III SA/Wa 1592/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i określenia wysokości tego podatku. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S.B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że decyzją ostateczną z [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu – S. B., podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 32.676 zł. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Wartość sprzedawanych samochodów wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odbiegała od średnich cen giełdowych podobnych samochodów. Organ podatkowy prowadzone przez Skarżącego księgi uznał za nierzetelne i – na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej – oszacował podstawę opodatkowania, ustalając wartość sprzedanych samochodów w oparciu o średnią cenę giełdową oraz oświadczenie Skarżącego, iż wartość sprowadzanych przez niego samochodów wynosiła 15% ich ceny rynkowej. W przypadkach, gdy świadkowie potwierdzili zakup samochodów po cenach wykazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego i dla AUDI AA 1997, przyjęto ceny z faktur. Postanowieniem z [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją uznając, że wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie decyzją z [...] listopada 2009 r. uchylił swoją decyzję ostateczną z [...] października 2006 r. oraz określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 87.543 zł i odsetki od niezapłaconych należnych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 5.152 zł. Wyjaśnił, że Komenda Wojewódzka Policji w R. prowadziła wobec Skarżącego śledztwo, w toku którego przesłuchano jako świadków nabywców sprzedawanych przez niego samochodów. Wyszły zatem na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Protokoły przesłuchań świadków włączono do akt sprawy. Funkcjonariusze policji nie zdołali przesłuchać kilku nabywców samochodów, których aktualnych adresów nie udało się ustalić lub którzy przebywali za granicą. Większość nabywców zeznała, że za samochody zapłacili kwoty wyższe niż wykazane w fakturach. Część nabywców potwierdziła uiszczenie kwot z faktur, część zaś nie pamiętała zapłaconej ceny, wskazując jedynie, iż była to kwota wyższa niż wpisana w fakturze. Jeden świadek uchylił się od odpowiedzi, a jeden wskazał, iż kwota zapłacona była niższa od kwoty z faktury. W rezultacie w przypadkach, gdy nabywca wskazał kwotę wyższą niż wynikająca z faktury, organ pierwszej instancji do opodatkowania przyjął kwotę zeznaną przez nabywcę, a w pozostałych przypadkach uwzględnił kwoty wynikające z faktur. W przypadku zaś, gdy świadek wskazał kwotę niższą niż wpisana w fakturze, przyjęto kwotę z faktury, ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań nabywców samochodów uznając, że okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały już stwierdzone wystarczająco innym dowodem tj. protokołami przesłuchania świadków. Ponadto organ pierwszej instancji poczynił ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów ze złożonych w Urzędzie Celnym w C. korekt deklaracji AKC-U za 2005 r. dotyczących wartości zakupionych przez Skarżącego samochodów, stanowiącej koszty uzyskania przychodów. Ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził złożenie korekt, organ pierwszej instancji przyjął te korekty za dowód, natomiast w zakresie pozostałych kosztów uzyskania przychodów przyjął ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej z 2006 r. Ponieważ dano wiarę dowodom w postaci powyższych korekt, Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w zakresie kosztów zakupu samochodów. Odnosząc się natomiast do argumentacji odwołania od decyzji wnowieniowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, dołączonej przez Skarżącego jako dowód w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż był organem właściwym do wznowienia postępowania, ponieważ przesłanką wznowienia nie było działanie organu podatkowego. Podkreślił, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej nie posiadał wiedzy o faktycznych cenach sprzedaży samochodów, a chybione były zarzuty niepodjęcia w tym postępowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego. Jako świadków przesłuchano wówczas 6 osób mieszkających na terenie działania organu podatkowego. Osoby te potwierdziły ceny wskazane w fakturach. Skarżący złożył wyjaśnienia, z których wynikało, iż ceny sprzedaży odbiegały od cen rynkowych, ponieważ samochody miały duży przebieg i były zniszczone. Organ podatkowy uwzględnił wówczas wyjaśnienia strony co do wartości sprzedaży. Okoliczność faktyczna, tj. sprzedaż przez podatnika samochodów za kwoty znacznie wyższe od kwot wskazanych w dokumentach źródłowych oraz ustalonych w postępowaniu podatkowym na poziomie 15% cen rynkowych, istniała w dniu wydania decyzji, ale organ podatkowy nie miał o niej wiedzy. Uzyskał ją dopiero z pisma Prokuratury Okręgowej w P. o nadzorowanym przez nią śledztwie oraz z udostępnionych protokołów przesłuchań świadków. Okoliczność ta nie wynikała z materiału dowodowego badanego w postępowaniu zwykłym. Czym innym jest bowiem ocena okoliczności faktycznych niezbędna dla podjęcia rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym jest wiedza o faktach. Sformułowanie "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawierało innych treści poza wskazaniem przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Ponieważ w 2005 r. Skarżący nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy, zasadnym było określenie ich wysokości na dzień złożenia zeznania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji, obejmującym także postanowienia o wznowieniu postępowania i o odmowie przeprowadzenia dowodów, Skarżący wniósł o jej zmianę w części dotyczącej przychodu przez określenie go w kwocie wynikającej z decyzji ostatecznej z [...] października 2006 r. i określenie straty w kwocie 213.258,75 zł. Zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki zmiany decyzji w trybie wznowienia z urzędu postępowania w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego protokoły z przesłuchania świadków nie są nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej, ponieważ sporządzono je po już po wydaniu decyzji. Nie mogą być one dowodem w sprawie, jako że w aktach znajdują się tylko kserokopie niepotwierdzone za zgodność z oryginałem. Chociaż Skarżący kwestionował treść zeznań, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił ponownego przesłuchania świadków, rażąco naruszając tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Świadkowie, mimo upływu czasu, pamiętali dokładne ceny, co przeczy doświadczeniu życiowemu. Odmawiając przeprowadzenia dowodów organ realnie zastosował oszacowanie podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącego protokołów przesłuchań osób zeznających, że kupiły samochody za cenę wyższą niż wskazana w dokumentach sprzedaży, nie można uznać za nowe dowody, ponieważ decyzja ostateczna nie została wydana ani na podstawie tych dokumentów, ani na podstawie ustalonych przez organ wartości cen sprzedaży samochodów opartych o fałszywe zeznania świadków. Przesłuchanie 6 osób zeznających uprzednio nie dowiodło, że ich wcześniejsze zeznania były fałszywe. Treść protokołów przesłuchań świadków co do faktycznej kwoty sprzedaży nie zmienia znanej organowi w 2006 r. okoliczności, że kwoty sprzedaży wskazane w fakturach (z wyjątkiem 6 przypadków) nie były kwotami faktycznie zapłaconymi przez nabywców samochodów. Natomiast oświadczenie Skarżącego o sprzedaży za cenę równą 15% średniej ceny giełdowej podlegało weryfikacji organu podatkowego, szczególnie iż nie było poparte żadnymi dowodami i przeczyły mu znajdujące się w aktach dokumenty sprzedaży i średnie ceny giełdowe ustalone przez organ podatkowy. Niewłaściwa weryfikacja tego oświadczenia przez organ nie może być podstawą wznowienia postępowania. Protokoły zeznań świadków potwierdzają jedynie znaną okoliczność faktyczną, że samochody były sprzedawane za kwoty większe niż to wynikało z faktur. Wznowienie postępowania na podstawie okoliczności lub dowodów znanych organowi w dniu wydania decyzji, bądź też powstałych po wydaniu decyzji, rażąco narusza prawo. Wadą tą dotknięte są postanowienie o wznowieniu postępowania i decyzja organu pierwszej instancji. Jako dowód, iż postępowanie wznowiono w oparciu o okoliczności znane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, Skarżący wskazał decyzję ostateczną tego organu z [...] września 2006 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., której ustalenia potwierdzała decyzja ostateczna z [...] października 2006 r., szacująca postawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżący podniósł, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne, merytoryczne rozpoznanie sprawy. Jako nowe dowody Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał okoliczności faktyczne, które w dniu wydania decyzji ostatecznej istniały i były w posiadaniu organu bądź powinny być mu znane, a jedynie z powodu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowanego odstąpieniem od przesłuchania jako świadków wszystkich 154 nabywców samochodów, organ ten nie ustalił faktycznych kwot sprzedaży. Protokoły przesłuchań świadków w toku śledztwa włączono do akt, chociaż nie odpowiadały one wymogom z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał je już po wznowieniu postępowania. Skarżący podkreślił wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania, wykluczający możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Fakt sprzedaży samochodów za inną cenę wynikał z materiału dowodowego, który był przedmiotem rozważań i oceny organu podatkowego przy wydaniu decyzji ostatecznej. Błędna ocena okoliczności faktycznej w zakresie kwoty sprzedaży nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Jeżeli w postępowaniu zwykłym organ podatkowy ma wiedzę o potencjalnym dowodzie, tj. zeznaniach świadków i zrezygnuje z jego przeprowadzenia, nie może ujawnionych po wydaniu decyzji informacji o treści protokołów przesłuchań świadków dokonanych przez organy ścigania uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ocena przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Służy temu postępowanie instancyjne. W ocenie Skarżącego okolicznością nie podnoszoną wcześniej, nową i istotną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, była natomiast okoliczność faktyczna nabycia samochodów za cenę istotnie większą niż wynikająca z rejestrów i księgi podatkowej. Stwarza ona podstawę prawną do wznowienia postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzały ją korekty deklaracji AKC-U, przyjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego, a zatem na mocy art. 21 Ordynacji podatkowej wiążące wszystkie inne organy. Dlatego też decyzję zaskarżono jedynie w części dotyczącej przychodów. Na potwierdzenie stanowiska zajętego w odwołaniu Skarżący wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił znaczenie zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej) oraz opisał etapy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej taką decyzją. Opisał także ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazał, że w toku wznowionego postępowania Skarżący powołał się na nową okoliczność mającą wpływ na wysokość poniesionych w 2005 r. kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z 19 czerwca 2009 r. poinformował bowiem, iż cena pojazdów kupionych przez niego za granicą była istotnie wyższa od wynikającej z dokumentów potwierdzających zakup oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W piśmie z 9 września 2009 r. wyjaśnił, iż dokonano korekt deklaracji celnych AKC-U, wykazując rzeczywiste ceny nabycia samochodów. Złożył też wnioski dowodowe Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opartym na art. 181 Ordynacji podatkowej, złożone przez Skarżącego deklaracje AKC-U są dowodem w rozumieniu tego przepisu. Do czasu wydania decyzji korygującej zobowiązanie podatkowe, deklaracje pozostają prawnie wiążące jako podstawa samowymiaru. W deklaracjach podatku akcyzowego Skarżący wykazywał podstawę opodatkowania wyrażoną kwotowo oraz stawkę podatku 65%, natomiast w korektach zmienił wysokość opodatkowania oraz stawki podatku (3,1%). Wykazana w korektach podstawa opodatkowania jest znacznie wyższa niż w deklaracjach pierwotnych. Przyczyną korekty było zaniżenie cen w deklaracjach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego uznał dane wynikające z pozycji "podstawa opodatkowania" w korektach deklaracji AKC-U za zgodne z ceną faktycznie zapłaconą przez Skarżącego za samochody. W deklaracji także Skarżący winien był jako podstawę opodatkowania wykazać kwotę, jaką obowiązany był zapłacić z tytułu kupna samochodu. Kwoty wykazane w korektach nie wynikają również z dokumentów źródłowych zakupu samochodów. Okoliczność, że w korektach deklaracji Skarżący zastosował inną stawkę podatku niż obowiązująca w 2005 r. i wyjaśnił, iż ceny w deklaracjach były zaniżone ze względu na niezgodną z prawem akcyzę, może świadczyć o złożeniu korekt w związku z obowiązującą od 19 lipca 2008 r. ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118 poz. 745). W ocenie organu odwoławczego wykazana w korektach deklaracji podstawa opodatkowania niekoniecznie musiała odzwierciedlać cenę faktycznie zapłaconą przez Skarżącego za kupiony samochód. Biorąc pod uwagę postanowienia ustawy, nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, iż podstawę opodatkowania wykazaną w korektach deklaracji stanowiły w istocie średnie ceny rynkowe samochodów (wyliczone zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy i ewentualnie pomniejszone o podatek od towarów i usług oraz akcyzę), a nie wydatki poniesione na ich zakup. Z uwagi na powyższe oraz na fakt, że z dokumentów źródłowych i zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup samochodów były znacznie niższe od kwot wykazanych w korektach deklaracji AKC-U, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przyjęte przez organ pierwszej instancji wysokości wydatków na zakup samochodów nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też w sytuacji, gdy w toku wznowionego postępowania wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne dotyczące rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności w zakresie ustalenia i udokumentowania rzeczywistych wydatków na zakup samochodów za granicą oraz kosztów opłat w Starostwie Powiatowym w P. i w Urzędzie Miasta P.. Dopiero ustalenie faktycznych kosztów poniesionych przez Skarżącego z tego tytułu pozwoli ustalić, czy miały miejsce fakty dotychczas nieznane organowi. Kwestią kolejną jest ocena ich wpływu na decyzję ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zarzutów odwołania, ponieważ dostrzeżone naruszenie prawa stanowiło wystarczającą przesłankę uchylenia tej decyzji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, co uznał za najkorzystniejsze dla niego. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: – art. 233 § 2 w zw. z art. 244 § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 przez niewłaściwe zastosowanie. Jego zdaniem decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest wadą nieważności postępowania z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania przez niewłaściwy organ podatkowy. Organem właściwym był Dyrektor Izby Skarbowej, który powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie z braku przesłanek do wznowienia postępowania; – art. 229 przez jego niezastosowanie, tj nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Skarżącego, jeżeli ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe, powinien był przepis ten zastosować. Miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ zastosowanie ww. przepisu skutkować powinno ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy, a jego niezastosowanie skutkowało nieuzasadnioną zwłoką w rozstrzygnięciu sprawy, czyli realną bezczynnością organu odwoławczego; – art. 234, art. 230 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) przez realne wydanie decyzji na niekorzyść strony skarżącej bez wykazania, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zaskarżona decyzja umożliwia bowiem temu organowi wydanie decyzji na niekorzyść Skarżącego przez zwiększenie podstawy opodatkowania spowodowane zmniejszeniem wydatków na zakup samochodów, wskazanych w korektach deklaracji AKC-U. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zastosować art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zwrócić sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Zaniechanie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; Skarżący wniósł o orzeczenie bez związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną, a także o zastosowanie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Pełnomocnik Skarżącego nie miał bowiem możliwości sporządzenia skargi z uwagi na zalanie jego mienia wodami Odry w maju 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym do wznowienia postępowania, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej tego organu. Wystąpiła bowiem przesłanka do wznowienia postępowania. Z literalnego brzmienia art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy ma możliwość jego zastosowania, jeżeli materiały i dowody zebrane w danej sprawie wymagają uzupełnienia. Natomiast faktyczne koszty zakupu samochodów przez Skarżącego dotychczas nie były przedmiotem weryfikacji ani w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, ani też w toku wznowionego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego dał wiarę korektom deklaracji AKC-U nie weryfikując wykazanych w nich kwot. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy wykraczałoby poza ramy zakreślone art. 229 Ordynacji podatkowej i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W sprawie nie wystąpił żaden z przypadków przewidziany w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie kosztów zakupu samochodów, nie zaś iż organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w zaniżonej wysokości. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, a wręcz przeciwnie uwzględnia żądania dowodowe Skarżącego zgłoszone w toku wznowionego postępowania. Natomiast argument o umożliwieniu organowi pierwszej instancji wydania decyzji na niekorzyść Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za przedwczesny i nieuprawniony, ponieważ organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami, niezależnie od faktu, czy jest to rozstrzygnięcie korzystniejsze od pierwotnego, czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja o charakterze kasacyjnym, jako że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, wszczętym z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadzwyczajny charakter tego postępowaniu, wynikający z faktu, iż dotyczy ono decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, nie budzi wątpliwości i nie jest między stronami sporny. Za utrwalony w orzecznictwie i piśmiennictwie należy uznać pogląd, że zakres postępowania wznowionego jest inny niż zwykłego postępowania instancyjnego. W postępowaniu wznowionym odniesienie się do istoty sprawy jest możliwe tylko wówczas, gdy stwierdzone zostanie, iż postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było jedną z wad uzasadniających wznowienie postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 278/06; z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1848/08; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl; oraz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004); s. 611). Powyższe oznacza, że podstawową okolicznością, jakiej istnienie należy zbadać w toku wznowionego postępowania jest istnienie przesłanek wznowienia. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, jakie organ pierwszej instancji wziął przy tym pod uwagę wiązały się z uzyskanymi przez Skarżącego w 2005 r. przychodami ze sprzedaży samochodów. Już w toku wznowionego postępowania Skarżący powołał się na nowe okoliczności faktyczne dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków związanych z zakupem samochodów. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej powinien był zatem ocenić, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazana przez organ pierwszej instancji, tj. czy w sprawie wystąpiły okoliczności lub dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Obowiązek powyższy wynika nie tylko z charakteru postępowania wznowieniowego, w jakim decyzja zapadła, ale również z zakresu samego postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy nie może dowolnie wybierać jej aspektów, które uczyni przedmiotem swoich rozważań i oceny. Niedopuszczalne jest także poprzestanie na stwierdzeniu, iż wystąpił jeden powód uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i odstąpienie od badania prawidłowości postępowania i decyzji tego organu w całości. Tymczasem tak właśnie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie. Poprzestał na stwierdzeniu, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił przyjęcia wysokości kosztów zakupu samochodów w kwotach wynikających ze złożonych przez Skarżącego korekt deklaracji AKC-U, a zatem nie wskazał powodów dla których kwoty ten uznał za zgodne z cenami faktycznie zapłaconymi. Jak stwierdził, organ pierwszej instancji nie ustalił faktycznych kosztów poniesionych przez Skarżącego z tego tytułu. Za konieczne uznał zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co z kolei uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej powód do odstąpienia od oceny decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy może odstąpić od oceny zasadności zarzutów odwołania, a zatem w istocie od oceny decyzji organu pierwszej instancji w aspektach wskazanych przez stronę postępowania, tylko wtedy, gdy ustalenia poczynione w postępowaniu odwoławczym rozpatrzenie zarzutów odwołania czynią przedwczesnym. Z reguły będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy strona podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a organ odwoławczy stwierdzi, iż nie jest możliwa ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów w sprawie z uwagi na np. brak ustaleń faktycznych, albo też nieuzyskanie wymaganego prawem stanowiska innego organu lub sądu. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właśnie brakiem niezbędnych ustaleń faktycznych, to jednak ustalenia te nie były potrzebne, aby rozpatrzyć zarzuty odwołania dotyczące okoliczności stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania z urzędu. Innymi słowy, brak ustaleń faktycznych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej jako przesłanka uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie uniemożliwiał oceny zasadności zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu. Zważyć przy tym należało, że zarzuty te dotyczyły samej istoty postępowania wznowieniowego, a mianowicie istnienia podstaw do jego wszczęcia przez organ pierwszej instancji. Skoro zaś dopiero stwierdzenie istnienia przesłanek wznowienia postępowania umożliwia badanie prawidłowości decyzji ostatecznej w aspekcie wynikającym z tych przesłanek, organ odwoławczy nie może odstąpić od weryfikacji prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie może tego uczynić niezależnie od faktu, czy strona kwestionowała istnienie tych przesłanek, czy też nie. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmiennie niż w decyzji ostatecznej określił zarówno przychód Skarżącego, jak i koszty jego uzyskania. Dyrektor Izby Skarbowej nie badając zarzutów odwołania w efekcie w ogóle nie wypowiedział się co do prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie przychodów, które to ustalenia kwestionował Skarżący. W rezultacie nie tylko Skarżący, ale też Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzyskał stanowiska organu odwoławczego co do ustaleń o zasadniczym znaczeniu dla rozpatrywanej sprawy oraz dalszego działania organu pierwszej instancji. Przychód musi być bowiem określony, aby możliwe było wyliczenie podatku dochodowego. W konsekwencji brak wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie może prowadzić do sytuacji, gdy następna wydana w sprawie decyzja organu pierwszej instancji zostanie uchylona, tym razem z uwagi na np. wadliwie dokonaną przez ten organ ocenę protokołów przesłuchań świadków jako źródeł okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rację ma Skarżący wywodząc (aczkolwiek z innych przesłanek), że skutkiem zaskarżonej decyzji może być zatem także nieuzasadniona zwłoka w rozpatrzeniu sprawy. Postępowanie odwoławcze służy wyeliminowaniu wadliwości decyzji organu pierwszej instancji wynikającej z różnych przyczyn, bądź to z błędnego rozumienia lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, bądź też spowodowanej wadami samego postępowania prowadzonego przez ten organ. Istotnym jest, aby w sytuacji gdy sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji dysponował możliwie najszerszą informacją o już popełnionych błędach tak, aby nie powielać ich w kolejnej wydanej w sprawie decyzji. Przemawia za tym ekonomika postępowania. Również z tego powodu ograniczenie się do stwierdzenia wystąpienia jednej tylko przyczyny uchylenia decyzji nie może być zaakceptowane jako prawidłowe działanie organu odwoławczego. Sąd nie może ocenić prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli oceny takiej nie dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Inna jest bowiem sytuacja, gdy organ odwoławczy wprawdzie wadliwie, ale ocenił prawidłowość działania organu pierwszej instancji, inna zaś, gdy organ odwoławczy odstępuje od takiej oceny. Jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się jedynie co do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, a zatem jedynie co do tej części ustaleń, których Skarżący nie kwestionował. Jednakże kierując się treścią art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", aby wyeksponować skutki, do jakich prowadzi zawężenie przez organ odwoławczy oceny decyzji organu pierwszej instancji do jednego tylko jej aspektu, Sąd za zasadne uznał podanie przykładu dotyczącego rozpatrywanej sprawy. I tak. Dyrektor Izby Skarbowej pominął kwestię o tak podstawowym znaczeniu, jak zakres przedmiotowy decyzji organu pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że zakres wznowionego postępowania, a zatem i merytorycznego rozstrzygnięcia, jakie może zapaść w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej, wyznaczany jest zakresem sprawy zakończonej tą decyzją i zawartego w niej rozstrzygnięcia. Innymi słowy w postępowaniu wznowieniowym rozpatrywana musi być sprawa tożsama pod względem przedmiotowym (podmiotowym także) co sprawa uprzednio zakończona decyzją ostateczną. Decyzją ostateczną z [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jednakże w decyzji z [...] listopada 2009 r. uchylając decyzję ostateczną Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu nie tylko podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r., ale także odsetki od niezapłaconych zaliczek na ten podatek. Orzekając o odsetkach od zaliczek, orzekł zatem w przedmiocie, co do którego brak było rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej. Wymiar podatku i określenie odsetek od zaliczek na podatek to różne sprawy, rozstrzygane w oparciu o różne podstawy prawne, aczkolwiek łączące się z tym samym zobowiązaniem podatkowym. Wskazanie przez organ odwoławczy opisanej wyżej wadliwości nie wymagało prowadzenia żadnych dodatkowych ustaleń faktycznych, a jej powielenie w kolejnej decyzji, skutkowałoby obowiązkiem uchylenia decyzji przynajmniej w części dotyczącej zaliczek. Podkreślić należy raz jeszcze, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy, a nie ograniczenie się do znalezienia powodu uchylenia decyzji, od której złożono odwołanie. Dlatego też uznając za wystarczające stwierdzenie jednej przyczyny uzasadniającej uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie badając prawidłowości tej decyzji oraz poprzedzającego ją postępowania w pozostałym zakresie, w tym odstępując od oceny zasadności zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi pierwszej instancji ustalenie faktycznych kosztów poniesionych przez Skarżącego tytułem zakupu samochodów i związanych z tym opłat, co dopiero pozwoli na ustalenie, czy istotnie miały miejsce fakty nieznane dotychczas organowi. Koniecznością przeprowadzenia tych ustaleń uzasadnił przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem po stwierdzeniu, że wskazane przez Skarżącego okoliczności faktycznie miały miejsce, zaistnieje możliwość oceny ich wpływu na decyzję ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej uważał, że podstawa opodatkowania wykazana w korektach deklaracji na podatek akcyzowy niekoniecznie musiała odzwierciedlać cenę faktycznie zapłaconą przez Skarżącego za samochód. Z akt sprawy wynika, że już po wznowieniu postępowania z urzędu, Skarżący złożył wniosek z 19 czerwca 2009 r. o wznowienie postępowania w tej samej sprawie w oparciu o przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 (fałszywe dowody) oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wywodził, iż organ podatkowy w dacie wydania decyzji ostatecznej nie był w posiadaniu informacji, że faktycznie samochody zakupione zostały po cenach wyższych niż wskazane w dokumentach zakupu. Jest to przy tym okoliczność istotna, ponieważ wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu co do zasady zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie narusza zawartego w art. 234 tej ustawy zakazu orzekania na niekorzyść strony Skarżącej. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy bowiem oceniać w znaczeniu materialnym, co oznacza, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem decyzja kasacyjna nie zawiera rozstrzygnięcia o obowiązkach i uprawnieniach wynikających z prawa materialnego, ponieważ jest ona wydawana z uwagi na brak wystarczających ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy. Sąd nie uznał zatem za zasadny zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego po prostu uwzględnił kwoty wykazane w korektach deklaracji akcyzowych, chociaż nie wyraził wprost poglądu co do ich znaczenia jako dowodów lub okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był zatem stwierdzić, czy istotnie uwzględnione przez organ pierwszej instancji okoliczności faktyczne spełniały warunki uznania ich za przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W decyzji ostatecznej przyjęto koszty wykazane przez podatnika. Skarżący twierdzi, że faktyczne koszty wykazane zostały w korektach deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej nakazując ustalenie, jakie faktycznie koszty zakupu poniósł podatnik nie wykazał, że ustalenie tego będzie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w sposób uniemożliwiający skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 229 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się kopie złożonych przez Skarżącego korekt deklaracji na podatek akcyzowy oraz dokumenty postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Samo w sobie wskazanie, iż organ pierwszej instancji powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe umożliwiające dokonanie tych ustaleń oraz wziąć pod uwagę wnioski Skarżącego zawarte w pismach z 9 września i 14 listopada 2009 r. nie oznacza, że czynności tych nie można wykonać w toku postępowania odwoławczego lub na zlecenie organu prowadzącego to postępowanie. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor Izby Skarbowej analizował zasadność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w tych pismach, aczkolwiek w Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] września 2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z 9 września 2009 r. (przesłuchanie nabywców i sprzedawców samochodów, korekt deklaracji AKC-U) i postanowienie to zostało zaskarżone w odwołaniu. Organ odwoławczy, zanim nakazał organowi pierwszej instancji wzięcie tych dowodów pod uwagę, powinien był zatem wypowiedzieć się co do zasadności odmowy ich przeprowadzenia. Z kolei w piśmie z 14 listopada 2009 r. Skarżący wnioskował o wystąpienie do Starostwa Powiatowego w P. i Burmistrza Miasta P. o wykazy opłat uiszczonych w związku z zakupem samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktyczne koszty zakupu samochodów nabytych przez Skarżącego za granicą, sprowadzonych i sprzedanych w Polsce, nie były w ogóle przedmiotem weryfikacji, ani w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, ani też w toku wznowionego postępowania. Zdaniem Sądu twierdzenie to jest nieuprawnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji ostatecznej uznał, że Skarżący poniósł z tego tytułu wydatki, w kwotach jakie wykazał w księgach podatkowych. Konkluzja taka również jest oceną prawidłowości działania podatnika. Podkreślić należy raz jeszcze, że rozpatrywana sprawa jest sprawą z zakresu wznowienia postępowania, nie zaś sprawą, w której na nowo prowadzi się postępowanie zmierzające do weryfikacji zobowiązania podatkowego. To wystąpienie przesłanki wznowienia umożliwia dopiero stosowną korektę zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zabrakło właśnie oceny, czy przesłanki takie wystąpiły. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej zbadał jedynie jeden z aspektów rozpatrywanej sprawy jego stanowisko o konieczności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej było przedwczesne, a przy tym nie zostało uzasadnione. Tym samym w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszone zostały art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istotne jest nie tylko, czy istniały okoliczności faktyczne, które należało ustalić i dowody, które należało przeprowadzić, a w tym, czy czynności te wykraczały poza możliwości wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Przepis ten ma bowiem zastosowanie, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest na tyle kompletny, iż na jego podstawie organ odwoławczy jest w stanie stwierdzić, że organ pierwszej zobowiązanie podatkowe ustalił lub określił w kwocie niższej niż należna. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający. I chociaż, w ocenie Sądu, organ odwoławczy przedwcześnie zadecydował o zastosowaniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to jednak brak było podstaw do zastosowania w takiej sytuacji trybu przewidzianego w art. 230 Ordynacji podatkowej. III. Sąd nie stwierdził, aby decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis art. 244 Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi, że organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Stosownie zaś do § 2, jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Decyzja ostateczna wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem prawidłowo ten właśnie organ wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wydaną decyzją. Wskazany przez Skarżącego art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania, ponieważ – co zasadnie podnosiły organu obu instancji – przyczyną wznowienia postępowania nie było działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przyczyną tą było bowiem ujawnienie się okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 tejże ustawy. Powody, dla których ujawnione okoliczności nie były znane w postępowaniu zwykłym, nie mają przy tym znaczenia. Przykładem sytuacji, gdy omawiany przepis znajdzie zastosowanie, jest wznowienie postępowania z powodu wydania decyzji ostatecznej przez pracownika lub organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu. IV. Odnosząc się do wniosków Skarżącego Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji niejako z urzędu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Tak też uczynił Sąd w rozpatrywanej sprawie. Natomiast również wskazany przez Skarżącego art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niezrozumiałe jest twierdzenie o niemożności sporządzenia skargi przez pełnomocnika Skarżącego, skoro to właśnie pełnomocnik – ten sam, który reprezentował go w postępowaniu odwoławczym – sporządził skargę w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli zaś intencją autora skargi było wskazanie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, to kwestie związane z tym podatkiem wykraczają poza granice niniejszej sprawy, u podłoża której leży określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w świetle stwierdzonych uchybień postępowania odwoławczego, zbadanie prawidłowości decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych równałoby się rozstrzygnięciu sprawy za organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie Sąd ocenił zaskarżoną decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w postępowaniu odwoławczym. Sąd uznał, iż organ ten nie wypełnił ciążących na nim obowiązków organu odwoławczego, ponieważ w istocie nie poddał ocenie decyzji organu pierwszej instancji, ograniczając się do jednego tylko jej aspektu, a także nie zbadał zasadności zarzutów odwołania. Jak wskazano wyżej Sąd nie może w ocenie tej zastąpić organu odwoławczego, ponieważ Skarżący ma prawo przede wszystkim do uzyskania prawidłowego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, które jest postępowaniem dwuinstancyjnym. V. Sąd bada zgodność działania organów podatkowych z przepisami prawa. Stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa – Sąd ją uchylił. Natomiast prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, oceni Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się również do zarzutów odwołania. Uwzględni przy tym przedstawioną wyżej ocenę prawną. VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).