III SA/Wa 1592/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił P. (wcześniej: B.) Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 33.245.305,00 zł. Organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 84.704.827.35 zł. na którą składają się następujące kwoty: 1) 41.730.938,37 zł wynikająca z faktury [...] z dnia 11 sierpnia 2003 r. wystawionej przez G. Limited z siedzibą w: pokoje [...], N., [...], central Hong Kong (dalej: G.) tytułem wynagrodzenia za analizę prawną i opiniowanie treści umowy oraz organizację magazynu części zamiennych w jednym z państw sąsiadujących, zaliczoną pierwotnie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów; 2) 28.003.647,44 zł wynikająca z faktury [...] z dnia 6 sierpnia 2003 r. wystawionej przez G. tytułem wynagrodzenia za przygotowanie i wsparcie realizacji programów offsetowych na kwotę ok. 100 mln. USD, organizowanie technicznych i ekonomicznych warunków dla transferu technologii bezpośrednich, nadzór nad spełnianiem przez lokalnych producentów wymogów technologicznych i jakościowych dotyczących współpracy przemysłowej oraz produkcji części zamiennych, stworzenie systemu komputerowego obsługującego zintegrowany system dedykowany zakupom części zamiennych dla zarządzania projektem kompatybilnego z systemem stosowanym obecnie w Ministerstwie Obrony, opracowanie analiz marketingowych, znajdowanie potencjalnych partnerów do dodatkowych programów offsetowych, zaewidencjonowaną pierwotnie w ciężar rozliczeń międzyokresowych kosztów; 3) 14.958.194,29 zł wynikająca z faktury [...] z dnia 6 sierpnia 2003 r. wystawionej przez L. SA z siedzibą w S., [...] L. (dalej: L.) tytułem zawartej umowy z dnia 1 sierpnia 2002 r., zaewidencjonowaną pierwotnie jako rozliczenie międzyokresowe kosztów; 4) 12.047,25 zł wynikająca z niewłaściwego rozliczenia w czasie kosztów dotyczących zawartych w 2006 r. polis ubezpieczeniowych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj: a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na: wybiórczej ocenie zeznań świadków, tj. pominięciu spotkań i bezpośredniego kontaktu m.in. A. S., J. Z. czy D. D. z agentami Spółki, które potwierdzają realny udział agentów Spółki w zawarciu i realizacji kontraktu malezyjskiego; wyciąganiu niewłaściwych wniosków z zeznań świadków, między innymi A. S., polegających na błędnym przyjęciu, iż w ocenie świadka przy zawarciu kontraktu malezyjskiego rola agentów była znikoma, a kluczowe były działania Rządu Rzeczpospolitej Polskiej, podczas gdy świadek ten wprost wskazywał na znaczącą pomoc agentów; błędnej interpretacji pism służb specjalnych, poprzez uznanie, iż służby te nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy na temat działań agentów Spółki, podczas gdy brak informacji nie wynikał z faktu nieznajomości pracy agentów, a z braku możliwości ich udzielenia; wybiórczej analizie materiału dowodowego, zmierzającej do potwierdzenia z góry założonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tezy, tj. wykazania, iż rola agentów nie była znacząca, a fakt posiadania jedynej wiedzy o agentach i znajomości z nimi przez Prezesa Zarządu Spółki R. B. jest mało wiarygodny; b) art. 199a § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści umów zawartych przez Spółkę z G. oraz L. SA przy uwzględnieniu rzeczywistego zamiaru stron i celu tych czynności, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ww. podmioty nie świadczyły na rzecz Spółki usług wskazanych w tych umowach - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuzasadnionej, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów agencyjnych zawartych przez Spółkę z G. oraz L. SA. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła raport końcowy do umowy agencyjnej z dnia 1 sierpnia 2002 r. wraz z załącznikiem nr 1 skierowany do Skarżącej, w którym S. S. wskazał zakres usług agencyjnych obejmujący: przygotowanie strategii działań ukierunkowanych na pozyskanie kontraktu, zasady podziału pracy oraz rekomendacje partnerów malezyjskich skupionych wokół K.; spotkania z przedstawicielami Spółki (B., S. i S.) w L., w czasie których omawiano stan rozmów technicznych ze stroną malezyjską; konsultacje z Zarządem Spółki w W. i przekazywanie sugestii w zakresie kontraktu, preferencji klienta; analizę przemysłu oleju palmowego, produkcji kauczuku i innych produktów, uzyskanie i przekazanie informacji dotyczących oleju palmowego jako podstawowego produktu, zakupów counterpurchase, kauczuku jako towaru uzupełniającego, rynku zbytu oleju palmowego oraz potencjalnych nabywców oleju; wsparcie Spółki w sytuacjach dotyczących problemów technicznych a także sposobów komunikacji z klientem. S. S. wskazał ponadto, że efektem współpracy było zmodyfikowanie wstępnych warunków kontraktu forsowanych przez stronę malezyjską na warunki korzystne dla B., np. w zakresie zmiany sposobu płatności za dostawy z zapłaty olejem palmowym (barter) na płatności gotówkowe, zmiany specyfikacji czołgu i wycofanie się strony malezyjskiej z żądań uwzględnienia w specyfikacji produktów firm G., S., uzgodniono z góry pełną listę programów offsetowych, ograniczono liczbę żołnierzy Armii Malezyjskiej, którzy mieli być szkoleni w Polsce. Według oświadczenia wszelkie informacje przekazywane były ustnie. Panu S. wydaje się, że kilkakrotnie doszło do wymiany pism faxem, były one jednak bardzo ogólne i dotyczyły istotnych kwestii dotyczących przedmiotu współpracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał po pierwsze, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 7 listopada 2013 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 26 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 3 grudnia 2013 r. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Po drugie, organ zauważył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. wydatki poniesione w 2003r. na rzecz G. oraz L. SA w łącznej kwocie 84.692.780,10 zł z tytułu zawartych umów agencyjnych zakwalifikowanych pierwotnie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie sporne są okoliczności związane z wykazaniem, a tym samym udokumentowaniem faktu świadczenia przez G. oraz L. SA na rzecz Spółki opisanych w fakturach i umowach czynności. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji zwracał się o przedłożenie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przedmiotowych usług przez wystawców faktur, jednakże Spółka nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej dokonać weryfikacji, czy czynności wykonywane przez wyżej wymienione firmy rzeczywiście miały miejsce. W tym przypadku to na Podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że usługi wykazane na kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane. Podkreślił, że jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przy tego rodzaju usługach niematerialnych ciężar wykazania, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że dokonana została wszechstronna analiza zawartych przez Spółkę umów agencyjnych. W związku z brakiem dowodów świadczących o wykonaniu usług będących przedmiotem niniejszych umów, dokonano na wniosek Spółki przesłuchań wielu świadków będących członkami Zarządu, Rady Nadzorczej, pracownikami związanymi i odpowiedzialnymi za realizację kontraktów eksportowych, jak również osób wskazanych przez Spółkę mających jakikolwiek związek i kontakt z agentami. Przeprowadzone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchania świadków, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie potwierdziły wykonania przez agentów kwestionowanych usług. Organ odwoławczy uznał zarzut Spółki związany z dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wydatków poniesionych na rzecz G. wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na świadczone przez G. usługi w łącznej wysokości netto 41.730.938,37zł. Wyjaśnił, iż powyższa kwota wynika z wystawionych w 2003r. faktur VAT, które pierwotnie zostały zaksięgowane na koncie rozliczenia międzyokresowe kosztów, a następnie w 2007r. dokumentami PK z 31.01.2007r., 28.02.2007r., 30.03.2007r., 29.06.2007r., 31.08.2007r. oraz 28.09.2007r. przeksięgowane zostały jako koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z zawartą w dniu 10 września 2002 r. umową podpisaną ze strony Spółki przez Prezesa R. B. oraz Wiceprezesa A. S., ze strony G. przez P. C., G. miało prowadzić działania mające na celu znalezienie odbiorców, a także wspierać Spółkę w działaniach, których celem jest zawieranie umów sprzedaży dotyczących oferowanych produktów na obszarze Azji Południowo-Wschodniej. Szczegółowy zakres współpracy każdorazowo miał zostać określony w formie załącznika do umowy, natomiast wynagrodzenie z realizacji powyższej umowy określono w formie ryczałtowej jako należne w chwili otrzymania płatności za sprzedany produkt. W zawartych załącznikach do umowy zawarto szczegółowy zakres zadań, które zobowiązał się wykonać G., jak również ustalono wysokość oraz sposób płatności wynagrodzenia za wykonanie wymienionych usług. Spółka wyjaśniła (tom VI karta 1498), że w wyniku zawarcia powyższej umowy G.: wskazał ją Ministerstwu Obrony Malezji jako potencjalnego dostawcy czołgów i pojazdów [...] i aktywnie wspierał jej działania; współpracował w zakresie doradztwa do wytypowania listy tematów offsetowych i wspierał Spółkę w zakresie eliminacji towarów (np. radarów) z listy offsetowej proponowanej przez stronę malezyjską, a w końcowej fazie w uzgadnianiu współczynnika offsetowego; wskazał możliwość rozwiązań finansowania kontraktu i brał udział w uzgadnianiu form płatności, w tym znaczącej zamianie płatności olejem palmowym na akredytywę; nadzorował przebieg realizacji kontraktu poprzez stałe konsultacje techniczne, handlowe oraz prawne; wspierał działania Spółki podczas procesu przygotowywania kontraktu, jego treści i zapisów; udzielał wytycznych do negocjacji z poddostawcami w zakresie ich pozycji polityczno-handlowej na rynku malezyjskim, planów rozwojowych i potencjalnych projektów. Spółka oświadczyła również, że nie powstała żadna dokumentacja towarzysząca wykonaniu powyższych usług, wszystko było przekazywane bezpośrednio na spotkaniach w trakcie okresu przygotowawczego i wielomiesięcznych, bezpośrednich negocjacji kontraktu z Rządem Malezji, a następnie wdrażane przez strony umowy. Spółka wskazała ponadto (pismo z dnia 1 lutego 2013 r. tom VI karta 1468), że w ramach umowy z G., Spółka: przekazała na zaproszenie Ministerstwa Obrony Malezji produkty (pojazdy [...], systemy obrony przeciwlotniczej) do testów; korzystała z analiz prawnych dotyczących kontraktu; otrzymała rekomendacje odnoszące się do pełnego doprecyzowania programów offsetowych, wprowadzania współczynnika offsetowego; rezygnacji z rozliczania się z dostaw w zamian za towary (barter) lub akredytywę, otrzymała listę firm, z którymi można było w przyszłości realizować produkcję części materiałów eksploatacyjnych oraz zabezpieczyć dostawę komponentów, otrzymała listę towarów, których zakup był pożądany przez Rząd Malezji. Ponadto Spółka wskazała, że przedstawiciele G. nie uczestniczyli bezpośrednio w rozmowach i negocjacjach z MON Malezji ani z poddostawcami, gdyż nie to było ich zadaniem. Istotą doradztwa, usług świadczonych przez G., było pozyskiwanie informacji i przekazywanie ich Spółce, tak aby mogła ona jak najsprawniej przeprowadzić proces negocjacji kontraktu. G. nie sporządzał dokumentacji towarzyszącej świadczonym usługom, gdyż z zawartej umowy nie wynikał taki obowiązek oraz nie było takiej potrzeby. W ocenie organu odwoławczego trudno dać temu wiarę, ponieważ Spółka twierdziła, że analizy prawne i opinie wykonywane przez G. zawierały ważne informacje (np. dotyczące określenia i ograniczenia różnego rodzaju ryzyk związanych z zapisami kontraktu), które zapewniły właściwą ochronę interesów Spółki. Spółka w toku prowadzonego postępowania wskazała osoby zajmujące się negocjacjami i realizacją kontraktu malezyjskiego, tj. M. C. i P. D., którzy nie potwierdzili współpracy z firmą G.. Wskazali oni natomiast firmę A. jako pomagającą w realizacji tego kontraktu, która jednocześnie na mocy zawartej umowy stała się wyłącznym i oficjalnym przedstawicielem Spółki na tym terenie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organ I instancji w wydanej decyzji nie podważył zeznań pozostałych świadków, jak również nie stwierdził braku kontaktów członków Zarządu z firmą G.. Jednakże zeznania członków zarządu Spółki nie pozwalają stwierdzić, jakie faktyczne działania podejmował G. w związku z wydatkowaniem przez Spółkę kwoty netto 69.734.858,81 zł oraz kiedy i gdzie to miało miejsce. R. B. Prezes Spółki w przesłuchaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r. (tom VI karta 1461) nie był w stanie jednoznacznie wskazać kto uczestniczył w kontrakcie malezyjskim - "na pierwszym etapie kontraktu p. S. i p. K. H. występowali razem. Nie pamiętam dokładnie, ale wydaje mi się że reprezentowali jedną firmę". Nie przekonują również odnośnie świadczonych usług zeznania pozostałych osób mających bezpośredni kontakt z G.. A. S. w przesłuchaniu z dnia 11 kwietnia 2011 r. (tom VI karta 1456), oświadczył "Z agentów mogę wymienić również firmę G., była to firma działająca na poziomie politycznym (...) Robocze kontakty z firmami prowadziliśmy dyrektor S. i ja". Natomiast S. S. w dniu 12 kwietnia 2011 r. stwierdził (tom VI karta 1452): "według mojej wiedzy p. S. polecił B. firmę G., która również tworzyła zaplecze polityczne kontraktu. Przedstawicielem tej firmy był p. K. H.. W okresie negocjacji z p. H. spotykał się p. S.. Ja pierwszy raz z p. H. spotkałem się w IV 2006r ". Organ stwierdził, iż z przesłuchań tych nie wynika jednoznacznie, kto kontaktował się z firmą G., jak również czy i jakie dokładnie czynności związane z przychodem zostały przez nią wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie Spółki, że wiedzę na temat współpracy z firmą G. posiada S.S. nie znajduje potwierdzenia w złożonych przez niego wyjaśnieniach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że organ I instancji podjął próbę przesłuchania przedstawiciela firmy G. – K. H., z którym odbywały się wskazane przez ww. osoby kontakty, jednakże wezwanie wysłane na adres G. (wskazane przez Spółkę) nie zostało podjęte i zwrócone z adnotacją, że adresat jest nieznany. Spółka, pomimo wezwań organu I instancji nie udzieliła konkretnych i precyzyjnych wyjaśnień dotyczących faktu realizacji przedmiotowych usług, jak również nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej zweryfikować, czy czynności, których niematerialny charakter został przez Spółkę podkreślony, rzeczywiście miał miejsce. Przesłuchani natomiast pozostali członkowie Zarządu oraz Członkowie Rady Nadzorczej sprawujący te funkcje w latach 2000- 2009 potwierdzili istnienie agentów, jednakże nie posiadali dokładnej wiedzy o wykonywanych przez nich czynnościach. Część z nich w ogóle nie znała firmy G. oraz K. H.. Dokonując analizy umowy zawartej w dniu 10 września 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przedstawiony w niej zakres obowiązków, jak również określenie wykonanych usług wykazanych na fakturze, odbiega w znacznym stopniu od zakresu określonego przez Spółkę oraz wynikającego z zeznań świadków. O wykonaniu usługi nie świadczy samo zawarcie umowy, jak również zapłata wystawionych faktur, dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów działań agenta handlowego na podstawie posiadanych dokumentów daje podstawę do zaliczenia ich jako kosztu uzyskania przychodu. Zaznaczył, iż ogólnikowe i sprzeczne zeznania członków Zarządu, nie mające potwierdzenia w zeznaniach osób zajmujących się sprawami eksportu w Spółce (M. C. - przesłuchanie tom VI karta 1448 oraz P. D. tom VI karta 1445), nie mogą być uznane za potwierdzenie wykonania przez G. kwestionowanych czynności. Według organu, sam fakt podpisania przez Spółkę umowy na dostawę czołgów do Malezji oraz uzyskanie w związku z tym określonego przychodu nie świadczy, że swoimi działaniami faktycznie przyczyniła się do tego firma G.. Wykonania kwestionowanych usług nie potwierdzają również inne dokumenty Spółki, między innymi pisma kierowane przez Spółkę do G. oraz K. H. z uwagi na ich ogólny charakter Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle powyższych stwierdzeń uznał, że brak dokumentów potwierdzających fakt wykonania przez G. usług będących przedmiotem zawartej umowy jest przesłanką do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu poniesionych na jej rzecz wydatków w wysokości 69.734.585,81 zł. Organ odwoławczy zauważył, że podstawą do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości 14.958.194,29zł poniesionych na rzecz L. SA była faktura z dnia 6 sierpnia 2003 r. nr [...], zaliczona pierwotnie jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła umowę doradztwa zawartą w W. dnia 1 sierpnia 2002 r. pomiędzy Spółką reprezentowaną przez R. B. Prezesa Zarządu i A. S. Wiceprezesa oraz firmą L. SA reprezentowaną przez S. S.. W przedmiotowej umowie L. SA zobowiązała się do świadczenia usług doradczych związanych z funkcjonowaniem Spółki, w tym między innymi przekazywania informacji omawiających szczegółowo wszystkie aspekty dotyczące branży oleju palmowego w Malezji, przemysłu produkcji gumy oraz wszelkich innych produktów wymienionych w przepisach ustanowionych przez Rząd Malezji i dotyczących handlu wymiennego. Z zawartej umowy wynika, że ustalone wynagrodzenie należne będzie po zawarciu umowy, płatne w dwóch równych ratach, pierwsza po otrzymaniu przedpłaty, a druga po całkowitym uregulowaniu płatności. Do powyższej umowy podpisano dwa załączniki, z których wynika, iż w wyniku przedłużenia negocjacji Spółka zobowiązuje się zapłacić 3 kwoty wynagrodzenia płatne od lutego do kwietnia 2003r. a w wyniku podpisania drugiego załącznika od maja do lipca 2003r.w ratach miesięcznych w wysokości 3.500 euro miesięcznie. W toku prowadzonego postępowania Spółka wyjaśniła (pismo tom VI karta 1502), że L. SA przygotowywał informacje na temat warunków technicznych, handlowych i marketingowych obrotu olejem palmowym w Malezji, kauczukiem oraz innymi potencjalnymi produktami wymiany handlowej. W fazie wstępnej przygotował koncepcje zbudowania zaplecza logistycznego, wskazał firmę G. jako potencjalnego partnera w tym zakresie. Usługi były świadczone przez S. S. i nadzorowane bezpośrednio przez Zarząd Spółki, a w części spotkań operacyjnych uczestniczył szef projektu S. S.. Nie powstawała żadna dokumentacja towarzysząca, nie była potrzebna a sprawy – jak to jest również w zwyczaju – były omawiane bezpośrednio na spotkaniach w trakcie okresu przygotowawczego i wielomiesięcznych, bezpośrednich negocjacji. Spółka wyjaśniła ponadto (tom VI karta 1423), że w wyniku zawarcia powyższej umowy L. SA: przygotował w oparciu o regulacje wewnętrzne MON Malezji wytyczne do działań i rekomendacje, a także zasady realizacji tego typu kontraktów oraz wskazał źródła pozyskiwania towarów; przygotował koncepcję zbudowania zaplecza logistycznego. Spółka oświadczyła również, że przedstawiciele L. SA nie uczestniczyli bezpośrednio w rozmowach i negocjacjach MON Malezji, gdyż nie to było ich zadaniem. Istotą doradztwa było pozyskanie informacji i przekazywanie ich Spółce, tak aby mogła ona jak najsprawniej przeprowadzić proces negocjacji. Ponadto L. SA nie sporządzała dokumentacji towarzyszącej świadczonym usługom gdyż: w umowie nie zawarto takiego wymogu oraz nie było takiej potrzeby. Wszystkie kwestie były omawiane na spotkaniach z członkami Zarządu Spółki, które odbywały się w W., Kuala Lumpur i L.. Ustalenia z tych spotkań były następnie przekazywane odpowiednim osobom w Spółce bez wskazywania im źródeł informacji. Informacje przekazane w formie pisemnej były niszczone. Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchiwani w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego świadkowie, wskazując firmę L. SA jako pośrednika w zawarciu kontraktu na dostawy w Malezji, nie potrafili określić żadnych konkretnych działań podjętych przez tą firmę. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano wielu świadków będących członkami Zarządu oraz członkami Rady Nadzorczej w okresie 2000-2009. Część z przesłuchanych świadków wskazywała, że nie zna firmy L. SA oraz S. S.. Większość z nich potwierdziła, że sprawą związaną z kontraktem malezyjskim oraz kontaktem z agentami działającymi na tym rynku zajmował się Prezes Zarządu R. B. oraz A. S. i S. S.. W dokonanym na okoliczność współpracy z agentem przesłuchaniu A. S., mówiąc o współpracy z firmą L. SA, oświadczył (tom VI karta 1456),: "Firma ta wykonała analizę związaną z counter trade, tzn. ze specyfiką produkcji oleju palmowego w Malezji oraz innych produktów proponowanych przez rząd Malezji. Analiza nie miała charakteru pisemnego. Były to głównie spotkania, konsultacje, rozmowy ". Organ odwoławczy, opierając się na logice i doświadczeniu życiowym zauważył, że nie sposób dokonać analizy rynku i handlu wymiennego bez zachowania jakiejkolwiek formy pisemnej. Nie sposób również przekazać tak obszernej wiedzy bezpośrednio w rozmowach, na spotkaniach, nie opierając się o szczegółowe dane w tym zakresie. W ocenie organu II Instancji z zeznań Prezesa Zarządu Spółki R. B. (tom VI karta 1461), nie wynika, jakie konkretne działania w celu uzyskania przychodów były przez L. podejmowane, jak również za jakie czynności wypłacono wynagrodzenie i czy było ono zasadne. Stwierdził jedynie, że wszystkie zawarte umowy agencyjne były potrzebne a kontakty z agentami odbywały się w bardzo małym gronie bez sporządzania z nich notatek czy raportów. Natomiast S. S. (tom VI karta 1452) zatrudniony w kontrolowanym okresie na stanowisku Kierownika działu zajmującego się projektem malezyjskim nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat wykonywanych usług i wskazał, że cała wiedza na ten temat pochodzi od innego członka Zarządu – A. S.. W ocenie organu, nie można również zgodzić się z opinią Spółki, że działania firmy L. SA są szczególnie zastrzeżone, poufne czy wrażliwe oraz wymagają szczególnej ochrony przed ujawnieniem. Zgodnie bowiem z oświadczeniem A. S., który jako jedyny wskazał na czynności wykonywane przez L. SA, przekazane przez Spółkę informacje to analiza branży oleju palmowego w Malezji, przemysłu produkcji gumy, jak również wszelkich innych produktów wymienionych w przepisach ustanowionych przez Rząd Malezji, a więc była to analiza dokonana na podstawie znanych i dostępnych danych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ I instancji podjął również próbę przesłuchania S. S. na okoliczność wykonywanych przez L. SA usług na rzecz Spółki. Jednakże, pomimo wysłania wezwań na trzy adresy i odebrania jednego z nich w dniu 24 maja 2013r., nikt się nie stawił ani nie odezwał. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedstawione przez Spółkę inne dokumenty, tj. wydruk e-maila, kopie faxu od S. S. oraz protokoły z posiedzeń Zarządu nie potwierdzają wykonania usług wykazanych w zawartej umowie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z tym, że przedstawione przez Spółkę informacje są bardzo ogólne i nieprzekonywujące, a świadkowie nie potrafią wskazać konkretnie, jakie czynności związane z przychodem Spółki wykonywała firma L. SA oraz Spółka nie posiada żadnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności wynikających z zawartej umowy, poniesione wydatki w kwocie 14.958.194,29zł - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano wiele osób mających wskazać i potwierdzić wykonanie spornych usług przez firmy G. oraz L. SA. A. G. radca handlowy w Ambasadzie RP w Kuala Lumpur (tom IX karta 2078) oraz C. K. I sekretarz w wydziale ekonomicznym Ambasady nie znali nazwy firm G. oraz L. SA, jak również żadnych przejawów działania tej firmy na rynku malezyjskim, nie słyszeli również o nazwisku S. S.. Powyższych firm nie kojarzył ani nie znał również przesłuchany w charakterze świadka J. Z. wiceminister obrony narodowej w latach 2001-2005 (uczestniczący w spotkaniu Spółki w Malezji), który w zeznaniach jedynie wskazał, że w Malezji agentem B. był Chińczyk mający dobre kontakty z generałami malezyjskimi, którego nazwiska nie pamięta. Natomiast A. S. pełniący w latach 2001-2003 funkcję sekretarza stanu w Ministerstwie Gospodarki, a w latach 2003-2005 w Ministerstwie Skarbu, odpowiadający za nadzór właścicielski w spółkach z udziałem skarbu państwa oświadczył, że znał K. H., określił go jako biznesmena malezyjskiego blisko związanego z premierem, jednakże nie uczestniczył bezpośrednio w jakichkolwiek pracach związanych ze świadczeniem przez niego usług i według jego wiedzy rola p. H. sprowadzała się raczej do przekazywania informacji od i do premiera Malezji. Znał osobę o nazwisku S. S. jednak nie pamięta nazwy firmy L. SA. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w toku prowadzonego postępowania Spółka wskazywała na spotkania z agentami przedstawicieli Ministerstwa Obrony Narodowej oraz Ministerstwa Gospodarki oraz przekazała, że Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Służby Wywiadu Wojskowego miały wiedzę na temat współpracy z G. i L. SA. Organ odwoławczy zauważył, że z przekazanej przez Ministerstwo Obrony Narodowej dokumentacji związanej z wizytą Ministra Obrony Narodowej Jerzego Szmajdzińskiego w Malezji i jego spotkaniem z Ministrem Obrony Malezji nie wynika, żeby w spotkaniu odbytym w dniach 13-14 października 2002 r. brał udział S. S. lub K. H.. Natomiast Ministerstwo Gospodarki nie odnalazło żadnych dokumentów potwierdzających fakt takiego spotkania. Informacji na temat prac agentów nie posiadała również Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego, a Służby Kontrwywiadu i Służby Wywiadu Wojskowego nie znalazły podstaw prawnych do udzielenia organom podatkowym informacji w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wykonaniu czynności przez G. i L. SA nie świadczy również złożony na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego raport końcowy do umowy agencyjnej z dnia 1 sierpnia 2002 r. wraz z załącznikiem nr 1 z tej samej daty, na którym widnieje podpis S. S.. Organ zauważył, że nie jest to raport końcowy sporządzony po wystawieniu faktury i wykonaniu usług. Świadczy o tym jego ogólnikowy charakter wskazujący przede wszystkim na zapisy umowy, jak również fakt, że adresowany jest do P. Sp. z o.o. (Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatki poniesione w 2003r., a firma pod taką nazwą istnieje dopiero od 2013 r.). W związku z tym uznał, iż jest to raport sporządzony w 2015 r. na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego, a nie na okoliczność wykonania kwestionowanych usług w momencie ich wykonania. Zdaniem organu odwoławczego takie oświadczenie nie może zastąpić wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie kwestionowanych usług, może stanowić jedynie uzupełnienie zebranego w sprawie materiału. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, iż zgodnie z art. 180 § 2 O.p. złożone oświadczenia mogą jedynie zastąpić inne dowody i to tylko w sytuacjach nie budzących wątpliwości, a więc mogą odnosić się do tzw. "faktów przyznanych". Jeżeli złożone oświadczenie, co do stanu faktycznego lub prawnego sprawy, nie budzi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, to te okoliczności nie wymagają dowodu i mogą zostać zastąpione stosownym oświadczeniem stron. Nie jest natomiast możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości w związku z przychodem były oświadczenia. Dowody z zeznań świadków prowadziłyby do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych zwolnione były z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane były na podstawie zeznań i oświadczeń. Organ odwoławczy również dodał, że Spółka w dniu 20 czerwca 2002 r. zawarła umowę pośrednictwa z firmą A., która stała się wyłącznym i oficjalnym przedstawicielem B. na terenie Malezji, na którą wskazywali pracownicy działu eksportu jako firmę pomagającą w realizacji kontraktu malezyjskiego. Zgodnie z zapisami umowy, Spółka zobowiązała się do nie angażowania żadnego innego podmiotu na swojego pośrednika oraz dystrybutora jak również w żadnym innym charakterze w związku z zamówieniem w sposób pośredni ani bezpośredni na terenie Malezji. W związku z przedstawionymi dokumentami potwierdzającymi jej współpracę ze Spółką, wydatki poniesione na jej rzecz zostały uznane przez Dyrektora UKS jako koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wezwań, Spółka nie przedstawiła protokołów posiedzeń Zarządu, na których omawiane byłyby zagadnienia związane z zawartymi umowami z firmą G. i L. SA. a w przedstawionych protokołach z posiedzeń Zarządu i Rady Nadzorczej nie ma na ten temat żadnej wzmianki. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany osiągnięty przychód z tytułu zawartych kontraktów na dostawę sprzętu wykazano natomiast, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wykonania kwestionowanych usług przez wystawców faktur, tj. firmę G. i L. SA. Wyjaśnił, iż u.p.d.o.p. nie zwalnia z obowiązku dokumentowania wydatków, nawet w odniesieniu do, jak twierdzi Spółka, szczególnych w swym charakterze usług agencyjnych opartych na poufności i zachowaniu tajemnicy. Zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poparte dowodami pozwalającymi na ustalenie, czy czynności, za które podatnik zapłacił wynagrodzenie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zostały faktycznie wykonane. Organ odwoławczy zauważył, że nie ma wątpliwości, że kwestionowane wydatki, co do zasady, mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostały przesłanki zawarte w tym przepisie. Podkreślił, że dla kwestii rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest dokumentowanie wykonania określonych usług przez wystawcę faktury. Chociaż spoczywający na podatniku ciężar dowodu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej, to jednak nie można od organów wymagać poszukiwania w nieskończoność faktów potwierdzających poniesienie wydatku, czy też faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Spółka wykazała jedynie fakt poniesienia wydatku i nie przedstawiła żadnej korespondencji, z której wynikałaby faktyczna rola i zaangażowanie agentów w zawarcie kontraktów handlowych, jak również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez agentów handlowych kwestionowanych usług. Ponadto, wskazane przez Spółkę osoby odpowiedzialne za kontakty z agentami handlowymi nie potwierdziły wykonania przez nich kwestionowanych usług. Zaznaczył, iż w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztem uzyskania przychodu, a pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. W ocenie organu Podatnik powinien więc wykazać nie tylko, że wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Warunkiem zaliczenia płatności za wystawioną fakturę jest jednak nie tylko dokonanie płatności, ale również wykazanie, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według Dyrektora Izby Skarbowej skoro w niniejszej sprawie Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz G. i L. SA oznacza to, że płatności te powinny być ekwiwalentne za wykonanie przez te firmy usługi, te bowiem usługi przyczyniły się zdaniem Podatnika do uzyskania przychodów Zatem nie wystarczy wykonanie usług, lecz konieczne jest wykonanie tych usług bezpośrednio lub przy pomocy podwykonawców przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż argumenty powiązania przez Spółkę braku dokumentów jedynie ze specyfiką branży nie zasługują na uwzględnienie. Zauważył, że G. oraz L. SA w wyniku zawartych umów zobowiązała się do wykonania określonych czynności (analizy, organizacja magazynu, stworzenie systemu komputerowego, przekazanie informacji dotyczących poszczególnych rynków), które według organu odwoławczego nie należały do szczególnie tajnych i poufnych wymagających szczególnych zasad ostrożności (niszczenie dokumentów po odbytej rozmowie czy spotkaniu). Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że brak dowodów potwierdzających wykonanie czynności agentów wiąże się ze specyfiką branży. Zauważył, że każda branża ma swoją specyfikę, a podatnicy działający na rynku powinni być traktowani równorzędnie. W złożonym odwołaniu Spółka wskazuje, że zarówno wejście na rynki zagraniczne oraz utrzymanie się na nich wymaga prowadzenia działalności agencyjno- lobbingowej. polegającej, z jednej strony na nieustannym rozpoznawaniu i obserwowaniu rynku, budowaniu pozycji i wizerunku eksportera w środowiskach decyzyjnych państw trzecich, z drugiej strony zaś na zbieraniu informacji o konkretnych zapotrzebowaniach na sprzęt i usługi w danym państwie. Powszechnie stosowaną na całym świecie praktyką występująca w branży obronnej jest korzystanie z usług wyspecjalizowanych agentów handlowych, politycznych oraz operacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie kwestionuje zasadności występowania agenta oraz ponoszenia z tego tytułu kosztów, nie wskazuje również, że nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ zajął stanowisko, że brak jest dowodów potwierdzających wykonanie przez G. i L. SA czynności wykazanych w kwestionowanych fakturach. Zauważył, że dowody takie zostały przedstawione przez Spółkę w stosunku do czynności wykonywanych przez innych agentów, między innymi przez agenta działającego na tym samym rynku tj. firmę A.. Organ wyjaśnił, iż obowiązkiem Spółki jako podatnika jest rzetelne dokonywanie rozliczeń z budżetem państwa na podstawie obowiązujących przepisów. Podkreślił, iż żaden przepis u.p.d.o.p. nie zwalnia Spółki z obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które mają wpływ na rozliczenia podatkowe, a organów podatkowych z weryfikacji tychże zdarzeń w sytuacji, gdy Spółka obciąża wydatkami z tego tytułu budżet państwa. W ocenie organu, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą - ocenianą przez siebie jako szczególną - wbrew przepisom ww. ustawy nie dokumentuje usług niematerialnych i ustala kwoty tychże usług na podstawie zeznań świadków i lakonicznych wyjaśnień. Wobec faktu, że podjęte przez organ I instancji czynności kontrolne nie potwierdziły zdarzeń związanych z wykonywaniem na rzecz Spółki przez G., L. SA usług pośrednictwa, gdyż dokumenty na okoliczność tychże zdarzeń nie były w ogóle tworzone, nie zachowały się lub zaginęły - zdaniem organu odwoławczego słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 84.692.780.10 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej skoro Spółka konsekwentnie utrzymywała, że kupiła usługi od wyżej wymienionych wystawców faktur, co zostało przez organ I instancji skutecznie podważone, to organ ten kierując się wskazaniami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy słusznie odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów płatności na rzecz ww. podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepis z art. 199a O.p. nie miał i nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważ organ I instancji nie kwestionował umów agencyjnych zawartych przez Spółkę. Dyrektor UKS, dokonując analizy treści czynności prawnych uwzględnił zamiar stron tych czynności, a następnie wziął pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie spór dotyczy nie błędnego określenia celu i zamiaru stron tylko oceny zrealizowania i wykonania czynności wynikających z zawartych z G. oraz L. SA umów. Zwrócił uwagę, iż specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości utrudnia a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organy podatkowe. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem tego rodzaju usług a osiągniętym przychodem. Jednakże z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. W ocenie organu w świetle powołanej ustawy gromadzenie takich dowodów nie jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania, a więc i należnego podatku o poniesione wydatki. Zaznaczył, iż przedmiotowe usługi należą do tzw. usług niematerialnych, które należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody - Strona powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka takiej dokumentacji nie przedstawiła. Dysponowała jedynie fakturami i umowami. Zatem stwierdził brak jakiejkolwiek dokumentacji, która umożliwiałaby potwierdzenie faktu wykonania spornych usług przez wystawców faktur. Po przeanalizowaniu pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.047,25zł wynikającą z niewłaściwego rozliczenia kosztów w czasie dotyczących zawartych polis ubezpieczeniowych, nie kwestionowanych również przez Spółkę, organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 191 O.p. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej przede wszystkim na: • przywoływaniu wypowiedzi świadków, tj. M. C. i P. D., którzy nie posiadają wiedzy w sprawie zawarcia kontraktu malezyjskiego. z uwagi na to, że zaczęli przy nim pracować już po jego podpisaniu; • wyciąganiu niewłaściwych wniosków z zeznań świadków, tj. m.in. R. B., A. S., S. S., A. S., polegających na błędnym przyjęciu, iż nie posiadają wiedzy na temat faktycznych działań podejmowanych przez spółki G. Ltd i L. SA; • błędnej interpretacji pism służb specjalnych, poprzez uznanie, iż służby te nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy na temat działań agentów Spółki, podczas gdy brak informacji nie wynikał z faktu nieznajomości pracy agentów, a z braku możliwości ich udzielenia; • na wyciąganiu niewłaściwych wniosków prowadzących do uznania, że praca agentów politycznych (tut: G. i L. SA) i agentów operacyjnych (tut; A.) podlega takim samym procedurom dokumentacyjnym, podczas gdy praca agentów politycznych prowadzona jest najczęściej w formie ustnej; • na wybiórczej analizie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, iż złożony przez Spółkę raport końcowy do umowy agencyjnej nie świadczy o wykonaniu czynności przez G. i L. SA; b) art. 199a § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści umów zawartych przez Spółkę z G. oraz L. SA przy uwzględnieniu rzeczywistego zamiaru stron i celu tych czynności, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ww. podmioty nie świadczyły na rzecz Spółki usług wskazanych w tych umowach - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieuzasadnionej, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, odmowie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów agencyjnych zawartych przez Spółkę z G. oraz L. SA. Skarżąca zarzuciła, że organ zupełnie nie uwzględnił specyfiki działalności Spółki. Spółka produkuje uzbrojenie i ciężki sprzęt, a odbiorcami są w dużej mierze rządy państw obcych. Stanowisko organu jest oderwane od realiów agencji handlowej w handlu międzynarodowym, zwłaszcza w obrocie sprzętem wojskowym. Powszechnie stosowaną praktyką jest tu korzystanie z wyspecjalizowanych agentów handlowych. W branży wyodrębnia się 2 ich rodzaje: agentów politycznych i operacyjnych. Celem współpracy z agentami politycznymi jest rekonesans rynku i najwyższych środowisk decyzyjnych w danym regionie co do możliwości eksportowych oraz – co bardzo ważne – ogólnego nastawienia politycznego do inwestorów z Europy, w tym Polski. W wielu przypadkach bez efektywnych działań agentów politycznych jako pośredników najwyższej rangi wszelkie próby wejścia na rynek skazane są na niepowodzenie. Natomiast agent operacyjny ma rozpoznać rynek pod kątem konkretnego asortymentu towarów i usług i konkretnych potrzeb potencjalnych klientów. Jest to więc agent do zadań zwykłych. Zadania szczególne powierzane są agentom politycznym. Taką role pełniły właśnie G. i L., w przeciwieństwie do A., która była agentem operacyjnym. Z uwagi na powyższe rozróżnienie współpraca z każdym z nich podlega diametralnie różnym procedurom dokumentacyjnym. Praca agentów operacyjnych jest dokumentowana, natomiast politycznych – nie (informacje przekazywane są ustnie). Nawet jeśli nie jest wykluczona możliwość sporządzania przez nich raportów, to zawsze będą one charakteryzowały się pewnym stopniem ogólności. Z tych względów, zdaniem Skarżącej, niezasadne było uznanie braku dokumentacji współpracy z G. i L. za przemawiające na niekorzyść Spółki. Spółka podkreślała, że zobowiązanie agenta jest zobowiązaniem rezultatu – zostaje ono spełnione wtedy, gdy dojdzie do zawarcia kontraktu na zakup uzbrojenia. Umowa agencyjna nie musiała być pisemna, co przewiduje prawo cywilne, a w sferze prawa podatkowego nie powinno być z tego powodu negatywnych dla Skarżącej konsekwencji. Skarżąca wskazywała, że interesował ją tylko efekt pracy agenta - umożliwienie Spółce zawarcia kontraktu. Potwierdza to fakt, że umowy z agentami uzależniały zapłatę wynagrodzenia od skuteczności działania. Wypłata dla agenta następowała dopiero po otrzymaniu przez Skarżącą płatności od kontrahenta, a więc jego celem było nie tylko zawarcie kontraktu, ale również przypilnowanie zapłaty wynagrodzenia przez klienta eksportera. Samo to jest potwierdzeniem skuteczności działań agenta, za co należy mu się wynagrodzenie. Skarżąca zwróciła też uwagę szczególną relację osobistą z agentami, opartą o zaufanie i poufność. Dlatego tez wszelkie rozmowy były prowadzone n odpowiednio wysokim szczeblu w strukturze eksportera (najczęściej zarząd) i dlatego właśnie nikt inny, w tym pracownicy, dostępu do informacji o działalności agentów nie mieli. Zdaniem Skarżącej, jej stanowisko zostało potwierdzone przez świadków: A. B., S. S., D. D., W. S., M. W. oraz A. I.. Natomiast na fakt konieczności korzystania z usług agentów, zdaniem Skarżącej wskazywali: D. D., K. K., C. S., W. S., R. B., T. D., T. S., D. L. oraz P. C.. Powołując się na ich zeznania Skarżąca stwierdziła, że G., w imieniu i na rzecz której działał K. H.: znalazła odbiorców dla produktów i usług oferowanych przez Spółkę - wskazują na to w swych zeznaniach m.in. R. B. i S. S., dokonała analiz prawnych i opinii na rzecz Spółki - na co wskazał A. S.; wskazała podmioty nad którymi sprawowała nadzór, tj. osoby które pomogły w nawiązaniu kontaktów z decydentami w Malezji - co wynika z zeznań A. S. czy wiceministra Obrony Narodowej J. Z.; przekazała informacje dotyczące systemu komputerowego - świadczą o tym zaznania S. S.; dokonała analiz marketingowych związanych z zobowiązaniami offsetowymi Spółki - co potwierdzają zeznania A. S. i S. S.; doradzała w kwestii handlu wymiennego tzw. countertrade; świadczyła usługi doradztwa w kwestii umów dostaw zawieranych z poddostawcami oraz wytyczne do negocjacji z poddostawcami w zakresie ich pozycji polityczno-handlowej na rynku malezyjskim - na co wskazują zeznania Z. N. i A. S.; uczestniczyła bezpośrednio w rozmowach i negocjacjach z Ministerstwem Obrony Malezji i podwykonawcami, zapewniła wsparcie na etapie oraz w trakcie realizacji kontraktu - na co wskazuje pomoc w rozwiązaniu problemów technicznych z prototypem czołgu, kar umownych czy związanych z rozliczeniami, o czym wspominał A. S. i A. S.. Natomiast firma L. SA, przede wszystkim: przygotowała informacje dotyczące warunków technicznych, handlowych i marketingowych obrotu olejem palmowym w Malezji i innymi potencjalnymi produktami wymiany handlowej - zeznania R. B., S. S. czy D. D.; przygotowała koncepcję zbudowania zaplecza logistycznego - o czym świadczą zeznania A. S.; uczestniczyła bezpośrednio w rozmowach i negocjacjach z Ministerstwem Obrony Malezji - zeznania A. S.. Ponadto Skarżąca zauważyła, że potwierdzeniem wykonania usług przez L. SA jest raport końcowy do umowy sporządzony przez S. S.. O współpracy Spółki z ww. agentami informowane były służby specjalne, co zostało potwierdzone w zeznaniach K. K. oraz A. S. i R. B.. Nie potwierdzenie powyższej współpracy wynikało tylko z uwagi na brak prawnej możliwości udzielenia takich informacji. Wskazując na naruszenie art. 199a § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła, że tylko przy uwzględnieniu celu zawarcia umowy możliwa jest prawidłowa ocena pozostałego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie rzeczywistym i jedynym celem zawarcia umów z agentami było doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę kontraktów eksportowych na dostawę sprzętu dla podmiotów zagranicznych. Zamiarem stron umów było takie ułożenie stosunków prawnych między nimi, aby agent był zobowiązany do doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę kontraktu na dostawę sprzętu oraz jego realizacji. W szczególności zapisy dotyczące wypłaty wynagrodzenia dopiero po realizacji kontraktu miały mobilizować agenta do skutecznego działania w celu osiągnięcia rezultatu wynikającego z umowy. Skarżący podkreślił również, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług od agentów pozostawały w związku z przychodami po stronie Spółki. Kontrakty handlowe, do zawarcia których przyczynili się agenci, zostały zrealizowane a Spółka otrzymała wynagrodzenie z tego tytułu. W związku z czym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między poniesieniem wydatku na rzecz agenta, a otrzymaniem przychodu przez Spółkę z tytułu kontraktów, których zawarcie umożliwili agenci. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku tak specyficznej branży w jakiej działa, dla udowodnienia faktu świadczenia usług wystarczające są inne dowody potwierdzające ten fakt. w tym również zeznania świadków. Powołując się na wyroki sądowe Spółka podkreśliła, że w toku postępowania aktywnie uczestniczyła w postępowaniu, zgłaszając wnioski dowodowe na poparcie swojego stanowiska oraz wskazując dalsze środki dowodowe mogące przyczynić się w sposób istotny do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. Skarżąca zmodyfikowała żądanie skargi w ten sposób, że wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Nie było sporu co do dopuszczalności orzekania w tej sprawie z uwagi na przedawnienie. Z dniem 7 listopada 2013 r. doszło bowiem do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym strona Skarżąca została powiadomiona pismem z dnia 26 listopada 2013 r., doręczonym jej w dniu 3 grudnia 2013 r. (k. 58 t. XII akt adm.). Spór w sprawie sprowadzał się natomiast do tego, czy Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez G. (nr [...] z dnia 11 sierpnia 2003 r. tytułem wynagrodzenia za analizę prawną i opiniowanie treści umowy oraz organizację magazynu części zamiennych w jednym z państw sąsiadujących; nr [...] z dnia 6 sierpnia 2003 r. tytułem wynagrodzenia za przygotowanie i wsparcie realizacji programów offsetowych na kwotę ok. 100 mln. USD, organizowanie technicznych i ekonomicznych warunków dla transferu technologii bezpośrednich, nadzór nad spełnianiem przez lokalnych producentów wymogów technologicznych i jakościowych dotyczących współpracy przemysłowej oraz produkcji części zamiennych, stworzenie systemu komputerowego obsługującego zintegrowany system dedykowany zakupom części zamiennych dla zarządzania projektem kompatybilnego z systemem stosowanym obecnie w Ministerstwie Obrony, opracowanie analiz marketingowych, znajdowanie potencjalnych partnerów do dodatkowych programów offsetowych) oraz L. SA (nr [...] z dnia 6 sierpnia 2003 r. tytułem zawartej umowy z dnia 1 sierpnia 2002 r., dotyczącej świadczenia usług doradczych związanych z funkcjonowaniem Spółki B., w tym przekazywania informacji dotyczących branży oleju palmowego w Malezji, produkcji gumy i innych produktów dotyczących handlu wymiennego). Zdaniem organów obu instancji, materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) nie potwierdza wykonania przez powyższe spółki (tzw. agentów politycznych) usług wymienionych w tych fakturach. Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, organ nie kwestionuje ani występowania agenta, ani ponoszenia przez Skarżącą z tego tytułu kosztów, ani dopuszczalności zaliczenia takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Organ uważa po prostu, że istnienie samych faktur i zapłaty z tego tytułu nie potwierdza jeszcze, że do wykonania wskazanych w fakturach usług przez ich wystawców doszło. Zdaniem organu, żaden przepis u.p.d.o.p. nie zwania podatnika, nawet prowadzącego specyficzną działalność gospodarczą, z obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na rozliczenia podatkowe, zwłaszcza jeśli mają one charakter usług niematerialnych. Skarżąca tymczasem zarzuciła organowi, że nie uwzględnił specyfiki jej działalności (produkcja i eksport uzbrojenia i ciężkiego sprzętu), w ramach której powszechną praktyką jest korzystanie z tzw. agentów politycznych, którzy – w odróżnieniu od agentów operacyjnych – mają za zadanie rozpoznanie rynku i ogólnego nastawienia politycznego do producenta w danym kraju. Jak wyjaśniała, praca takiego agenta nie podlega dokumentowaniu ze względu na potrzebę zachowania poufności i wzajemnego zaufania, informacje do i od niego są przekazywane ustnie i tylko osobom na wysokim szczeblu decyzyjnym w Spółce (najczęściej zarząd), dlatego nikt inny, w tym pracownicy Skarżącej, dostępu do informacji o działalności agentów nie mieli. Zapłata wynagrodzenia agentowi zależy wyłącznie od skuteczności jego działań, a potwierdzeniem takiej skuteczności jest zawarcie kontraktu na dostawę uzbrojenia i zapłata wynagrodzenia przez klienta. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77). W kwestii ciężaru dowodu w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, że spoczywa on na podatniku. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (CBOSA). Z kolei w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r., II FSK 1426/13, podniesiono, że "dysponując fakturami dotyczącymi usług niematerialnych (pośrednictwa sprzedaży), na podstawie których to faktur zaliczono do kosztów uzyskania wyszczególnione w nich kwoty, spółka powinna wykazać, że czynności w nich wymienione zostały rzeczywiście wykonane i służyły realizacji celów określonych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)" (CBOSA). Aby więc dokonać w tym kontekście oceny dopuszczalności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą istnieć dowody na okoliczność, że do wykonania usługi doszło. Jeśli twierdzenia podatnika w tym zakresie są nieweryfikowalne, organ nie ma podstaw do uznania dokonanego przez podatnika zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Otóż Skarżąca oczekiwała akceptacji dokonanej przez nią kwalifikacji kosztów poniesionych tytułem zapłaty za usługi opisane w wymienionych na wstępie umowach, ale jednocześnie przyznała, że żadna dokumentacja na potwierdzenie wykonania usług przez tzw. agentów politycznych nie powstała. Uznawała jednak za wystarczający dowód na okoliczność wykonania tych usług zeznania świadków, przy czym zastrzegała, że niewiele osób ma wiedzę na ten temat, bo wiadomości przekazywane przez agentów były poufne i kontaktowali się oni z nielicznymi osobami zajmującymi najważniejsze stanowiska w spółce (głównie zarząd). Skarżąca akcentowała znaczenie faktu – i aprobaty jej stanowiska oczekiwała od organu – że dowodem na wykonanie pracy przez agenta było zawarcie przez spółkę umowy na dostawę uzbrojenia i otrzymania od klienta wynagrodzenia. Sąd, podobnie jak organ, daje wiarę wyjaśnieniom Skarżącej, że w specyficznej branży, w jakiej działa, potrzebne, a nawet niezbędne było korzystanie z usług agentów (rodzimych biznesmenów, czy osób mających kontakty z osobami odpowiedzialnymi za zamówienia w zakresie działalności spółki), których działania mogą mieć charakter poufny. Potwierdza to materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, spośród których większość potwierdziła istnienie i znaczenie agentów w działalności Skarżącej. Jednak ani z zeznań poddanych analizie w zaskarżonej decyzji, ani z zeznań przytoczonych w skardze nie wynika, że G. i L. SA rzeczywiście wykonały objęte fakturami czynności. Z zeznań świadków wynika, że jedynymi osobami, które miały kontakt z agentami byli R. B. (prezes zarządu), A. S. (członek zarządu), którzy podpisali w imieniu Skarżącej z G. i L. SA. umowy o współpracy (pośrednictwa, doradztwa) oraz w pewnym zakresie S. S. (dyrektor biura handlowego). R. B. zeznał, że znał osobiście S. S. – właściciela L. i ten zaproponował włączenie w projekt malezyjski firmy G., którego właścicielem był K. H., malezyjski biznesmen, mający wpływy w rządzie malezyjskim i wśród polityków wysokiego szczebla. Jak świadek podkreślał, ich rolą było doprowadzenie do zawarcia kontraktu na dostawę czołgów do Malezji na jak najkorzystniejszych warunkach. Nie uczestniczyli oni jednak w procesie negocjacji kontraktu ze stroną malezyjską, byli jednak wprowadzeni w jego zapisy, konsultowali go i zgłaszali swoje uwagi. Informacje, jakie przekazywali, dotyczyły oczekiwań technicznych armii malezyjskiej, innych wymagań, budżetu kontraktu, konkurencji, mieli też wpływać na kręgi decyzyjne, w tym doprowadzili do rezygnacji przez stronę malezyjską z niekorzystnych dla Skarżącej warunków kontraktu. Świadek wskazał, że spotykał się z K. H. w L. nawet 3-4 razy w tygodniu, nie podał jednak żadnych informacji mogących to potwierdzić. Świadek wskazał, że w spotkaniach uczestniczył A. S., a z K. H. i S. S. spotykali się też przedstawiciele polskiego rządu – J. Z., A. S., J. S.. Z zeznań A. S. wynika, że firma . prowadziła analizę countertrade polegającą na ocenie możliwości zakupu przez B. oleju palmowego oraz innych towarów, doradzał w tym zakresie również S. S. (zgodnie z wymaganiami partnera malezyjskiego, zakup czołgów musiał być powiązany z zakupami towarów oferowanych przez Malezyjczyków). Świadek zeznał, że analizy te miały charakter ustny, były to konsultacje, rozmowy. Zeznał też, że K. H. był pomocny w wielu sprawach, w tym w sprawie związanej z niepowodzeniem prób prototypu czołgu w Malezji, co mogło nawet skutkować zerwaniem kontraktu. Zdaniem świadka, działania agenta doprowadziły do zgody strony malezyjskiej na powtórzenie prób, do ustalenia nowego harmonogramu dostaw, jego pracownicy dokonywali analizy umowy pod kątem zgodności z prawem malezyjskim Świadek przyznał, że informacje były przekazywane ustnie (głównie rozmowy telefoniczne), otrzymywał je on, a następnie prezes B. i S. S.. S. S., który uczestniczył w negocjacjach kontraktu malezyjskiego, zeznał, że w negocjacjach tych uczestniczyła też firma A., którą świadek identyfikował jako agenta prowadzącego sprawy kontraktu na szczeblu wojskowym i technicznym oraz malezyjska firma M., wyznaczona przez rząd Malezji jako partner przemysłowy B.. Z agentów pracujących przy kontrakcie świadek też wskazał G. G. oraz firmę S., która doprowadziła do zakupu oleju palmowego przez firmę francuską, niejako w zastępstwie B.. Świadek zeznał, że znał S. S., ale zakresu jego zadań nie, nie znał natomiast K. H., ale wiedział, że spotykał się z nim A. S.. Wszelkie informacje na temat miał od niego, stąd wie np. że rozmowy między S. a H. dotyczyły kierunków i postępów negocjacji, zapisów kontraktu, rozliczeń, rozwiązywania wątpliwości prawnych, jak podejść do offsetu i rozwiązać impas w rozmowach. Jako świadków przesłuchano też osoby z kręgów rządowych i dyplomatycznych. J. Z. (wiceminister MON w latach 2001-2005) zeznał, że nie kojarzy G. ani L., podobnie jak K. H. i S. S., choć wskazał jako agenta B. osobę określaną mianem Chińczyk. Świadek zeznał, że istotną role w kontrakcie malezyjskim odegrał rząd RP, organizując m.in. na prośbę B. wizytę strony malezyjskiej w Polsce z pokazem czołgu [...] dla Malezyjczyków. Z kolei A. S. (sekretarz Stanu w Ministerstwie Gospodarki w latach 2001-2003 i w ministerstwie Skarbu w latach 2003-2005, odpowiadający za nadzór właścicielski w spółkach z udziałem Skarbu Państwa) zeznał, że duża rolę w negocjacjach ze stroną malezyjską odegrało Ministerstwo Gospodarki i Obrony Narodowej. Otóż w 2002 r. na targach zbrojeniowych w Malezji podczas spotkania z Ministrem Obrony Narodowej w randze wicepremiera Nadżibem omawiano przeszkody w podpisaniu kontraktu. Po spotkaniu na targach odbywały się kolejne spotkania zarówno w grupie eksperckiej i w grupie decydentów. Świadek czynnie w nich uczestniczył i – jak zeznał – w ich wyniku doszło do przenegocjowania warunków dostaw offsetu, uzgodniono warunki w tym zakresie, wynegocjowano rezygnację strony malezyjskiej z zapłaty za pośrednictwem formy pośredniczącej, doprowadzono do rozdzielenia płatności osobno za offset i dostawę czołgów, oraz znaleziono partnera, który odebrał od Malezyjczyków olej palmowy. Świadek przyznał, że znany jest mu K. H. – świadek identyfikował go jako malezyjskiego biznesmena i osobę związaną z wicepremierem N., która uczestniczyła w spotkaniach z wicepremierem. Wiedział też, że bezpośrednio z K. H. spotykał się zarząd B. (B. i S.). Świadek zastrzegł jednak, że nie uczestniczył w jakichkolwiek pracach, w których usługi świadczył K. H.. Zdaniem świadka, rola K. H. ograniczała się do przekazywania informacji od i do premiera Malezji i nie miała nic wspólnego ze świadczeniem usług doradczych. Co do przebiegu spotkań w Malezji z udziałem J. S. w Malezji w październiku 2002 r. organ uzyskał informację od Ministerstwa Obrony Narodowej, z której wynika, że członkiem delegacji polskiej byli przedstawiciele MON i prezes zarządu Skarżącej R. B., a ze strony malezyjskiej – premier, minister obrony Malezji. Minister Szmajdziński spotkał się też Ministrem Transportu Malezji i ministrowi Malezji towarzyszył K. H. – malezyjski biznesmen, ale rozmowy dotyczyły zakupu przez Malezję szyn kolejowych i współpracy w zakresie lotnictwa i przemysłu stoczniowego. Świadkowie A. G. (radca handlowy w Ambasadzie RP w Kuala Lumpur w latach 2001-2005) i C. K. (I sekretarz w wydziale ekonomicznym Ambasady RP w latach 2001-2005) nie kojarzyli ani G. ani L., podobnie jak K. H. i S. S., znali natomiast inne podmioty związane z kontraktem malezyjskim (A. i M.). W toku postępowania przesłuchano także pozostałych członków zarządu Skarżącej (w latach 2003-2011) – A. I., Z. N., A. Z., W. S., A. T., T. D., M. B., C. S., E. N., Z. S., D. D. oraz członków rady nadzorczej (lata 2002-2009) – T. S., J. N., A. B., J. G., M. K., dokonano też analizy protokołów posiedzeń zarządu i rady nadzorczej z lat 2003-2007 (Skarżąca wskazała, że wcześniejszymi nie dysponuje) pod kątem informacji o pracach agentów i płatności z tego tytułu. Skarżąca nie okazała kopii nagrań z tych posiedzeń, mimo wezwania organu I instancji. Członkowie zarządu oraz członkowie rady nadzorczej nie wiedzieli nic, lub prawie nic na temat usług świadczonych przez agentów. Wiedza świadków, którzy cokolwiek wiedzieli, ograniczała się do kojarzenia nazwiska S. i/lub świadomości istnienia osoby określanej mianem Chińczyk (zeznania Z. N., który podał informację, że wiedział o spotkaniach agentów z zarządem B. i A. S. w L.; ta ostatnia informacja została zweryfikowana przez organ z wynikiem negatywnym, o czym świadczy pismo Ministerstwa Gospodarki z dnia 5 czerwca 2013 r., gdzie odbycia wizyty takiej nie potwierdzono). A. I. kojarzyła jedynie nazwisko S., A. Z., W. S., A. T., T. D., M. B., C. S., E. N. i Z. S. nie kojarzyli nazwisk agentów, natomiast D. D. zeznał jedynie, że słyszał o K. H. i jego znaczeniu dla kontraktu. Spośród członków rady nadzorczej większość nie miała żadnej wiedzy na temat istnienia agentów, czy ich działań. Jedynie J. G. i A. B. przyznali, że od zarządu mieli informacje mogące wskazywać na istnienie i działania agentów. Ten ostatni kojarzył on nazwisko S. oraz wymienił osobę, która – wedle wiedzy świadka – odgrywała kluczową rolę przy kontrakcie malezyjskim, a którą określano mianem Chińczyk. Określenie "Chińczyk" kojarzył też świadek T. S., któremu – jak zeznał – relacjonowano kluczowe znaczenie tej osoby w budowaniu pozytywnego nastawienia najwyższych kręgów rządu Malezji do kontraktu czołgowego. Nigdy jednak, mimo zabiegów świadka, nie udało mu się z nim spotkać. Ani ten świadek, ani żaden inny, nie potwierdził natomiast, że Chińczyk to K. H. – o tym ostatnim świadek nie słyszał. Świadek wskazał, że nie przypomina sobie nic na temat działalności tego agenta, jego zakresu obowiązków. Wskazał natomiast innego agenta – Malaja o nazwisku A., który na bieżąco zapewniał pomoc w rozwiązywaniu problemów technicznych i relacyjnych na poziomie Ministerstwa Obrony. Świadek zwrócił też uwagę, że nie było standardową sytuacją w branży brak kontaktu rady nadzorczej z agentem, dlatego gdy chodzi o osobę Chińczyka świadek miał różne podejrzenia względem zarządu. Z kolei świadek E. N. (prezes zarządu w katach 2008-2012) zwracał uwagę na ogromne problemy z ustaleniem, czym zajmują się agenci w ramach umów i podkreślał, że o działalności niektórych zarząd dowiadywał się dopiero wtedy, gdy zgłaszali się po prowizję. Jak świadek zeznał, dopiero wówczas szukano potwierdzenia, czy należy się prowizja i próbowano ustalić za co. Zarząd nie był często w stanie zweryfikować, co tak naprawdę agent zrobił, umów nie było lub były niekompletne, co zdaniem świadka było wynikiem niechlujstwa, a nie celowym działaniem. Wskazał on nadto, że od kiedy został prezesem zarządu, prace agentów były dokumentowane – agent musiał sporządzać raporty. Za weryfikację raportów odpowiedzialny był dyrektor handlowy na dany obszar. Raporty archiwizowano, a informacje poufne gromadzono w kancelarii tajnej. W ocenie Sądu, z zeznań tych nie wynika, wbrew twierdzeniom skargi, że usługi opisane na fakturach zostały przez agentów wykonane. Wynika z nich jedynie, że w otoczeniu osób związanych z kontraktem malezyjskim był jakiś Chińczyk, który być może udzielił Skarżącej jakiejś formy wsparcia przy negocjowaniu kontraktu, ale nie wiadomo, co zrobił i czy w ogóle coś zrobił. Można też jedynie domyślać się, że był to K. H., jest to prawdopodobne, ale nie pewne. Równie dobrze mogło być i tak, że członkowie zarządu powoływali się tylko na znajomość z wpływowym biznesmenem malezyjskim, który istotnie miał kontakty z rządem Malezji, ale w osoba ta o przypisanej jej roli nic nie wiedziała. Na niekorzyść Skarżącej przemawiają zeznania świadka Szatkowskiego, który zeznał, że nie było czymś standardowym utrzymywanie w tajemnicy przez radą nadzorczą kontaktów z agentem, taki natomiast stopnień tajności, jak u Skarżącej, rodził podejrzenia wobec zarządu. O braku troski w prowadzeniu spraw spółki przez zarząd, w tym zaniedbaniu sfery formalnej (dokumentacyjnej) jej działań, świadczą z kolei zeznania świadka N., który podkreślał występujący często brak możliwości ustalenia, za co konkretna osoba (podająca się za agenta) oczekiwała prowizji. Zeznania tego świadka przeczą też twierdzeniu Spółki, że nie można było dokumentować pracy agenta. Jak się okazuje, w późniejszym czasie działalności Skarżącej czyniono to, chroniąc poufność informacji przez umieszczanie dokumentów w kancelarii tajnej. Z zeznań świadków wynika też znacząca rola polskiej strony rządowej w staraniach o kontrakt czołgowy dla Skarżącej, wbrew jej twierdzeniom o znaczącej w tym kontekście roli agentów. Podważa to wiarygodność twierdzeń R. B. i A. S. o wpływie agentów na zawarcie kontraktu i ich przesądzającym w tym względzie znaczeniu. Sąd podkreśla, że tak jak nie kwestionowały tego organy, tak i Sąd nie kwestionuje tego, że agenci na rzecz Skarżącej działali, ale z materiału dowodowego nie wynika, co konkretnie zrobili. Jest to, zdaniem Sądu, konsekwencja zaniedbań strony Skarżącej w dokumentowaniu czynności wynikających z umów zawartych z G. i L.. Skarżąca twierdziła, że nie musiała dokumentować pracy z agentem, bo to nie było potrzebne, a nawet było to niewskazane z uwagi na konieczność utrzymania w tajemnicy uzyskanych od niego informacji. Jeśli tak, to oznacza to tyle tylko, że Skarżąca utraciła z pola wiedzenia aspekty podatkowe swojej działalności. Nie sposób zaakceptować i poczytać na korzyść Skarżącej jej twierdzenia, że dokumentacja pracy agenta nie była Spółce potrzebna, interesował ją bowiem tylko wynik pracy agenta (zawarcie kontraktu na dostawy broni), bo to musiałoby oznaczać aprobatę zwolnienia Skarżącej z obowiązku wykazania, że warunki zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione. To z kolei prowadziłoby do patowej dowodowo sytuacji, gdzie organ nie ma ani obowiązku, ani faktycznych możliwości (wiedzy) wykazania, że dany koszt jest, bądź nie jest kosztem uzyskania przychodu, bo wiedzę (popartą dowodami) w tym zakresie ma (powinien mieć) właśnie podatnik. Rolą organu jest w takim przypadku weryfikacja twierdzeń podatnika. Mimo zatem że Skarżąca z uwagi na regulacje prawne w sferze prywatnoprawnej (cywilnej) obowiązku dokumentowania czynności między nią a agentem nie miała, to musiała się liczyć z konsekwencjami tego stanu w sferze publicznoprawnej (podatkowej). Skarżąca jest zresztą niekonsekwentna – z jednej strony twierdziła, że nie miała obowiązku tworzenia żadnej dokumentacji, bo nie było jej to potrzebne (oczekiwała od agenta jedynie efektu w postaci zawarcia kontraktu), z drugiej zaś – że tworzenie dokumentacji pracy agenta, w tym raportów, nie było możliwe, bo agent działał w sposób tajny, co wynika to ze specyfiki branży zbrojeniowej. Powstaje pytanie, czy może to być wystarczającą podstawą uznania za wiarygodne twierdzeń Skarżącej? Odpowiedź jest oczywiście przecząca – nie mogłoby bowiem być uznane za prawidłowe postępowanie, w ramach którego organ daje wiarę oświadczeniu podatnika, który stwierdza, że posiada fakturę, umowę i dokonał płatności, ale okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi udokumentować nie chciał lub nie mógł, zasłaniając się poufnością, czy specyfiką branży, w której działa. Taki wniosek nie miałby nic wspólnego z dowodzeniem, lecz co najwyżej z uprawdopodobnieniem, co jest niedopuszczalne w świetle przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. O sprzeczności z rzeczywistością twierdzeń Skarżącej świadczy zresztą fakt, że w późniejszym okresie jej działalności wprowadzono obowiązek sporządzania raportów przez agentów, bez narażania się na utratę zaufania, czy obaw o poufność pozyskanych informacji – jak się więc okazuje, tworzenie dokumentacji było możliwe. W skardze zarzucono, że organy naruszyły przepis art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej m.in. na: przywoływaniu wypowiedzi świadków, tj. M. C. i P. D., którzy nie posiadają wiedzy w sprawie zawarcia kontraktu malezyjskiego z uwagi na to, że zaczęli przy nim pracować już po jego podpisaniu; wyciąganiu niewłaściwych wniosków z zeznań świadków, tj. m.in. R. B., A. S., S. S., A. S., polegających na błędnym przyjęciu, iż nie posiadają wiedzy na temat faktycznych działań podejmowanych przez spółki G. Ltd i L. SA. Sąd stanowiska tego nie podziela aprobując w pełni wnioski płynące z analizy materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, nawet przy pominięciu niekorzystnych dla Skarżącej zeznań świadków M. C. i P. D., zeznania pozostałych świadków są wystarczające dla oceny, czy doszło, czy też nie do wykonania spornych usług. Wniosek jest taki sam, o czym świadczą przywołane wyżej zeznania świadków. Oceny Sądu nie zmieniają też przytoczone przez Skarżącą fragmenty zeznań R. B., A. S. i S. S., mające świadczyć o błędnym przyjęciu przez organ, że posiadają wiedzy na temat faktycznych działań podejmowanych przez spółki G. i L.. Otóż z zeznań tych wynika, że to agenci przyczynili się do usunięcia trudności na drodze do zawarcia kontraktu (zawarcie umowy bezpośrednio z rządem Malezji, a nie z firmą pośredniczącą, przekazanie informacji technicznych dotyczących konstrukcji czołgów, lista programów offsetowych, redukcja ilości uczestników szkoleń w ramach offsetu, nieograniczenie budżetu kontraktu, odejście od płatności barterem na rzecz zapłaty akredytywą, zgoda na rozprowadzenie oleju palmowego na świecie, a nie w Polsce, uzyskanie zgody na możliwość powtórzenia nieudanej pierwotnie próby testu czołu, wstępna akceptacja oferty zakupu transportera [...], bieżąca pomoc i wsparcie oraz doradztwo). Problem w tym, że dowodów z tych zeznań nie sposób oceniać w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, a ten przemawia za twierdzeniem, że zeznań członków zarządu nie można uznać za potwierdzające rzeczywisty stan rzeczy. Sam A. S. wskazał na znaczącą rolę strony rządowej w negocjowaniu kontraktu dla Skarżącej i w tym upatrywał przyczyn usunięcia przeszkód w zawarciu kontraktu. Być może przyczynił się do tego również K. H. – jak twierdzą niektórzy świadkowie, ale uznać za udowodnione tego nie można. Jak trafnie zauważyły organy, zawarcie kontraktu było wynikiem aktywności wielu podmiotów, w tym polskiego rządu, nie można zatem uznać za udowodnione, że takie a nie inne decyzje, czy tę konkretną decyzję rząd Malezji podjął właśnie dzięki aktywności agentów. Aby to wykazać, należało zadbać o sferę dokumentacyjną współpracy z agentami, a tego nie uczyniono. Skarżąca sformułowała też zarzut błędnej interpretacji przez organy pism służb specjalnych, poprzez uznanie, iż służby te nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy na temat działań agentów Spółki, podczas gdy brak informacji nie wynikał z faktu nieznajomości pracy agentów, a z braku możliwości ich udzielenia. Otóż z materiału dowodowego wynika, że organ zabiegał o informacje na temat działań agentów w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Służbie Wywiadu Wojskowego i Agencji Wywiadu. Dwie pierwsze (pisma z dnia 31 maja 2014 r. i i 1 lipca 2013 r.) wyjaśniły, że nie posiadają takich informacji, przy czym SWW wskazała, że nawet gdyby je miała, podlegałyby one ochronie przed ujawnieniem w trybie ustawy o ochronie informacji niejawnych. Trzecia zaś (pismo z dnia 28 czerwca 2013 r.) wskazała, że nie ma podstaw do udzielania takich informacji organom skarbowym. Powstaje pytanie – jak te wypowiedzi zinterpretować inaczej, niż to uczynił organ. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne byłoby doszukiwanie się w tych wypowiedziach dowodu przemawiającego na rzecz twierdzeń Skarżącej. Organ wysnuł z nich prawidłowy wniosek – pisma te nie potwierdzają, że wspomniane służby mają informacje o działaniach agentów na rzecz Skarżącej, a nawet gdyby je miały, organ i tak by ich nie uzyskał, nadal więc ciążył na Skarżącej obowiązek wskazania innych dowodów na okoliczność forsowanych przez nią tez. Niezasadny był zarzut skargi dotyczący wyciągania niewłaściwych wniosków przez organ, że praca agentów politycznych (G. i L. SA) i agentów operacyjnych (A.) podlega takim samym procedurom dokumentacyjnym, podczas gdy praca agentów politycznych prowadzona jest najczęściej w formie ustnej. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, dla organu jej wyjaśnienia w tym zakresie były zrozumiałe. Dla Sądu natomiast zrozumiałe jest, że organ odwołał się do faktu dokumentowania pracy agenta, choć agenta o innym charakterze (wydatki na ten cel uznano za koszty uzyskania przychodów). O tym, że i prace agenta politycznego można było dokumentować, świadczy fakt wprowadzenia u Skarżącej stosownych procedur w tym zakresie, tyle że w późniejszym okresie (po objęciu funkcji prezesa zarządu przez A. N.). Tak więc okoliczność, że uzgodnień z agentem politycznym dokonywano w formie ustnej, nie przemawia na korzyść Skarżącej i nie może uzasadniać jej racji. Wybór takiej formy kontaktu jest odpowiedzialnością Skarżącej, również na gruncie prawa podatkowego. Wreszcie w skardze zarzucono, że organy dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, iż złożony przez Spółkę raport końcowy do umowy agencyjnej nie świadczy o wykonaniu czynności przez G. i L. SA. Otóż wyjaśnienia Skarżącej są tu wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony twierdzi ona, ze nie powstała żadna dokumentacja towarzysząca, z drugiej – okazuje raport końcowy do umowy agencyjnej z dnia 1 sierpnia 2002 r. wraz z załącznikiem z dnia 1 sierpnia 2002 r., podpisany przez S. S.. Raport ten, jak słusznie zauważył organ, skierowany jest do P., mimo że wydatki dotyczą roku 2003 r., które Skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych z roku 2007, kiedy to funkcjonowała pod nazwą B. (odpis KRS – w aktach sądowych). Ta okoliczność wraz z ogólnikową treścią raportu odwołującego się w istocie do treści samej umowy sprawia, że rzeczywiście nie może on potwierdzać wykonania spornych usług. Należy przypomnieć, że organ usiłował przesłuchać w charakterze świadka S. S., jednak wezwania wysłane na kilka adresów świadka pozostały bez odpowiedzi. Nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 199a § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie ustalenia rzeczywistej treści umów zawartych przez Spółkę z G. oraz L. SA przy uwzględnieniu rzeczywistego zamiaru stron i celu tych czynności, a w konsekwencji poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że ww. podmioty nie świadczyły na rzecz Spółki usług wskazanych w tych umowach. Jak to bowiem trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, przepis art. 199a O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bo organy nie kwestionowały charakteru zawartych umów, lecz tylko to, że doszło do wykonania wynikających zeń czynności. Zdaniem Sądu, w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia dokonane przez organy nie budzą zastrzeżeń, podobnie jak wnioski dokonanej na tym tle analizy. Nie naruszono też prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Został on prawidłowo odczytany, w nawiązaniu do tez orzecznictwa sądowego, i prawidłowo zastosowany. Zasadnie, zdaniem Sądu, organy odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu umów agencyjnych zawartych przez Skarżącą z G. oraz L. SA, nie zdołała ona bowiem wykazać, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Nie było więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ja poprzedzającą, ani tym bardziej do uchylenia tych decyzji i umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a.) W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).