłacanej dywidendy z opodatkowania u źródła. Organ uznał, że w odniesieniu do wypłaconej przez Spółkę dywidendy na rzecz niemieckiej spółki komandytowej "Harpen KG" nie dochodzi do spełnienia łącznie warunków określonych w art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p., pozwalających na zwolnienie jej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2007 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i rozstrzygniecie sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem z dnia [...] stycznia 2007 r., gdyż jej zdaniem stanowisko Naczelnika nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy, a powołana przez niego argumentacja oparta jest na błędnej interpretacji przepisów art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4 lit. b u.o.p.d.o.p. i nie uwzględnia wykładni przepisów Dyrektywy Rady Nr 90/435/EEC z dnia 23 lipca 1990 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ wyższego stopnia w całości podzielił stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutów nieuwzględnienia wykładni przepisów Dyrektywy Rady Nr 90/435/EEC z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek – matek i spółek – córek z różnych Państw Członkowskich organ drugiej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o ewentualnej sprzeczności prawa wewnętrznego z powyższą Dyrektywą. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że art. 22 u.o.p.d.o.p. jest wynikiem dostosowania polskiego prawa do przepisów ww. Dyrektywy oraz Dyrektywy Nr 2003/123/WE z dnia 23 grudnia 2003 r. Na ostateczną decyzję Skarżąca wniosła do Sądu administracyjnego skargę, uzupełnioną pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r., w której zarzuciła organom naruszenie art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a oraz art. 22 ust. 6 u.o.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację wymienionych przepisów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że na gruncie polskiego prawa podatkowego spółki osobowe są podmiotami transparentnymi podatkowo, tzn. jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikami z tytułu dochodów uzyskanych przez spółkę osobową są jej wspólnicy. Również zagraniczne spółki osobowe nie są traktowane jak podatnicy z polskiej perspektywy podatkowej, chyba że na podstawie przepisów obowiązujących w kraju siedziby tych spółek są one uznawane za podatników podatku dochodowego. Niemiecka spółka komandytowa nie jest uznawana w Niemczech za osobę prawną dla celów podatkowych, co oznacza, że z polskiej perspektywy podatnikiem uzyskującym przychód z tytułu wypłaconej dywidendy w omawianej sytuacji jest spółka holenderska - wspólnik niemieckiej spółki komandytowej. Wspólnik ten, w związku z udziałem w spółce komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą posiada w Niemczech "zakład". Na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa Termin "przedsiębiorstwo" rozumiany jest jako "prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej" natomiast pod pojęciem "placówki" rozumie się "każde pomieszczenie bądź urządzenie, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. " Nie ulega wątpliwości, iż spółki osobowe stanowią formę prowadzenia działalności gospodarczej. Zazwyczaj będzie również spełniona przesłanka posiadania stałej placówki (spółka posiada stałą siedzibę lub miejsce zarządu). W związku z "transparentnością" spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za zakład (tj. posiadanie placówki oraz "stałość" prowadzenia działalności), to w ocenie Skarżącej spółka osobowa będzie stanowiła zakład dla każdego z jej wspólników. Zdaniem Skarżącej w omawianej sytuacji niemiecka spółka komandytowa stanowiła "zakład" spółki holenderskiej. W analizowanej sytuacji w ocenie Strony zostały więc spełnione następujące wymogi z art. 22 ust 4 u.o.p.d.o.p. - dywidenda jest wypłacana przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, - spółką uzyskującą dochód z tytułu dywidendy (w części przypadającej na tę spółkę) jest spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w kraju UE (spółka holenderska), - odbiorcą dochodu z tytułu dywidendy jest "zakład" spółki uzyskującej dywidendę (niemiecka spółka komandytowa). Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie posiadanie udziałów poprzez spółkę osobową będącą zakładem podmiotu uzyskującego dywidendę powinno, bowiem być kwalifikowane jako posiadanie bezpośrednie, gdyż stanowisko takie opiera się na przepisach Dyrektywy Rady nr 90/435/EEC z dnia 23 lipca 1990 r. W świetle nadrzędności Dyrektywy nad prawem wewnętrznym przepisy krajowe zdaniem strony powinno się interpretować w taki sposób, aby cel przewidziany Dyrektywą był zrealizowany. Strona podniosła, że z interpretacji art. 5 ust. 1 ww. Dyrektywy wynika, iż Dyrektywa ta nie stawia spółce dominującej wymogu dysponowania bezpośrednim udziałem w kapitale spółki zależnej, a jedynie odnosi się do faktu dysponowania udziałem. Według strony bezpośredniość posiadania udziałów powinna być rozumiana w sposób podatkowy tzn. bezpośrednim posiadanie zdaniem Strony jest również posiadanie udziałów poprzez podmiot transparentny podatkowo, stanowiący zakład podmiotu uzyskującego dochód z dywidendy. Strona twierdzi ponadto, że obowiązkiem organów podatkowych było, więc bezpośrednie zastosowanie Dyrektywy poprzez interpretowanie przepisów prawa krajowego w sposób zapewniający osiągnięcie celu Dyrektywy. W dniu [...] stycznia 2008 r. pełnomocnicy Skarżącej przesłali do Sądu pismo procesowe, w którym wskazywali m.in., iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem "bezpośredniego posiadania", podczas gdy przepisy Dyrektywy wspominają tylko i wyłącznie o "posiadaniu udziałów". W rezultacie powyższego w ocenie Skarżącej przyjąć należy, iż każde posiadanie (nie tylko "posiadanie bezpośrednie") powoduje obowiązek zwolnienia wypłacanego przez Skarżącą dywidendy z podatku u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p. Strona powołała się przy tym na tezy orzeczenia ETS z dnia 17 października 1996 r. C-283/94 w sprawie Denkavit. Skarżąca przedstawiła tezy ww. orzeczenia, z których wynikało, że Trybunał podkreślił nadrzędność celu Dyrektywy jako reguły implementacyjnej wyjaśniając także, iż Państwo nie może w procesie implementacji przepisów Dyrektywy wprowadzać dodatkowych warunków, jako że celem Dyrektywy było zapewnienie maksymalnej płynności i neutralności wobec przepływów pieniężnych między spółkami matkami i spółkami córkami. ETS zauważył przy tym, iż celem ustanowienia określonych ograniczeń, i to ograniczeń wyrażonych wprost w treści Dyrektywy, a nie domniemanych lub wynikających z błędnej implementacji, jest wyłącznie zapobieganie nadużyciom prawa wspólnotowego. Skarżąca wskazała także, że zakaz takiego "zawężającego" definiowania pojęć zawartych w dyrektywach wspólnotowych został potwierdzony przez ETS w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes SARL (C 497/01), z którego wynika, iż państwa członkowskie nie mogą definiować na nowo pojęć użytych w dyrektywach podatkowych, takich jak "posiadanie" przez spółkę udziałów zastępując je pojęciami częściowo pokrewnymi lub w pewnym zakresie zbliżonymi, takimi jak choćby "posiadanie bezpośrednie" Pełnomocnicy Strony wskazywali także na to, iż organy podatkowe powinny dokonać wykładni art. 22 u.o.p.d.o.p. zgodnie z przepisami Dyrektyw przyjmując, że posiadanie udziałów poprzez transparentną podatkowo spółkę osobową stanowi posiadanie bezpośrednie w rozumieniu tego przepisu. Każda inna wykładnia w ocenie Strony jest sprzeczna z przepisami Dyrektyw oraz jej celem. Pełnomocnicy Skarżącej wskazywali także podpierając się szeroką argumentacją, iż obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych istnieje również w stosunku do organów administracji w tym organów podatkowych. Skarżąca w swoim piśmie procesowym powołała się także na szereg orzeczeń ETS dotyczących kwestii opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W piśmie tym pełnomocnicy Skarżącej ponownie powtórzyli argumentację dotyczącą przedmiotu sporu wskazując m.in., że stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w skarżonej decyzji jest tym bardziej nieprawidłowe, że przepisy prawa polskiego stanowią expresiss verbis, iż przepis art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p. stosuje się wtedy, gdy odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend jest "zagraniczny" (a zatem położony poza terytorium spółki macierzystej, w Polsce lub w innym Państwie Członkowskim) zakład spółki podlegającej w innym niż Polska Państwie Członkowskim opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej naruszenie przepisów ustawy, Dyrektywy i Traktatu wskazanych w skardze oraz w niniejszym piśmie nie polega w danej sprawie na zastosowaniu przepisów krajowego prawa podatkowego sprzecznych z prawem wspólnotowym, jako że mające zastosowanie przepisy prawa polskiego w istocie, jak wskazano powyżej, są zgodne z prawem wspólnotowym. Wadliwość skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest zatem znaczna nie tylko ze względu na przyjęcie interpretacji odpowiednich przepisów prawa polskiego odbiegającej od ich brzmienia i literalnej wykładni, ale również prowadzącej do przyjęcia takiego rozumienia wspomnianych przepisów, które dodatkowo powoduje naruszenie fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego, wyrażonych w art. 43 i 56 Traktatu oraz sprzeczność prawa polskiego z tymi zasadami. Pełnomocnicy Skarżącej podnieśli także, że Strona nie domaga się ustalenia przez Sąd niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, a jedynie usunięcia z obrotu prawnego indywidualnego i konkretnego aktu stosowania przepisów krajowych, niezgodnego zarówno z leksykalnym znaczeniem tych przepisów, jak i zasadami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. I. Na wstępie Sąd podkreśla, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 - 4 ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy organ na wniosek podatnika udzielał pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do art. 14 § 2 ww. ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa - dokonaną na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prawnego. Analiza powyższych norm wskazuje, iż w przypadku przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w którym występują elementy stosunku prawnego między podmiotem krajowym a podmiotami zagranicznymi, a także istniejących zależności prawnych między dwoma zagranicznymi podmiotami - na wnioskodawcy spoczywa szczególny obowiązek przedstawienia i wyjaśnienia wszystkich aspektów prawnych dotyczących statusu prawnego i ekonomicznego podmiotów zagranicznych jak i wykładni przepisów obcego prawa mających do tych podmiotów zastosowanie. W ocenie Sądu w przypadku istotnych wątpliwości co do charakteru prawnego poszczególnych podmiotów zagranicznych wnioskodawca powinien przedstawić także informacje o umowach spółek regulujących stosunki między wspólnikami lub innych dokumentach regulujących ustrój podmiotów, których pośrednio dotyczy zapytanie prawne. Przedstawienie przez wnioskodawcę dokładnych informacji oraz powołanie się na istotne dla wyniku sprawy dokumenty źródłowe, czy też wskazanie poszczególnych norm prawa obcego, mającego zastosowanie w sprawie jest o tyle istotne dla wyniku sprawy tj. udzielenia prawidłowej interpretacji polskiego prawa podatkowego, iż organy podatkowe w tym trybie są zwolnione z obowiązku prowadzenia własnego postępowania dowodowego, w szczególności prowadzenia własnej analizy zagranicznych przepisów prawnych. Powyższa uwaga jest o tyle istotna w rozpoznawanej sprawie, iż przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania polskiego prawa podatkowego są zależności prawnopodatkowe miedzy trzema podmiotami, polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą zakładem niemieckiej spółki komandytowej i jej komandytariuszem spółką prawa holenderskiego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. W związku z czym orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym, na podstawie przedstawionych przez nią informacji i dokumentów źródłowych. II. Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota sporu miedzy stronami dotyczy wykładni przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skarżąca w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego wskazała, ze prowadzi działalność na polskim rynku nieruchomości, a jej 100 % udziałowcem jest spółka "H." GmbH [...] ("H. KG") niemiecka spółka komandytowa, która na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (jest transparentna dla celów podatkowych). Natomiast jedynym komandytariuszem niemieckiej spółki komandytowej, posiadającym 100 % udziałów jej zysku jest spółka holenderska "W". będąca osobą prawną i holenderskim rezydentem podatkowym. Spółka wskazała, że zamierza dokonać wypłaty dywidendy do niemieckiej spółki komandytowej i zdaniem Spółki w odniesieniu do wypłaconej dywidendy będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4 lit. b u.o.p.d.o.p., ponieważ podatnikiem uzyskującym dochód z tytułu dywidendy będzie faktycznie spółka holenderska mimo tego, iż odbiorcą dywidendy będzie zagraniczny zakład tej spółki w Niemczech. W ocenie Strony odbiorcą dochodów z tytułu dywidendy jest niemiecki zakład spółki holenderskiej działający w formie niemieckiej spółki komandytowej. Zatem dywidenda w ocenie wnioskodawczyni jest wypłacana na rzecz "zakładu", o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 lit. b u.o.p.d.o.p. Zatem według Skarżącej do wypłaty dywidendy należy stosować zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p. Z takim stanowiskiem, na tle przedstawionej przez Skarżącą argumentacji prawnej oraz przedłożonych informacji, a także opisu powiązań między spółkami nie zgodziły się organy podatkowe. Organy obu instancji przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie został jednak spełniony określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.o.p.d.o.p. tj. warunek posiadania przez spółkę uzyskującą dochód - bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej tą dywidendę, gdyż Spółka rozdzielona jest od spółki holenderskiej "W.". niemiecką spółką komandytową "H.". Organy podatkowe wyjaśniły, że w myśl art. 22 ust. 6 u.o.p.d.o.p. zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów uzyskujących dochody z dywidend, wymienionych w załączniku nr 4 do u.o.p.d.o.p. W przypadku Niemiec są to spółki utworzone według prawa niemieckiego, określone jako: "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft", "betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentliches Rechts", i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wszystkie warunki uzyskania zwolnienia podatkowego, wymienione w art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p powinny być spełnione łącznie. Użycie przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.o.p.d.o.p. jednoznacznego pojęcia "bezpośredni" dla określenia charakteru udziału spółki uzyskującej dochody kapitale spółki wypłacającej dywidendę sprawia, iż przy interpretacji powyższego przepisu nie jest możliwe pominięcie pośrednika w postaci niemieckiej spółki komandytowej. Organy podkreśliły jednakże, że w sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek określonych w zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p., dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej przez Polskę z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika uzyskującego te dochody, co wynika z art. 22a u.o.p.d.o.p. zgodnie z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. III. W myśl dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p. zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje zastosowanie jeżeli spełnione są łącznie enumeratywne przesłanki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Analizując powyższe przepisy ustawy Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.o.p. Sąd w tej kwestii podzielił w całości argumentację organów, iż spółka holenderska W. B.V., która faktycznie uzyskuje dochód z wypłacanej dywidendy nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego bowiem nie spełnia warunku posiadania bezpośredniego udziału w spółce polskiej "H. Sp. z o.o." (spółce spełniającej przesłanki określone w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 1 u.o.p.d.o.p.). Brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w u.o.p.d.o.p. w takim stanie faktycznym wynika z wykładni gramatycznej pozostających ze sobą w związku przepisów art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy. W tym przedmiocie Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż posiadanie przez holenderską spółkę udziału w kapitale Spółki polskiej poprzez niemiecką spółkę osobową stanowi jej "bezpośredni" udział. Wskazać bowiem należy, iż warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by "pośredniczyły" w tym stosunku prawnym, dotyczącym wypłaty dywidendy, także w przypadku, gdy faktycznym beneficjentem wypłaty należności jest inny podmiot będący właścicielem spółki dominującej, którą w rozpoznawanej sprawie jest niemiecka spółka komandytowa nieposiadająca osobowości prawnej i niebędąca według oświadczenia Strony podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Nie ulega także wątpliwości, iż zwolnienie dywidendy z opodatkowania w państwie źródła zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p. jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), która została zmieniona postanowieniami Dyrektywy Rady z 22 grudnia 2003 r. (2003/123/EC). Celem powyższej Dyrektywy jest wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną. Zgodnie z art. 5 Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. W kontekście powyższej normy warto wskazać, iż w Dyrektywie opisano zwolnienie przysługujące wyłącznie spółce "swojej". Wykluczono w ten sposób podmioty pośredniczące w przekazywaniu zysku w postaci m.in. dywidendy. Przy sięganiu do norm prawa wspólnotowego podnieść również należy, iż zgodnie z definicją zawartą w ww. Dyrektywie "stały zakład" oznacza stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej usytuowane w Państwie Członkowskim, poprzez który prowadzona jest całkowicie bądź częściowo działalność gospodarcza spółki innego Państwa Członkowskiego, o ile dochody osiągane przez ten stały zakład w danym miejscu wykonywania działalności gospodarczej, są przedmiotem opodatkowania w Państwie Członkowskim, w którym jest on usytuowany, na mocy odpowiedniej, dwustronnej umowy przeciw podwójnemu opodatkowaniu, lub w przypadku braku takiej umowy, na mocy ustawodawstwa krajowego. Skarżąca w zażaleniu oraz składanych pismach procesowych wskazywała, że niemiecka spółka komandytowa "H." stanowi w Niemczech "zakład" spółki holenderskiej. W ocenie Strony konsekwencją takiej sytuacji jest uznanie, iż dywidenda wypłacana przez spółkę do spółki niemieckiej jest dywidendą na rzecz zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 lit. b u.o.p.d.p. Zatem w ocenie Skarżącej taka dywidenda powinna być zwolniona z opodatkowania w Polsce. Strona w swoich licznych pismach procesowych oraz w skardze argumentowała, iż przepis art. 22 ust. 4 u.o.p.d.o.p. stosuje się również wtedy, gdy odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend jest "zagraniczny", a zatem położony poza terytorium spółki macierzystej w Polsce lub innym państwie członkowskim zakład spółki podlegającej w innym niż Polska Państwie Członkowskim opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Odnosząc się do powyższej argumentacji Sąd zauważa, iż Skarżąca w swoich rozważaniach nie wzięła pod uwagę wykładni przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3, pkt 2 i pkt 4 lit. b u.o.p.d.o.p. oraz przepisów Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. (w szczególności art. 5 Dyrektywy). Przyznać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 lit. b ustawy podatkowej zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w ww. przepisie i gdy odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Jednakże w kontekście dyspozycji powyższego przepisu należy pamiętać, iż zwolnienie dotyczy zagranicznego zakładu spółki uzyskującej dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, i podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka ta jednakże zgodnie z warunkiem określonym w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.o.p.d.o.p. powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1. W związku z powyższym ze względu na to, iż spółka holenderska jak już to było wskazywane na wstępie nie posiada bezpośredniego prawa do udziałów w kapitale Skarżącej spółki, zarzuty Strony dotyczące tej kwestii nie zasługiwały na uwzględnienie. (podkreśl. Sądu) Poza meritum sprawy Sąd zauważył także, iż na tle przedłożonych przez Skarżącą dokumentów oraz informacji istnieje także wątpliwość co do przyjęcia, iż spółka "H." stanowi zakład spółki holenderskiej. Podnieść bowiem należy, iż Skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym umowy spółki, czy też informacji o statusie spółki "H.". Z oświadczeń Strony wynika natomiast, iż spółka ta w ramach prowadzenia własnej działalności nabywa udziały w innych spółkach posiadających nieruchomości, posiada również własne nieruchomości, które są przedmiotem wynajmu. Wnioskodawczyni w ocenie Sąd niedostecznie przedstawiła charakter działalności spółki niemieckiej "H.", nie wyjaśniono bowiem, czy spółka ta spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za zakład spółki holenderskiej tj. nie wskazano, czy spółka ta jest całkowicie zależna od przedsiębiorstwa zarówno prawnie jak i ekonomicznie i czy działając w imieniu przedsiębiorstwa (spółki holenderskiej), działa w ramach swojej zwykłej działalności. Nie wyjaśniono także czy spółka "H." posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki i stale te pełnomocnictwa wykonuje. Strona w złożonym wniosku nie przedstawiła także zależności między spółką niemiecką i spółką holenderską na tle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między tymi krajami. W kontekście powyższego wskazać należy, iż zgodnie z artykułem 5 ust. 1 i ust. 7 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku przyjętej przez OECD (organizacji, której członkami założycielami są m.in. Niemcy i Holandia) określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1). W myśl art. 5 ust. 7 Konwencji fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Same powiązania kapitałowe nie wystarczają bowiem do tego aby uznać daną spółkę za zakład drugiej spółki. Abstrahując od powyższych uwag Sąd uznał, iż wydana przez organy podatkowe interpretacja co do zakresu zastawania prawa podatkowe wyrażona w zaskarżonych aktach administracyjnych odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.