III SA/Wa 1591/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007 r. P. S.A. - zwana dalej "Bankiem", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w ramach świadczenia usług finansowych oferuje swoim klientom, m.in. karty płatnicze, debetowe, kredytowe powiązane z rachunkiem bankowym, jak również stanowiące samodzielny produkt bankowy (karta kredytowa). Prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych przez klientów za pomocą kart płatniczych, a także rozliczenia pomiędzy Bankiem a organizacją płatniczą lub rozliczenia międzybankowe wymagają posługiwania się odpowiednimi aplikacjami komputerowymi, licencjami, urządzeniami, jak również określonymi danymi pozyskiwanymi w formie elektronicznych publikacji ogłoszonych przez organizację płatniczą. Wymagają również dostępu do systemu umożliwiającego monitorowanie lub wykrywanie transakcji oszukańczych dokonywanych przez osoby nieuprawnione do korzystania z karty płatniczej, dostępu do zapasowych łącz teleinformatycznych służących do przesyłania danych autoryzacyjnych i rozliczeniowych transakcji, dostępu do symulatora. Zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w przypadku, gdy usługi świadczone są na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Przepis ten stosuje się, m.in. do usług elektronicznych. W konsekwencji, Bank jako nabywca usługi jest zobowiązany do rozpoznania nabycia jako importu usługi elektronicznej i zapłaty należnego VAT. Dotychczas powyższy import usług elektronicznych na gruncie VAT traktowany był jako obrót podlegający opodatkowaniu 22% stawką VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Bank wniósł o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. opisany przez niego import usług elektronicznych można uznać za usługę pomocniczą będącą świadczeniem ubocznym względem usługi pośrednictwa finansowego oferowanego przez Bank swoim klientom i w związku z tym, czy będzie to obrót zwolniony z opodatkowania VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Bank wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym wymieniono, m.in. usługi pośrednictwa finansowego. Powołał się również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), zgodnie z którym w sytuacji realizowania kompleksowego świadczenia, usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Do opodatkowania usług pomocniczych należy stosować takie same zasady jak w stosunku do świadczenia zasadniczego (wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan). Zdaniem Banku, nabywane przez niego usługi są usługami pomocniczymi w stosunku do pośrednictwa finansowego, tj. prowadzenia rachunku bankowego oraz udostępniania klientowi karty płatniczej. Usługi te stanowią części składowe produktu, którego nabywcą jest Bank oferujący następnie swoje usługi klientowi. Rezygnacja z importu usługi elektronicznej przez Bank uniemożliwia całkowicie oferowanie elementu usługi pośrednictwa finansowego związanego z kartami płatniczymi powiązanymi z rachunkiem bankowym lub stanowiących samodzielny produkt bankowy. W odniesieniu do importu opisanych usług elektronicznych nie jest możliwe całkowite wyodrębnienie odbiorcy końcowego. Zarówno dla potrzeb Banku jak i klienta Banku dokonywane są bowiem niezbędne rozliczenia mające charakter ostateczny. W przypadku, gdy świadczona usługa stanowi całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. W tym przypadku, świadczeniem mającym charakter dominujący będzie usługa pośrednictwa finansowego. W sytuacji, gdy wykonywanych jest więcej czynności, lecz są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy je traktować jako jedną czynność. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Bank stwierdził, że import usług elektronicznych wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż przedmiotowe usługi należy potraktować jako usługi pomocnicze względem usług pośrednictwa finansowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko przedstawione przez Bank za nieprawidłowe. Podzielił stanowisko Banku dotyczące argumentacji co do generalnej charakterystyki usług pomocniczych. Jednakże według Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby mówić o usługach pomocniczych ten sam podmiot musi występować w charakterze zbywcy w odniesieniu do usługi pomocniczej i usługi dominującej. Zdaniem organu pierwszej instancji, import usług opisany we wniosku nie stanowi usług pomocniczych wobec usług pośrednictwa finansowego. Bank jest bowiem nabywcą importowanych usług i nie występuje w tej sytuacji tożsamość podmiotów, o której mowa powyżej (zbywca usługi pomocniczej jest jednocześnie zbywcą usługi głównej). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, Bank jest podatnikiem, o którym mowa w tym przepisie, czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku zamiast usługodawcy. Według organu pierwszej instancji, w związku z powyższym import usług opisanych we wniosku nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bank jako usługobiorca importowanych usług powinien od kwoty należnej usługodawcy naliczać VAT z tytułu w/w usług wykazując go w deklaracji jako podatek należny. Podatek ten nie przekształci się jednak w podatek naliczony, ponieważ nabywane usługi związane są z prowadzoną przez Bank działalnością zwolnioną z VAT. W zażaleniu na powyższe postanowienie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając mu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Podtrzymał argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. W jego opinii, uzależnienie przez organ podatkowy kwalifikacji usługi jako usługi pomocniczej od kryterium podmiotowego jest błędne. Usługi elektroniczne nabywane przez Bank oraz usługi przez niego świadczone powinny być rozpatrywane jako całość pod względem ekonomicznym i w konsekwencji objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest uznanie importowanych przez Bank usług elektronicznych jako usług pomocniczych do świadczonych przez niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług finansowych. Uwzględniając obowiązujące regulacje w zakresie podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji odpowiada prawu. Zdaniem organu odwoławczego, dla określania skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego, dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Intencja stron powinna mieć zatem charakter decydujący, przesądzający o klasyfikacji świadczenia złożonego. W szczególności o sposobie opodatkowania nie powinien decydować stosunek, w jakim pozostaje wartość świadczenia głównego do wartości całej usługi czy też dostawy, ani rodzaj działalności prowadzonej przez świadczącego. Konsekwencje podatkowe powinny być podporządkowane świadczeniu wiodącemu, ponieważ przyjmuje się, że świadczenie główne niejako konsumuje wartość świadczeń, czy też usług dodatkowych, które służą jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan, w której ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usług zasadniczej. Tezy powyższego wyroku ETS (powoływanego również przez Bank) odnosiły się jednakże do odmiennego stanu faktycznego od zaistniałego w niniejszej sprawie. Mają znaczenie w sprawach związanych z określeniem miejsca świadczenia usług, a nie w sprawach dotyczących określenia stawki właściwej dla importu usług związanego z usługą świadczoną na rzecz podmiotu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie kraju. W przedstawionym przez Bank stanie faktycznym świadczenie obu usług odbywa się przez dwa odrębne podmioty (usługę finansową na rzecz klientów świadczy Bank, usługę elektroniczną świadczy zaś kontrahent Banku). Fakt, że podatek od usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta rozlicza Bank, nie oznacza, że mamy do czynienia z jednością podmiotów. Tym samym, właściwą dla rozliczenia importu usług elektronicznych stawką podatku będzie stawka właściwa dla świadczenia tych usług w kraju. Natomiast podatek ten wykazany w fakturze wewnętrznej nie przekształci się w podatek naliczony z uwagi na fakt, że nabywane usługi związane są z wykonywanymi przez Bank czynnościami zwolnionymi (usługi finansowe). Na powyższą decyzję Bank złożył skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 27 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oraz art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Banku, będąc podatnikiem z tytułu dokonanego importu usług jest on zobligowany do ustalenia symbolu statystycznego PKWiU nabywanej usługi oraz określenia należnej stawki VAT. W takim przypadku przysługują mu takie same prawa i obowiązki, jak innym podatnikom VAT świadczącym podobne usługi na terytorium Polski. Dalej Bank wskazał, że zakupienie usług opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, w celu innym niż usługi pośrednictwa finansowego, jest bezużyteczne i nie stanowi celu samego w sobie, także dla klientów Banku. Usługi te stanowią element składowy produktu finansowego oferowanego przez Bank służąc jednocześnie do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Według Banku, jeżeli wykonywana usługa stanowi całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe. W sytuacji, gdy świadczonych jest kilka czynności, lecz są one powiązane ze sobą stanowiąc pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną usługę pośrednictwa finansowego, wówczas dla celów VAT należy ją ująć jako jedną czynność i opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów polskich, ETS, jak też w interpretacjach organów podatkowych. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Bank wskazał, że organy podatkowe błędnie zidentyfikowały stan faktyczny naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej. W toku postępowania Bank wskazywał bowiem wyraźnie, iż w sprawie występuje zarówno jako nabywca (nabywając usługi pomocnicze od zagranicznej organizacji płatniczej), jak i sprzedawca (świadcząc usługę pośrednictwa finansowego zawierającą w sobie elementy usług pomocniczych). Organy uznały jednakże, iż Bank jest podmiotem nabywającym usługi będące przedmiotem skargi, wykonuje natomiast na rzecz klientów odrębne czynności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie uzasadnił bowiem braku możliwości uznania Banku jako nabywcy i sprzedawcy usług opisanych we wniosku. W kontekście złożonego charakteru usług objętych wnioskiem o interpretację, wyjaśnienie braku możliwości uznania tych usług jako świadczenia komplementarnego w stosunku do świadczenia głównego powinno stanowić zasadniczą część stanowiska organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Bank wskazał, iż dla świadczenia oferowanych przez siebie swoim klientom usług finansowych w postaci kart płatniczych, niezbędne jest posługiwanie się przez Bank odpowiednimi aplikacjami komputerowymi, licencjami, urządzeniami, jak również pozyskiwanymi w formie elektronicznych publikacji danymi. Elementy te, konieczne do świadczenia przez Bank usług finansowych, wyszczególnione zostały w sześciu odrębnych punktach wniosku. Przedstawione w tym wniosku własne stanowisko Banku opiera się na twierdzeniu, iż nabywane przez Bank świadczenia (usługi), rozpoznawane przez niego jako import usług elektronicznych, podlegają zwolnieniu od podatku na tej zasadzie, iż należy traktować je jako usługi pomocnicze (uboczne) wobec oferowanej przez Bank usługi pośrednictwa finansowego, polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego i udostępnieniu klientowi karty płatniczej. Innymi słowy, zdaniem Banku, charakter prawny nabywanych przez niego świadczeń (usług) determinowany jest charakterem sprzedawanych przez niego usług i tym samym nabywane świadczenia (usługi) podlegają zwolnieniu od podatku z tego powodu, iż służą one realizacji kompleksowego świadczenia, stanowiącego usługę pośrednictwa finansowego (usługi zasadniczej). Bank stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy świadczona usługa stanowi całość nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować ją jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Prezentując takie stanowisko Bank zarówno we wniosku, jak i na dalszych etapach postępowania, powołuje się na orzecznictwo ETS oraz sądów krajowych. I tak, wskazuje m.in. na wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, w którym Trybunał uznał, iż "art. 2 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej". Jak podkreślił to Bank, analogiczny pogląd wyrażony został także w powołanym we wniosku o udzielenie interpretacji wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.). W wyroku tym stwierdzono m.in., iż "w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia" (LEX nr 83891). Organy podatkowe, co do zasady, zgodziły się z wywodzonymi przez Bank z orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa podatkowego poglądami, co do reguł kwalifikacji podatkowej poszczególnych usług składających się na jedno świadczenie o charakterze kompleksowym i konieczności przyporządkowania usług o charakterze pomocniczym do usługi głównej stanowiącej o zasadniczym charakterze całości świadczonych usług. Trafnie jednak wskazały, iż argumentacja ta nie jest adekwatna do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Argumentacja ta mogłaby być bowiem odniesiona do sytuacji, w której jeden podmiot świadczy na rzecz innego podmiotu kilka rodzajów usług, którym łącznie można by przyznać walor jednej usługi o charakterze kompleksowym. Obok przytoczonych wyżej orzeczeń ETS, takiego też przypadku dotyczył powoływany również we wniosku Banku wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 (M. Podatk. 2002/12/33). Sformułowana w tym wyroku teza, iż podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda objęta jest inną stawką VAT, dotyczyła stanu faktycznego, w którym sprzedawane przez podatnika imprezy turystyczne dzielone były na dwie usługi: pobyt i przelot opodatkowane według różnych stawek VAT. Natomiast w rozpoznawanej sprawie rzecz miała się odmiennie. Z jednej strony mieliśmy bowiem do czynienia ze sprzedażą przez bank usługi z zakresu pośrednictwa finansowego (karty płatniczej), której charakteru jako usługi zwolnionej od podatku nie kwestionowano, a z drugiej strony z nabywaniem przez Bank szeregu innych świadczeń (usług) od innych podmiotów. Pomimo argumentacji Banku, iż nabywane przez niego usługi służyły (były niezbędne) do wykonywania przez niego usług z zakresu pośrednictwa finansowego, nie można jednak uznać, aby prawidłowe było stanowisko Banku, iż w przedstawionej konfiguracji charakter prawny sprzedawanej przez Bank usługi determinuje w sposób automatyczny i ostateczny charakter prawny usług nabywanych przez Bank od innych usługodawców. Okoliczność, iż Bank jako usługobiorca zobowiązany jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 27 ust. 3 i 4 u.p.t.u. do rozliczenia podatku od tych transakcji, nie ma tu decydującego znaczenia. Podnoszona przez Bank argumentacja odwołująca się do pojęć "usługi kompleksowe", "usługi zasadnicze i pomocnicze (uboczne)" oraz opierająca się na twierdzeniu, iż w przypadku, gdy świadczona usługa stanowi całość nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy, lecz ujmować jako jedno świadczenie - mogłaby znaleźć zastosowanie, gdyby twierdzono, iż sprzedawane przez Bank na rzecz jego klientów usługi polegające na oferowaniu kart płatniczych, w istocie rzeczy składają się z kilku oddzielnych usług, np. usługi elektronicznej i usługi pośrednictwa finansowego, które powinny być opodatkowane odrębnie według właściwego dla każdej z tych usług reżimu prawnego. W takim przypadku istotnie można by twierdzić, iż zasadniczym elementem świadczonej przez Bank usługi jest usługa z zakresu pośrednictwa finansowego, tj. sprzedaż karty płatniczej, natomiast "elektroniczny aspekt" korzystania z tej karty, aczkolwiek nieodzowny w jej użytkowaniu jest jednak elementem ubocznym nie wpływającym na zasadniczy charakter całej usługi. Jednakże w rozpoznawanej sprawie taki jej hipotetyczny obraz nie występuje. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż organy podatkowe miały podstawy, aby uznać, iż przedstawione we wniosku stanowisko Banku oparte na przytoczonej w nim argumentacji było nieprawidłowe. Nie jest bowiem prawidłowe stanowisko, iż o charakterze prawnym usług nabywanych przez dany podmiot decyduje charakter prawny usług przez ten podmiot sprzedawanych, nawet jeżeli nabywane świadczenia (usługi) służą do realizowania oferowanych usług i w tym celu są nabywane. W tym miejscu należy podkreślić, iż postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a-14e Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.), tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Postępowanie prowadzone w tym trybie wykazuje znaczące różnice w stosunku do klasycznego jurysdykcyjnego postępowania podatkowego i niewątpliwie ma dużo węższy zakres. W przypadku postępowania podatkowego organ podatkowy działając na zasadzie oficjalności obowiązany jest z urzędu do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uwzględnienia wszystkich jej okoliczności zarówno tych niekorzystnych, jak i korzystnych dla podatnika oraz do oceny całokształtu sprawy zarówno w jej aspekcie faktycznym, jak i prawnym i to niezależnie od argumentacji i zarzutów podnoszonych w trakcie tego postępowania przez stronę. Natomiast w przypadku postępowania prowadzonego na podstawie art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, punktem odniesienia do udzielenia interpretacji są dwa elementy, które wyznaczane są przez składającego wniosek. Po pierwsze, interpretacja udzielana jest na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, a po drugie odnosi się ona do stanowiska wyrażonego w sprawie, przez samego wnioskodawcę (art. 14a § 1-2 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy przedmiotem oceny prawnej, która powinna być zawarta w interpretacji podatkowej, nie jest sprawa podatkowa w jej całokształcie, lecz jedynie prawidłowość, bądź nie, stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Jeżeli więc organ podatkowy uzna, iż stanowisko wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawnych, nie jest zgodne z tymi przepisami, jest to wystarczające do uznania takiego stanowiska za nieprawidłowe. Nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 3 i 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem w żaden sposób, iż miejscem świadczenia usług, których dotyczyło pytanie zawarte we wniosku, było miejsce, gdzie nabywca usług, czyli Bank ma swoją siedzibę. Okoliczność ta sama w sobie nie przesądza jednak, że usługi te podlegają zwolnieniu od podatku. Podobnie rzecz się ma z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W opisanej we wniosku sytuacji Bank będąc usługobiorcą usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę poza terytorium kraju, pozostaje podatnikiem na mocy powyższego przepisu, niezależnie od okoliczności, czy usługi te są zwolnione od podatku, czy też nie. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak już była o tym mowa, postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a-14e Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r.), tj. miało za przedmiot udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Z powyższych względów, bezzasadne jest zarzucanie organom podatkowym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy powinności tychże organów w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż organy podatkowe nie tylko nie kwestionowały okoliczności, iż Bank występuje zarówno w roli nabywcy usług świadczonych przez inny podmiot, jak i usługodawcy, ale okoliczność tę w swoich rozstrzygnięciach eksponowały, podkreślając jednakże, iż w takim przypadku nie można mówić, iż pomiędzy usługą nabywaną i sprzedawaną zachodzą relacje usługi pomocniczej i usługi dominującej. Do analogicznej okoliczności nawiązuje również zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skargi, organ podatkowy wyjaśnił, z jakich powodów uważa, iż nie jest możliwe traktowanie nabywanego przez Bank świadczenia (usługi) jako pomocniczego (ubocznego) wobec usługi sprzedawanej przez Bank, jako świadczenia głównego. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.