III SA/Wa 1595/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 roku o nr [...], na mocy której organ ten stwierdził nadpłatę w wysokości 885 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nienależnie pobranym przez płatnika, tj. NFI im. [...], z tytułu sprzedaży przez S. K., dalej zwanego Skarżącym, 1263 akcji tegoż Funduszu w celu umorzenia Jak wynikało z ustalonego stanu faktycznego, Skarżący nabył w 2004 roku 1263 akcje NFI im. [...], które w wyniku wezwania odsprzedał jeszcze w tym samym roku na rzecz tegoż Funduszu. Od uzyskanej w wyniku sprzedaży kwoty potrącono podatek, co Skarżący - twierdząc, że rozliczenie podatku następuje zgodnie z przepisami jednorazowo w rozliczeniu całorocznym - uznał za działanie nieprawidłowe i wniósł o stwierdzenie nadpłaty. Pierwotnie wydana w dniu [...] sierpnia 2004 roku decyzja organu podatkowego I instancji została uchylona w całości przez DIS w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku. Podkreślono wówczas, że organ I instancji nie wyjaśnił w sposób prawidłowy, czy Fundusz – działając jako spółka prawa handlowego - nabył własne akcje w celu umorzenia. Wyjaśnienie tej kwestii było o tyle istotne, że tylko w wypadku, gdyby Skarżący sprzedał Funduszowi akcje w celu ich umorzenia, osiągnięty z tego tytułu dochód (przychód) mógłby być zakwalifikowany przez organ I instancji jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W wyniku uzupełnienia postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lutego 2005 roku, kolejną decyzję, która – jak wskazano wyżej – została uznana przez DIS w W. za prawidłową. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia DIS podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana updof) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl zaś art. 24 ust. 5 pkt 2 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 updof wolna od podatku dochodowego była ta część osiągniętego przez Skarżącego przychodu, która stanowiła równowartość kosztu nabycia sprzedanych akcji. Ponieważ w sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący zbył należące do niego akcje Jupiter NFI S.A. na rzecz Funduszu w celu ich umorzenia, oznacza to, że osiągnął w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 updof dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych akcje, nie zaś przychód ze zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a updof. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 od dochodów (przychodów) o takim charakterze, których z mocy art. 30 a ust. 7 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Na podstawie zaś art. 41 ust. 4 updof płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1. Oznacza to zdaniem DIS w W., że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, w tym kwotę przychodu i jego charakter, a następnie zgodnie z obowiązującymi przepisami, uwzględniając kwotę przychodu wolną od podatku, stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS z dnia [...] kwietnia 2005 roku, przyznanie odsetek ustawowych od nienależnie zatrzymanej tytułem podatku kwoty, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz przyznanie odsetek ustawowych od spornej kwoty od daty wniesienia skargi. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że decyzja DIS w W. z dnia [...] kwietnia 2005 roku wprowadza nowy rodzaj podatku, posługując się nieprawidłowymi i wyrwanymi z kontekstu argumentami dotyczącymi dobrowolnego umorzenia akcji. Decyzję o wszczęciu procedury wykupu podejmuje bowiem walne zgromadzenie akcjonariuszy, w którym pojedynczy akcjonariusz, dysponujący de facto częściami promila głosów, nie ma żadnego realnego wpływu na treść podjętej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż ustawodawca określając w art. 10 updof katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wskazał w ust. 1 pkt 7 tego artykułu jako źródło przychodu kapitały pieniężne, zaś w art. 17 ust. 1 tej ustawy określił, jakie przychody uważa się "za przychody z kapitałów pieniężnych". Katalog zawarty w art. 17 ust. 1 updof jest zamknięty, zawarte w przepisie tym bowiem wyliczenie ani nie ma charakteru przykładu, ani też czy też nie zostało poprzedzone przez formułę "w szczególności". Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały lub akcje w spółce mającej osobowość prawną. Art. 17 ust. 6 updof stanowi jednocześnie, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca na gruncie ustawy normującej opodatkowanie dochodów osób fizycznych rozróżnia i rozdziela przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały i akcje (pkt 4 ustawy) oraz wymienione pod pkt 6 należne przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych (akcji). Na szczególną uwagę zasługuje zawarta w art. 24 ust. 5 updof definicja przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Otóż zgodnie z pkt 1 tego artykułu przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji), natomiast w myśl pkt 2 przychodem z tego źródła jest także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W tym miejscu należy zdaniem Sądu zaznaczyć, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie może być uznany za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Podkreślenia wymaga to, że przychód uzyskany z takiej transakcji jest przychodem pochodzącym ze środków finansowych spółki, konsekwencją zaś takiego kontraktu jest umorzenie (unicestwienie) udziałów lub akcji. Źródło pochodzenia środków finansowych w kontekście przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej nie jest w tym momencie bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przysporzenia majątkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca zaliczył odpłatne zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie do przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć w tym miejscu także wypada, iż zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 - w myśl art. 30 a ust. 6 - pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b przychód odzwierciedlający koszt nabycia akcji jest zwolniony z opodatkowania. Natomiast przychód uzyskany na podstawie zdarzeń określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 opodatkowany jest na zasadach, wynikających z treści art. 30 b pkt 1 omawianej ustawy, tj. opodatkowaniu podlega dochód (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, uwzględniane na ogólnych zasadach). Konsekwencją tego rozróżnienia jest fakt, że zgodnie z art. 30a ust. 7 dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy. O ile zatem dochód (przychód) uzyskany na podstawie zdarzeń określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, tj. z tytułu zbycia udziałów lub akcji, podlega opodatkowaniu na zasadach, wynikających z treści art. 30 b pkt 1 updof,, tj. przy wypłacie należności - zgodnie z art. 41 ust. 1 updof - płatnicy pobierają, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, o tyle w przypadku dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem i dochodu (przychodu) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia płatnicy pobierają zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op, w szczególności zaś nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Sąd nie znalazł też innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję i z tych względów na podstawie art. 151 ppsa skargę jako niezasadną oddalił.