III SA/Wa 1598/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.M.(dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji w wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że Skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. ujęła dwie faktury wymienione na str. 5 decyzji organu pierwszej instancji wystawiane przez H. sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju napędowego. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zebrał dowody, opisane szczegółowo w treści uzasadnienia skarżonej decyzji na podstawie których stwierdził, iż faktury wystawione przez H. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż Skarżąca w okresie objętym postępowaniem, tj. za marzec 2013 r. zawyżyła podatek naliczony dokonując odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca nie przedłożyła ewidencji zakupów i sprzedaży za marzec 2013 r., stąd nie była możliwa ocena tych ksiąg pod względem ich rzetelności i wadliwości. Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, iż mimo iż księgi podatkowe nie mogły być przedmiotem badań w tym postępowaniu, ponieważ nie zostały one okazane przez Skarżącą, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgromadzone dowody pozwalają na jej określenie w prawidłowej wysokości, tj. stosownie do treści przepisu art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."). Od decyzji tej pismem z dnia 12 grudnia 2016 r., Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżając ww. decyzję w całości, decyzji tej Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 121 O.p., poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Skarżącej obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczyło wynik prowadzonego postępowania kontrolnego; b) art. 122 O.p., poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy (nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania); c) art. 123 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swojego stanowiska wskutek odrzucenia jej wniosków dowodowych oraz pomijając okoliczności potwierdzone złożonymi dokumentami uniemożliwiające jej udział w postępowaniu (zaświadczenie o hospitalizacji i rehabilitacji, zwolnienia lekarskie, etc.); d) art. 124 O.p. w związku z art. 121 § 2 tej ustawy, poprzez absolutny brak informowania Skarżącej o postępowaniu oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiło właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ; e) art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Skarżącą, co spowodowało w konsekwencji wydaniem wadliwej decyzji; f) art. 181 O.p., poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych w dyspozycji tego przepisu; g) art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym: - odmowę wystąpienia do organów podatkowych/celnych O. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. i zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez Skarżącą w szczególności związanych z zakupami paliw od H. sp. z o.o. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji; - nie ustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego/rachunków bankowych H. sp. z o.o. (nie ustalenie wszystkich rachunków bankowych, nie zebranie historii tych rachunków, nie sprawdzenie kto był właścicielem rachunków bankowych na które Skarżąca wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze strony H. sp. z o.o., co się stało z pieniędzmi wpłaconymi przez Skarżącą); - odmowę wystąpienia do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez URE dla H. sp. z o.o. w celu ustalenia, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu tej spółki o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka w toku postępowania koncesyjnego, a które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie spółce koncesji; - nie ustalenie i nie wystąpienie do właściciela biura wynajmowanego przez H. sp. z o.o. celem ustalenia, kto, kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach zawierał umowę najmu biura (w tym adresów IP komputerów z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów); - nie wystąpienie do właściwych sądów rejonowych i nie zażądanie całości kopii akt rejestrowych H. sp. z o.o. dla ustalenia sposobu założenia spółki, udzielenia informacji, kto i kiedy założył tą spółkę, kto ją reprezentował, kto i kiedy nabywał i sprzedawał w niej udziały oraz na podstawie jakich dokumentów transakcje te zostały zawarte; - odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów Skarżącej, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał i kto ponosił koszty jego organizacji; - odmowę zwrócenia się do właściwego dla H. sp. z o.o. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy całości dokumentacji składanej przez tą spółkę, począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach i zeznaniach kończąc (w tym kto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT, nadto kto i jakie dokumenty w imieniu H. H. sp. z o.o. złożył w urzędzie skarbowym); - odmowę ustalenia kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania H. sp. z o.o., a w szczególności zobowiązania publiczno - prawne, ale również faktury za usługi zlecane, podatki, w tym podatek akcyzowy, cła opłaty paliwowe; - odmowę ustalenia kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania H. sp. z o.o. zwłaszcza wobec firm transportowych; - brak jakiejkolwiek weryfikacji zeznań świadków mających w prowadzonym postępowaniu karnym status osób podejrzanych oraz wyłączenie zeznań nieaktualnych; - odmowę wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w P. w sprawie [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt protokołów przesłuchań wszystkich świadków przesłuchanych na okoliczność przebiegu transakcji z H. sp. z o.o., w tym właścicieli i zarządzających firmami transportowymi świadczącymi usługi transportowe oraz kierowców; - odmowę przesłuchania wszystkich osób, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt z innych postępowań oraz były cytowane w protokole i wydanej decyzji, które były zaangażowane w tworzenie, rejestrację oraz funkcjonowanie H. sp. z o.o.; h) art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które potwierdzały istotne dla sprawy fakty, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania H., prowadził działalność gospodarczą, a zeznania osób pełniących funkcje zarządcze, świadczące o tym jakoby nie podpisywał żadnych dokumentów (w tym aktów notarialnych u notariusza) lub dokumenty podpisywał wyłącznie in blanco, należy uznać za nieprawdziwe i stanowiące de facto linie obrony w postępowaniu karnym; i) art. 191 O.p., poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenia stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego czyni ocenę dowodów dowolną a nie swobodną), j) art. 192 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez Skarżącą tezy, w tym te, zgodnie z którymi H. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, odpowiadała za transport i organizację towarów nabywanych przez Skarżącą, 2) art. 210 § 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, będącego rezultatem: a) odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów; b) dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) wydania decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tej sprawie postępowania karne; d) nieustalenia roli jaką w całej sprawie pełnił M.A.; e) wydania decyzji pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy; f) odrzucenia argumentów Skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację H. sp. z o.o. były wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z tym podmiotem, 3) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury, nieuprawniąjące jej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od H. sp. z o.o., 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, 5) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu Skarżącej zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zebranym materiale dowodowym. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie skarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia w dostateczny sposób podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego uznano, iż faktury wystawione przez H. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty włączone do akt postępowania z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz prokuraturę. W związku z powyższym stwierdzono, że Skarżącej nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż stanowią one dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Skarżąca wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuty zawarte w skardze stanowiły w większości powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności Skarżąca obu decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów; 2) art. 188 w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów; 3) art. 120 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i przepisach prawa: a) arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem, w tym uznanie, że wynajmowanie adresu potwierdza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości; b) uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczy o tym, że spółka spełniająca formalne aspekty swojego funkcjonowania bierze udział w oszustwach podatkowych, 4) art. 121 O.p. poprzez: a) uniemożliwienie Skarżącej obrony w sytuacji odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego; b) ukierunkowanie postępowania na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście Dyrektora Izby Skarbowej do zebranego materiału dowodowego, 5) art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 6) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącej, co doprowadziło do pozbawienia Skarżącej możliwości obrony swojego stanowiska, 7) art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Skarżącej o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało Skarżącej właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, 8) art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Skarżącej, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji; 9) art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu, 10) art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, 11) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które potwierdzały, że H. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą, 12) art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 13) art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających, że H. sp. z o.o, prowadziła działalność gospodarczą, w tym odpowiadała i organizowała transport towarów nabywanych przez Skarżącą, 14) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącego rezultatem: a) odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów; b) dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) wydania decyzji w oparciu o zeznania świadka, wobec którego toczy się w tej samej sprawie postępowanie karne; d) nieustalenia roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy; e) wydania decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej; f) odrzucenia argumentów Skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację H. sp. z o.o. były wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z H. sp. z o.o. g) oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, w zasadzie bez żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając Skarżącej jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów; 15) art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nieuprawniające jej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od H.sp. z o.o., 16) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, 17) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącej przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury na których jako wystawca figuruje H. Sp. z o. o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy opisanymi na nich podmiotami i czy w konsekwencji mogą stanowić dla Skarżącej podstawę do skutecznego odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Na wstępnie należy zauważyć, że oszustwo podatkowe może być popełnione w ten sposób, że dokumentom podatkowym (fakturom) nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarem zatem transakcje mają wyłącznie charakter "papierowy", ale może być również popełniane w ten sposób, że obrót towarem ma charakter rzeczywisty. W sytuacji w której obrót towarowy w rzeczywistości występuje, aby organy mogły zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały, że obrót towarem udokumentowany dwiema spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę H. Sp. z o. o. miał charakter rzeczywisty. Organy uznały jednak, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca (umocowany do reprezentowania mąż) świadomie uczestniczyła w obrocie towarem mając na celu wyłudzenie podatku VAT. Sąd podziela stanowisko organów, że pan K.M. miał świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie nie pozostawia wątpliwości, że wskazana w decyzji grupa osób prowadziła działalność ukierunkowaną na wyłudzenie podatku VAT. W tym celu grupa ta zakładała podmioty gospodarcze w tym H. Sp. z o. o. Z zeznań członków grupy wynika w jaki sposób i przy udziale jakich osób dochodziło od założenia ww. podmiotów tzw. znikających podatników. Sąd ocenia, że zeznania członków grupy są wiarygodne bowiem były wynikiem współpracy jednego z członków grupy z organami ścigania. W tej sytuacji pozostali członkowie grupy zdecydowali się również na daleko idącą współpracę. Skarżąca w skardze wskazuje, że ustalenia organów oparte są na zeznaniach ww. osób, które mogą stosować swoistą linię obrony. Sąd nie dostrzega ryzyka związanego z celowym i nieprawdziwym przedstawianiem okoliczności współpracy ze Skarżącą przez członków grupy. Mąż Skarżącej nie był członkiem ww. grupy, ale z nią świadomie współpracował zatem członkowie grupy nie mieli interesu procesowego w nieprawdziwym przedstawianiu okoliczności powyższej współpracy, gdyż nie wpływały one na ich odpowiedzialność karną. Oczywiste jest, że w tego rodzaju sprawach poszczególne osoby umniejszają swoją funkcję w grupie wyłudzającej podatki, ale składanie fałszywych zeznań oraz fałszywe kierowanie postępowania karnego rodzi nie tylko ryzyko dalszej odpowiedzialności karnej, ale podważa wiarygodność ich zeznań. Decyzja zatem o fałszywym składaniu zeznań przez ww. osoby musiałaby wynikać z ważnych innych powodów. Sąd nie dostrzega tego rodzaju powodów, które miałby skutkować fałszywym przedstawieniem okoliczności współpracy ze Skarżącą. Skarżąca również nie wskazała takich powodów. Reasumując, Sąd uważa, że zeznania członków grupy są spójne, logiczne a przez to wiarygodne, jednocześnie Skarżąca nie przedstawiła argumentów podważających powyższe ustalenia. W związku z powyższym Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy przepisów dotyczących zbierania materiału dowodowego, w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członków grupy w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Skarżącej. Z zenan członków grupy wynika, że mąż Skarżącej (należycie umocowany) czynnie współpracował z ww. grupą. Brał udział w dzieleniu się wyłudzonym podatkiem VAT (otrzymywał gotówkowe zwroty - zeznania L.O. i A.K.). Czynnie uczestniczył w organizowaniu dostawy towarów m.in. firma z R. (J.L.) w ramach których wyłudzano podatek VAT. Ponadto przekazał członkom grupy protokół z przesłuchania w organie kontroli skarbowej w celu uzgadniania zeznań. Firma Skarżącej była jednocześnie największym odbiorcą paliwa od powyższej grupy wyłudzającej podatek VAT. Oczywiście tego rodzaju ustalenia organów są oparte na dowodach z przesłuchań prowadzonych w toku postępowania karnego. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności trudno oczekiwać, że ustalenia osób biorących udział w wyłudzaniu podatku VAT zostaną udokumentowane w sposób pisemny (umowy itp.), dlatego też w ocenie Sądu fakt oparcia ustaleń na dowodach z przesłuchania świadków (podejrzanych) nie jest wadliwy. Sąd przede wszystkim nie dostrzega tez dowodowych, które miałyby zostać wykazane za pomocą dowodów, których przeprowadzenia żąda Skarżącą. Sąd nie widzi konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm transportowych, skoro fakt obrotu towarem nie był kwestionowany przez organy. Również pozostałe wnioski dowodowe Skarżącej zasadnie nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. W szczególności organy nie kwestionowały okoliczności zapłaty podatku akcyzowego oraz dokonania odprawy celnej towarów nabytych przez Skarżącą, stąd nie było koniczności wystąpienia o odpowiednie dokumenty do właściwych podmiotów. Organ nie kwestionował okoliczności dokonywania płatności za towar za pośrednictwem rachunku bakowego, stąd nie było konieczności analizy operacji finansowych przeprowadzanych na rachunku bankowym H. Sp. z o. o. Ponadto jak ustaliły organy prezes zarządu ww. spółki faktycznie nie prowadził jej spraw a jedynie udostępnił swoje dane dla potrzeb jej rejestracji. Faktycznie ww. spółką zarządzały inne osoby, w tym dysponowały jej rachunkiem bankowym. Podobnie Skarżąca nie wskazała w jakim celu konieczne jest pozyskanie akt koncesyjnych czy podatkowych H. Sp. z o. o. Z akt sprawy wynika natomiast w jakich okolicznościach doszło do wynajęcia biura stanowiącego siedzibę ww. podmiotu. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych a w szczególności przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego oraz art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Przechodząc do poniesionej w skardze kwestii posiadania przez Skarżącą dokumentów "formalnych" spółki H. Sp. z o. o. jak: KRS, informacji o posiadaniu koncesji na obrót paliwami, czy zwrócenia się o przedstawienie zaświadczenia o niezaleganiu z płatnościami w podatkach należy zauważyć, że nie mają one znaczenia w sytuacji wykazania przez organy świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Staranność Skarżącej w kontaktach handlowych z H. Sp. z o. o. mogłaby być rozpatrywana w sytuacji gdyby Skarżąca nieświadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (brak należytej staranności). Wtedy to organy są zobowiązane do wykazania, tych zaniedbań ze strony podatnika, które doprowadziły do nieświadomego udziału w oszustwie a które to zaniedbania mają charakter na tyle rażący, że nie dopuściłby się ich przeciętny przedsiębiorca. W sytuacji wykazania przez organy świadomego udziału w oszustwie, okoliczność posiadania ww. dokumentów świadczy, że Skarżąca przygotowywała strategię obrony swoich interesów na wypadek kontroli ale strategia ta okazała się nieskuteczna w świetle wskazanego ustalenia organów. Skarżąca w skardze formuje zarzuty w taki sposób jakby nie ostrzegała zasadniczego ustalenia organów o świadomym jej uczestnictwie w oszustwie podatkowym. W istocie w skardze nie kwestionuje ustaleń organów w tym zakresie a wskazuje na nieuwzględnienie wskazanych powyżej wniosków dowodowych przy czym nie wskazuje w jaki sposób przeprowadzenie ww. dowodów poważyłoby ustalenie w zakresie świadomego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Z opisanych powyżej przyczyn chybione jest również przywołane w skardze orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, dotyczy ono bowiem sytuacji nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.