III SA/Wa 1587/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. AS z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. AS z siedzibą w Estonii kwotę 2.854 zł (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania T. AS z siedzibą w Estonii (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2011 r. odmawiającą dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w kwocie 14.535,71 zł, za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 29 marca 2011 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek, w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu", o zwrot podatku VAT w kwocie 14.535,71 zł, za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ww. decyzją z [...] września 2011 r. odmówił zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazał, że w toku czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. świadczyła na terytorium Polski usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Podmioty zagraniczne świadczące na terytorium Polski usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, powinny się zarejestrować, jako podatnicy podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym W. i dopełnić innych obowiązków, w szczególności składać deklaracje podatkowe. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowane i w związku z tym nie jest ona uprawniona do zwrotu podatku VAT w trybie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wskazała na niespójność przepisów art. 28b i art. 28f u.p.t.u. z przepisami § 34 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, ze zm.) - dalej: "rozporządzenie wykonawcze". Spółka podniosła, że przedsiębiorca zagraniczny świadczący na terytorium kraju usługi polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami, zarejestrowanymi poza terytorium kraju, nie miał jasności w zakresie dotyczących go regulacji prawnych. Dopiero od 1 stycznia 2011 r. zagraniczni przedsiębiorcy, będący w takiej jak Spółka sytuacji, są kontrolowani pod kątem dopełnienia czynności rejestracyjnych dla celów podatku VAT, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Zdaniem Spółki, rozstrzyganie wątpliwości powinno odbywać się na korzyść podatnika. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przez wzgląd na treść § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu, dla ustalenia czy Spółkę należy traktować, jako podmiot uprawniony w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zwrotu, czy też jako podatnika opodatkowanego na ogólnych zasadach u.p.t.u., konieczne jest ustalenie miejsca, w którym Spółka świadczyła usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Wskazał na treść art. 28f ust. 1 u.p.t.u. i zauważył, że § 34 rozporządzenia wykonawczego ustanawiał odrębne od określonych w art. 28f ust. 1 u.p.t.u. zasady opodatkowania opisanych w nim usług, czyniąc sporne prawo do zwrotu podatku, niezależnym od miejsca świadczenia opisanych w nim usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako: "TSUE", sygn. akt C-311/09 stwierdził, że poprzez nałożenie podatku od wartości dodanej w sposób określony w rozdziale 13 § 35 pkt 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie § 34 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego) Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom, które na niej ciążą na mocy art. 73, 168 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L z 2006 r. nr 347/1), dalej: "Dyrektywa 2006/112". Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE usługi transportu osób podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium każdego kraju transportu. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym, podatnicy świadczący usługi okazjonalnego przewozu osób autobusami, niemający siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium Polski, byli zobowiązani do zapłaty podatku w urzędzie celnym przed wjazdem na terytorium Polski. Organ wskazał, że Komisja Europejska uznała, iż przyjęty przez polskiego ustawodawcę sposób kalkulacji podatku w przedmiotowej sprawie jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego, gdyż te wprowadzają zasadę, że kwota podatku powinna być ustalana proporcjonalnie do pokonanej odległości na terytorium Polski. Również w ocenie TSUE Polska ustalając kwotę podatku nie uwzględniła, rzeczywistej odległości pokonywanej na terytorium Polski. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w konsekwencji stwierdzenia przez TSUE niezgodności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego z normami prawa wspólnotowego, wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE, należy odmówić ich zastosowania w sprawie i powrócić do zasad opodatkowania usług transportu pasażerów, określonych w art. 28f u.p.t.u. Organ odwoławczy powołał się przy tym na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w związku z ww. wyrokiem TSUE, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia [...] czerwca 2010 r., w której stwierdził, że do czasu zmiany przedmiotowych regulacji, wobec podmiotów mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania, albo pobytu poza terytorium kraju, świadczących na terytorium kraju usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju - stosuje się ogólne zasady opodatkowania. Pismem z 3 kwietnia 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, której zarzuciła: 1. błędne przyjęcie, że Dyrektywa 2006/112/WE może nakładać obowiązki na podmioty zagraniczne z Unii Europejskiej świadczące usługi na terytorium Polski, w tym obowiązek rejestracji jako podatnik VAT, co jest rażąco sprzeczne z: - orzecznictwem TSUE, przewidującym że skutek bezpośredni dyrektywy może wystąpić tylko w stosunkach wertykalnych, tj. pomiędzy jednostką (w tym również osobą prawną) a państwem i to wyłącznie w celu ochrony interesu jednostki, a państwo nie może powołać się na dyrektywę przeciwko jednostce w celu naprawy własnych zaniedbań w zakresie implementacji przepisów unijnych; - literalną treścią art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE C z 2010 r., Nr 83, s. 47), dalej: "TFUE", 2. rażąco nieprawidłowe zastosowanie doktryny Simmenthal wynikającej z wyroku ETS C-106/77 z 14 lipca 1976 r. przewidującej automatyzm niestosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem europejskim, bez konieczności oczekiwania na ich uchylenie przez sąd konstytucyjny lub parlament, albowiem doktryna ta znajduje zastosowanie wyłącznie dla ochrony praw przyznanych podmiotom indywidualnym (w tym osobom prawnym) przez prawo wspólnotowe i nie może być pod żadnym względem wykorzystywana przez państwo członkowskie przeciwko jakimkolwiek podmiotom pozostającym pod władzą tego państwa (np. w celu nałożenia obowiązku); 3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - brak zastosowania § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu, jako podstawy zwrotu VAT za okres styczeń - grudzień 2010 r.; - brak zastosowania § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu i w konsekwencji brak wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku VAT w terminie 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku Skarżącej; - brak zastosowania do Skarżącej § 34 ust. 1 i § 35 rozporządzenia wykonawczego w celu ustalenia uprawnienia do zwrotu podatku VAT, jako podatnikowi niezarejestrowanemu w kraju, pomimo że były to przepisy powszechnie obowiązujące od 1 stycznia 2010 r. do 1 stycznia 2011 r., tj. w okresie objętym wnioskiem Skarżącej o zwrot podatku VAT. 4. rażące naruszenie przepisów intertemporalnych (przejściowych) poprzez brak zastosowania: - § 13 rozporządzenia wykonawczego nadającego moc prawną temu rozporządzeniu od dnia 1 stycznia 2010 r.; - art. 1 pkt 18 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, uchylającego § 34 i § 35 rozporządzenia wykonawczego z dniem 1 stycznia 2011 r., - § 13 rozporządzenia w sprawie zwrotu, nadającego moc prawną temu rozporządzeniu od dnia 1 stycznia 2010 r., - art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332) uchylającego rozporządzenie w sprawie zwrotu z dniem 1 kwietnia 2011 r.; 5. rażące naruszenie norm konstytucyjnych: - art. 87 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - przez nietrafne przyznanie pierwszeństwa prawu unijnemu (tj. Dyrektywie Rady 2006/112/WE) przed prawidłowo promulgowanymi i obowiązującymi przepisami prawa polskiego na skutek całkowicie błędnej, nieuprawnionej i sprzecznej ze stanowiskiem ETS interpretacji orzeczenia Simmenthal C-106/77, w celu zaprzeczenia obowiązywania norm prawa krajowego; - art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP - przez nałożenie na Skarżącą obowiązku rejestracji jako podatnika VAT bez podstawy ustawowej, lecz tylko z powołaniem się na niewiążącą podatnika interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] czerwca 2010 r. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości, nakazanie w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienia w dalszym postępowaniu jej uprawnień do zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r., a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ błędnie powołał doktrynę Simmenthal w celu naprawy opóźnień Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie implementacji prawa unijnego stwierdzonych wyrokiem TSUE C-311/09 z 6 maja 2010 r. Na skutki tego wyroku mogliby co najwyżej powołać się podatnicy przeciwko państwu (w ramach doktryny wyłącznie wertykalnego skutku bezpośredniego dyrektyw). W żadnym wypadku powołany wyrok lub dyrektywa nie mogą stanowić podstawy nałożenia na Skarżącą obowiązków nieprzewidzianych prawidłowo ogłoszonymi i powszechnie obowiązującymi przepisami prawa polskiego. Adresatem tego wyroku jest wyłącznie państwo. Natomiast brak możliwości zastosowania do Skarżącej Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie w jakim nie została ona implementowana w prawie krajowym wynika z katalogu źródeł prawa Unii Europejskiej wyspecyfikowanego w art. 288 TFUE, zgodnie z którym dyrektywa wiąże państwo członkowskie, do którego jest kierowana, a nigdy bezpośrednio jednostkę. Ponadto, w ocenie Skarżącej, polskie prawo obowiązujące w okresie objętym jej wnioskiem przewidywało obligatoryjny zwrot VAT, zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego oraz rozporządzenia w sprawie zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Obszernie odniósł się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozważenia występującego w niniejszej sprawie sporu, przede wszystkim wskazać trzeba, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Omawiana zasada nakłada na organ odwoławczy obowiązek odniesienia się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu oraz w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy przepisów normujących sporną w niniejszej sprawie kwestię i w ogóle nie odniósł się do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy przytoczył dwa przepisy, tj. § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu i art. 28f ust. 1 u.p.t.u., tezę wyroku TSUE w sprawie C-311/09, po czym stwierdził, że wobec stanowiska TSUE zawartego w tym wyroku należy odmówić zastosowania uznanych przezeń za niezgodne z przepisami wspólnotowymi (Dyrektywy 2006/112) przepisów rozporządzenia wykonawczego i zastosować art. 28f ust. 1 u.p.t.u. Nie dość, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w powyżej wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej, to jeszcze jest ono błędne. Otóż zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, organ państwa nie może powoływać się na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym państwa członkowskiego w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów prawa krajowego, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odmówił zastosowania przepisów § 34 ust. 1, 3, 4, 5 rozporządzenia wykonawczego (z dnia 24 grudnia 2009 r.), które stanowiły odpowiednik przepisów § 35 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. uznanych przez TSUE za niezgodne z prawem unijnym. Stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 28f ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Przytoczony przepis jest odpowiednikiem art. 48 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług przewozu osób jest miejsce, w którym odbywa się przewóz, biorąc pod uwagę pokonywane odległości. Zatem organ odwoławczy powołał się na przepis prawidłowo zaimplementowany do ustawy krajowej, jednak pominął szereg innych przepisów normujących świadczenie usług międzynarodowego przewozu drogowego polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, które obowiązywały w 2010 r. równolegle z art. 28f ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć trzeba, że art. 28f ust. 1 u.p.t.u. został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. (art. 8 ww. ustawy zmieniającej). W 2010 r. oprócz art. 28f ust. 1 u.p.t.u. obowiązywał również art. 29 ust. 22 u.p.t.u., stanowiący, iż w przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju podstawa opodatkowania może być obliczana w sposób inny niż określony w ust. 1-4 i ust. 9, na podstawie rozporządzenia wydanego na podstawie art. 99 ust. 15. W owym czasie obowiązywał też art. 99 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 29 ust. 22, rozliczanie i pobór podatku mogą być określone w sposób odmienny niż określony w ust. 1-12 na podstawie rozporządzenia wydanego na podstawie ust. 15. Należy też wskazać na wówczas obowiązujący przepis art. 99 ust. 15 u.p.t.u. wedle postanowień, którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki, sposób obliczania i poboru podatku z tytułu świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, wykonywanych na terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania usług transportowych, 2) zapewnienie prawidłowego obliczenia kwot podatku, 3) przepisy Wspólnoty Europejskiej. Minister Finansów skorzystał z uprawnień przyznanych mu art. 99 ust. 15 u.p.t.u. i w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dotychczas przywoływane jako rozporządzenie wykonawcze), które zgodnie z § 44 tego rozporządzenia weszło w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., uregulował materię związaną ze świadczeniem na terytorium kraju usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju. W § 34 ust. 1 tego rozporządzenia wykonawczego postanowiono, że podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, zapłaty podatku z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, dokonują w urzędzie celnym, zgodnie z ust. 2-4. Ust. 2 cytowanego § 34 stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do usług przewozu osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium państw trzecich, które nie pobierają podatków lub opłat o podobnym charakterze od przewozów osób autobusami zarejestrowanymi na terytorium kraju. Według postanowień ust. 3 § 34 kwotę podatku ustala się od każdej z podróżujących osób jako iloczyn stawki 7 % i kwoty 285 złotych, w zaokrągleniu do pełnych złotych. Zgodnie z ust. 4 § 34 podatnik wykazuje kwotę podatku w deklaracji, którą składa w urzędzie celnym w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz deklaracji wraz z dowodem zapłaty podatku jest zwracany podatnikowi, który jest obowiązany zachować te dokumenty do momentu wyjazdu z terytorium kraju. Ust. 5 § 34 stanowi, że ustalona kwota podatku podlega wpłacie w urzędzie celnym, z chwilą wjazdu autobusu z pasażerami na terytorium kraju. Wskazać też można na treść § 35 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym organ celny wpłaca pobrany podatek, o którym mowa w § 34 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę izby celnej, za okresy pięciodniowe, w terminie siedmiu dni po upływie każdego okresu. Również z dniem 1 stycznia 2010 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (§ 13) wydane na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u. Przepis ten stanowi m.in., iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie (pkt 1). Podatnikami, o których mowa w ust. 1 pkt 3 są podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujące sprzedaży oraz niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju. Wobec nich mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g art. 89 oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 tego artykułu. W rozporządzeniu w sprawie zwrotu podatku w § 3 ust. 1 postanowiono, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju; 3) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przez sprzedaż, o której mowa w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z przytoczonych przepisów wynika, że w 2010 r. równoległe funkcjonowały różne regulacje prawne dotyczące świadczenia na terytorium kraju usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju. Art. 29 ust. 22 i art. 99 ust. 13 u.p.t.u. stanowiły, że w takim przypadku podstawa opodatkowania może być obliczana w sposób inny niż określony w ust. 1-4 i ust. 9 art. 29 oraz że rozliczanie i pobór podatku mogą być określone w sposób odmienny niż określony w ust. 1-12 art. 29, na podstawie rozporządzenia wydanego na podstawie art. 99 ust. 15, czyli m.in. bez obowiązku składania deklaracji podatkowych. § 34 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 99 ust. 15, czyli rozporządzenia wykonawczego stanowił, iż w omawianym przypadku podatnicy dokonują zapłaty podatku w urzędzie celnym, kwotę podatku ustala się od każdej z podróżujących osób jako iloczyn stawki 7 % i kwoty 285 złotych, podatnik wykazuje kwotę podatku w deklaracji, którą składa w urzędzie celnym w dwóch egzemplarzach, ustalona kwota podatku podlega wpłacie w urzędzie celnym z chwilą wjazdu autobusu z pasażerami na terytorium kraju. Organ celny zobowiązany był wpłacić pobrany podatek, o którym mowa powyżej na rachunek właściwego urzędu skarbowego (§ 35). Zatem zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług przepisy rozporządzenia wykonawczego określały podstawę opodatkowania, sposób rozliczania, poboru i dokumentowania usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju. Z kolei art. 28f ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem zgodnie z tą regulacją, gdy podatnik świadczy usługi polegające na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, to dokonuje on sprzedaży usług na terytorium kraju i podlega reżimowi przepisów innych niż wcześniej omówione. W konsekwencji podatnik nie może uzyskać zwrotu podatku, zapłaconego zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego w urzędzie celnym, z chwilą wjazdu autobusu z pasażerami na terytorium kraju, w trybie § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu, gdyż przepis ten stanowi m.in., że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (m.in. sprzedaży usług na terytorium kraju). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w takim przypadku podatnik powinien, zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrować się jako podatnik VAT i dopełnić innych obowiązków, w szczególności składać deklaracje podatkowe, a wówczas będzie mu przysługiwało, na zasadach ogólnych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analizując stan prawny obowiązujący w 2010 r. w zakresie dotyczącym usług polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju, nie sposób nie zauważyć, że art. 28f ust. 1 i § 34 rozporządzenia wykonawczego oraz § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu zostały wprowadzone w życie w tym samym dniu, tj. 1 stycznia 2010 r. Zauważenia wymaga też, że § 34 rozporządzenia wykonawczego został usunięty z obrotu prawnego z dniem wejścia w życie nowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm). Art. 29 ust. 22, art. 99 ust. 13 i 15 u.p.t.u. zostały uchylone odpowiednio mocą art. 1 pkt 8 i 18 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Tą samą ustawą w art. 96 dodano ust. 14 w brzmieniu: "14. Na wniosek podatnika świadczącego usługi międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany do wydania kopii potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego w liczbie wskazanej we wniosku". Ustawą tą dodano też po art. 96 - art. 96a w brzmieniu: "Art. 96a. W przypadku świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju przez podatników mających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, kierujący pojazdem w trakcie wykonywania tych przewozów na terytorium kraju jest obowiązany do posiadania potwierdzenia lub kopii potwierdzenia zarejestrowania tego podatnika jako podatnika VAT czynnego." Z powyższego wynika, że prawodawca w tej samej dacie wprowadził różne rozwiązania prawne dotyczące usług polegających na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju (art. 28f ust. 1 u.p.t.u. i § 34 rozporządzenia wykonawczego). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 22, art. 99 ust. 13 i 15 u.p.t.u.) stanowiące podstawę funkcjonowania rozwiązań zawartych w § 34 rozporządzenia wykonawczego zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś nowe przepisy dotyczące świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju zostały wprowadzone do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. Zatem prawodawca zdecydował o wprowadzeniu do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 28f ust. 1 u.p.t.u., ale nie zrezygnował jednocześnie z dotychczas istniejących rozwiązań pranych normujących tę samą materię. Przypomnieć trzeba, że § 34 rozporządzenia wykonawczego wprawdzie wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. (jak i całe to rozporządzenie), ale jest on odpowiednikiem § 35 wcześniej obowiązującego rozporządzenia wykonawczego. Nowe przepisy związane z funkcjonowaniem art. 28f ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził zaś z dniem 1 stycznia 2011 r., jednocześnie uchylając 29 ust. 22, art. 99 ust. 13 i 15 u.p.t.u. stanowiące podstawę funkcjonowania rozwiązań zawartych w § 34 rozporządzenia wykonawczego. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, sekwencję zdarzeń związanych z wprowadzaniem regulacji prawnych i ich eliminowaniem stwierdzić należy, że polski prawodawca nie dokonał prawidłowej implementacji przepisów unijnych, gdyż wprowadzając z dniem 1 stycznia art. 28f ust. 1 u.p.t.u. (odpowiednik art. 48 Dyrektywy 2006/112) pozostawił w obrocie prawnym regulacje prawne nie kompatybilne z regulacją zawartą w tym przepisie i nie znajdujące odzwierciedlenia w prawie unijnym (Dyrektywie 2006/112). Zatem podatnik, który zastosował się do obowiązujących przepisów krajowych, czyli art. 29 ust. 22, art. 99 ust. 13 u.p.t.u. oraz w § 34 rozporządzenia wykonawczego nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych, natomiast organ podatkowy nie może powołać się na pierwszeństwo przepisów krajowych przed przepisami unijnymi. Tymczasem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stawia Skarżącą w sytuacji dla niej niekorzystnej i to jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z przyczyn niezawinionych przez Skarżącą. Według organu odwoławczego przepisy rozporządzenia wykonawczego nie mogą być zastosowane, ponieważ TSUE orzekł o ich niezgodności z prawem unijnym, zastosowanie znajduje zaś art. 28f ust. 1 u.p.t.u., a Skarżąca nie ma prawa do zwrotu podatku w trybie § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu, gdyż dokonuje sprzedaży usług na terytorium kraju, nie ma też prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako że nie zarejestrowała się jako podatnik VAT i nie dopełniła innych obowiązków, w szczególności nie składała deklaracji podatkowych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w sprzeczności z jedną z najważniejszych zasad podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko organu odwoławczego de facto pozbawia Skarżącą możliwości uzyskania zwrotu podatku i to, jak już powiedziano nie z winy Skarżącej, lecz przez wzgląd na regulacje prawne, które mogły zdezorientować podatnika. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji, jak powyżej opisana, należy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario zastosować przepisy korzystniejsze dla podatnika lub dokonać takiej interpretacji obowiązujących przepisów, która jest korzystna dla podatnika.. Przede wszystkim trzeba wziąć pod uwagę, że art. 28f ust. 1 u.p.t.u. ustanowił ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług transportu pasażerów, natomiast regulacje zawarte w art. 29 ust. 22, art. 99 ust. 13 u.p.t.u. oraz w § 34 rozporządzenia wykonawczego dotyczące wyłącznie świadczenia usług międzynarodowego przewozu drogowego, polegającego na okazjonalnym przewozie osób autobusami zarejestrowanymi poza terytorium kraju należy uznać za regulacje szczególne w stosunku do zasady ogólnej. Przewóz drogowy polegający na okazjonalnym przewozie osób autobusami jest bowiem jedną z form transportu pasażerów. W art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125 poz. 874) zawarta jest definicja przewozu okazjonalnego, zgodnie z którą przewóz osób, nie stanowi przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego. Definicja ta nie jest dość precyzyjna, dlatego można powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. I OSK 1361/06 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono że usługami okazjonalnymi są takie usługi, które nie są objęte definicją usług regularnych, w tym specjalnych usług regularnych oraz które w szczególności charakteryzują się faktem przewożenia grupy pasażerów zebranej z inicjatywy klienta lub samego przewoźnika. Cechą charakterystyczną przewozu regularnego jest jego publiczny charakter, a ponadto cykliczność, regularność (przewóz wykonywany jest w stałych, określonych odstępach czasu) oraz oznaczenie trasy przewozu (przewóz odbywa się po ustalonej trasie, zaś wsiadanie i wysiadanie pasażerów odbywa się na z góry wyznaczonych przystankach). Każdy inny rodzaj transportu, pozbawiany ww. cech stanowi transport okazjonalny. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, gdy podatnik zastosował się w 2010 r. do przepisów § 34 rozporządzenia wykonawczego, nie obowiązuje go regulacja zawarta w art. 28f ust. 1 u.p.t.u. i może on żądać zwrotu podatku VAT na podstawie § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu. Interpretacja przepisów pozbawiająca podatnika prawa do zwrotu podatku od towarów i usług pozostaje w sprzeczności z konstytucyjna zasadą sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), w szczególności, gdy to organy państwa przyczyniły się do braku spójności w przyjętych regulacjach prawnych, które mogą dezorientować podatnika. W takiej sytuacji podatnik nie może ponosić niekorzystnych dla niego konsekwencji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Zdaniem Sądu zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 87 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9, art. 217 Konstytucji RP są niezasadne. Przede wszystkim organ podatkowy powołał się na obowiązujący przepis prawa, tj. art. 28f ust. 1 u.p.t.u., którego zastosowanie rodziło po stronie podatnika szereg obowiązków, w tym obowiązek rejestracji jako podatnika VAT. Stanowisko odmienne niż zawarte w wyroku TSUE nie może być utożsamiane z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9. Wyroki TSUE co do zasady wiążą Państwa Członkowskie, jednak nie są źródłem prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.