III SA/Wa 1599/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "[...]" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – czerwiec 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.615 zł (dziewięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Urząd Skarbowy W.- [...] w decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r., nr: [...] określił Towarzystwu Budownictwa Społecznego [...] Sp. z o. o. w W., zwanemu w skrócie TBS, różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej, jako ustawa o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2001r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2001r. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w postępowaniu kontrolnym wykazano, że strona, która w ramach prowadzonej działalności realizowała inwestycje w postaci budowy domów wielorodzinnych w celu świadczenia usług najmu lokali, w rozliczeniach za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2001r. dopuściła się naruszeń przepisów ustawy o VAT. Zostały one szczegółowo omówione w odniesieniu do każdego z ww. miesięcy. Organ uznał, że TBS w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2001r. zaniżyło nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikające z poprzedniej deklaracji. Było to spowodowane przede wszystkim wykazaniem w deklaracji za styczeń 2001r. innej kwoty podatku od towarów i usług niż by to wynikało z rozliczenia za grudzień 2000r. W miesiącach od stycznia do czerwca 2001r. podatnik zaklasyfikował także wydatki wynikające z faktur dotyczących zakupu m.in. usług telefonicznych, wynajmu powierzchni biurowej, sprzątania pomieszczeń biurowych, opłaty rejestracyjne za uczestnictwo w Ogólnopolskim Forum Budowlanym oraz zakupu: artykułów biurowych, pieczątek, wizytówek, usługi informatycznej, jako zakupy inwestycyjne, gdy należało je zaliczyć do zakupu towarów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółka w badanym okresie oprócz działalności inwestycyjnej prowadziła także działalność w zakresie szkoleń. Miało to wpływ na zawyżenie w ww. miesiącach podatku naliczonego od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną oraz zaniżenie podatku naliczonego wynikającego z zakupów pozostałych związanych z opodatkowanymi zakupami towarów i usług pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Organ zwrócił również uwagę, że TBS w marcu, kwietniu i maju 2001r. wykazało w rejestrze zakupu i uwzględniło w deklaracji VAT-7 faktury dotyczące zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług w zakresie szkoleń, które zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 23 załącznika nr 2 do tej ustawy są zwolnione od podatku VAT. Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony z tych faktur naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stwierdzono również, że w styczniu 2001r. strona zawyżyła wartość netto oraz podatek związany z opodatkowanymi zakupami towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, nie rozliczone w poprzednich miesiącach. W grudniu wystąpiły bowiem czynności podlegające opodatkowaniu, zatem w styczniu 2001r. nie można mówić o nierozliczonych środkach trwałych w poprzednich okresach. Identyczna sytuacja wystąpiła w lutym, marcu, kwietniu i maju 2001r. W odniesieniu do kwietnia 2001r. organ podniósł, że w dniu [...] kwietnia 2001r. TBS wystawił na rzecz TBM "[...]" w Z. fakturę dokumentującą odsprzedaż usług zakupionych przez TBS od "[...] Spółka z o. o. w B. na podstawie faktury z dnia [...] listopada 2000r., w której wykazano sprzedaż netto [...] zł, a podatek VAT [...] zł. W rejestrze zakupów faktura ta została wykazana ze znakiem (-). Uwzględniono ją także w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, jako zmniejszenie o [...] zł wartości netto opodatkowanych zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz zmniejszenie podatku naliczonego związanego z tymi zakupami o [...] zł. W związku z tym doszło do zaniżenia podatku należnego oraz podatku związanego z opodatkowanymi zakupami towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną. Organ stwierdził też, że strona pozyskiwała środki finansowe na budowę mieszkań na wynajem w 30% od osób partycypujących. Osoba partycypująca nabywała na podstawie umów w sprawie partycypacji uprawnienia do wskazania najemcy lokalu, w którego budowie partycypowała. Zdaniem Urzędu zawarcie ww. umowy oznacza zbycie na rzecz osoby partycypującej takiej części prawa do władania nieruchomością, jaka odpowiada prawu do wyboru strony najmu tejże nieruchomości. Zbycie tego prawa następuje w zamian za wniesioną opłatę (kwotę partycypacji). Zdaniem organu, mimo iż ww. umowa nie zawiera sformułowania "umowa sprzedaży" prawo do wskazania najemcy stanowi przedmiot obrotu na rynku i odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy art. 535 i 555 k.c. Sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, ale należy ją uwzględnić w wyliczeniu wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Urząd Skarbowy w odniesieniu do poszczególnych miesięcy od stycznia do czerwca 2001r. wskazał wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz wartość sprzedaży netto, wyodrębniając w niej sprzedaż zwolnioną, opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Strona nie dokonała bowiem wyodrębnienia tych kwot. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie tych kwot, to podatnik w przypadku zakupów pozostałych ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony według procentowego wskaźnika udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Wartość sprzedaży ogółem powinna uwzględniać wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Z art. 20 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że chodzi o okres ostatnich sześciu miesięcy. Skoro strona wykazała zakup środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku oraz niewymienioną w art. 2 ustawy o VAT nie dokonując jednocześnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, obliczony zgodnie z art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT naruszyła przepis art. 20 ust. 4 ustawy o VAT. TBS w odwołaniu z dnia [...] lipca 2003r. zarzuciło organowi naruszenie art. 2, art. 19 ust. l, art. 20 ust. 1-3, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, z powodu przede wszystkim uznania umowy partycypacyjnej za sprzedaż części praw do nieruchomości, a więc sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. Pogląd Urzędu wskazuje na intencję zaliczenia wpłat partycypacyjnych jako odpłatności za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, co nie jest możliwe z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. W przypadku partycypacji nie można też mówić o sprzedaży w rozumieniu k.c., bo zbycie "części prawa do władania nieruchomością" oznacza ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, które nie istnieje. Opłaty partycypacyjne nie są także sprzedażą towarów, ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Przemawia za tym zarówno charakter działalność TBS, jak też istota partycypacji. Pracodawca działając w celu uzyskania mieszkań dla swych pracowników, a także inne osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez osoby przez nie wskazane, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), powoływanej dalej, jako u.p.b.m., mogą zawierać umowy w sprawie partycypacji. Przekazane w ramach tej umowy środki uprawniają osobę partycypującą do wskazania osoby, która ma wstąpić w stosunek najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wybudowanym przez TBS. Na podstawie tej umowy TBS natomiast zobowiązuje się do zawarcia z osobą wskazaną przez osobę partycypującą umowy najmu, po zakończeniu realizacji inwestycji. W opinii podatnika nie mamy zatem do czynienia ze sprzedażą. Prawo do wskazania osoby uprawnionej do wstąpienia w przyszłości do w stosunek najmu za opłatą nie jest też świadczeniem usług, ani żadną czynnością z art. 2 ustawy o VAT. Skoro żadna czynność nie jest wykonywana, nie można mówić, że podlega ona bądź nie podatkowi VAT. Partycypacja nie jest tym samym objęta ustawą o VAT i dlatego opłat partycypacyjnych nie należy brać pod uwagę do celów ustalenia obrotu oraz uwzględniać w strukturze sprzedaży w celu obliczenia podatku naliczonego do odliczenia, ani w sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Potwierdzeniem prawidłowości ww. poglądów jest pismo Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia [...] kwietnia 2003r., kwalifikujące umowę partycypacji jako umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, a nie jako umowę sprzedaży. Strona stwierdziła również, że gdyby uznać za słuszne stanowisko organu, iż wpłaty partycypacyjne stanowią sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik i tak miałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej części, która związana jest ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W strukturze sprzedaży powinna być bowiem uwzględniona jedynie sprzedaż zwolniona i opodatkowana. Nie ma w tym zakresie znaczenia zmiana art. 20 ust. 1 ustawy o VAT dokonana od dnia 1 stycznia 2001r., gdyż chodzi w niej wyłącznie o obowiązki ewidencyjne, które nie pociągają za sobą zmian w zakresie deklaracji VAT-7. W tym zakresie powołano się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie. Prawo do zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynika jednoznacznie z art. 19 ust. 1 i art. 25 ustawy o VAT, więc podatnik miał prawo zmniejszyć podatek należny o całą kwotę podatku naliczonego, gdy jednocześnie wystąpiła sprzedaż opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu, a przy wystąpieniu sprzedaży zwolnionej do obliczania struktury sprzedaży, w której pod uwagę brana byłaby jedynie sprzedaż zwolniona i opodatkowana. Dopiero od 31 października 2001r. weszła w życie zmiana art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i od tej daty podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Strona postąpiła zatem słusznie stosując przy obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony tzw. uproszczoną strukturę sprzedaży, uwzględniając w niej wyłącznie podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Partycypacji nie można sklasyfikować jako czynność podlegającą lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro nie jest to w ogóle czynność. Tym samym dokonana przez Urząd zmiana struktury sprzedaży w zakresie uznania wpłat partypacyjnych za sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, wchodzącą do "sprzedaży ogółem" nie znajduje uzasadnienia w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Wobec TBS nie powinna więc być stosowana sankcja z art. 27 ust. 6 tej ustawy. Pełnomocnik strony po zapoznaniu się z aktami sprawy w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w skrócie O.p., złożył w dniu [...] czerwca 2004r. pismo, w którym ustosunkowując się do zebranego materiału dowodowego powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do czerwca 2001r. i określił za te miesiące kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wyższej wysokości Uchylił również decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za maj 2001r. i ustalił je w mniejszej wysokości. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt. 1, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w kwestii rozliczenia za kontrolowany okres kwot uzyskanych z tytułu partycypacji osób trzecich w kosztach budowy, jako wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznał, że umowa o partycypacji jest umową o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. TBS, w zamian za określoną kwotę (wynagrodzenie), zobowiązał się świadczyć usługi najmu na rzecz konkretnej osoby. Była to więc dwustronna czynność prawna. Tym samym za bezzasadny został uznany zarzut strony, iż nie doszło do wykonania żadnej czynności. Czynność TBS należy bowiem określić jako usługę, polegającą na oddaniu do używania lokalu mieszkalnego. Należność, którą uiszczał podmiot partycypujący była z kolei wynagrodzeniem za świadczone usługi. Ze względu na to, że były to usługi najmu lokali mieszkalnych, podlegały one zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług. W tym zakresie rozliczenie podatku naliczonego dokonane przez Urząd Skarbowy jest prawidłowe, mimo że należało je uzasadnić inną kwalifikacją dokonanych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w związku z tym, iż w wyniku postępowania odwoławczego określono inną kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT za miesiąc grudzień 2000r. zobligowany był uwzględnić tę zmianę w rozstrzygnięciu uchylającym decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] lipca 2004r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT, a także art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu zakwestionowano ustalenia organów podatkowych w zakresie określenia wskaźnika sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT), w wyniku uwzględnienia jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu wpłat partycypacyjnych, unormowanych w art. 29 u.p.b.m. Podatnik nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że umowa w sprawie partycypacji jest umową o świadczenie usług polegających na oddaniu do używania lokalu mieszkalnego, a wpłata partycypacyjna to wynagrodzenie za ten rodzaj usługi, zwolnionej od podatku VAT. Działalność TBS zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.b.m., jest działalnością o charakterze niekomercyjnym, a lokale budowane przez TBS są jego własnością. Wkłady partycypacyjne są bezzwrotne, a uprawnienie osoby partycypującej do wyznaczenia osoby, z którą będzie nawiązana umowa najmu jest jednorazowe i niezbywalne, więc nie może być przedmiotem obrotu. W związku z tym wpłat partycypacyjnych nie należy w ogóle uwzględniać w sprzedaży ogółem, o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż jest to czynność neutralna dla podatku od towarów i usług. Podtrzymano również stanowisko wyrażone w odwołaniu, że uprawnienie do wskazania osoby, z którą w przyszłości TBS będzie zobowiązany zawrzeć umowę najmu lokalu, otrzymane przez podmiot partycypujący w zamian za wpłaty partycypacyjne, nie może być zakwalifikowane ani jako usługa, ani jako towar w rozumieniu ustawy o VAT. Opłaty partycypacyjne można porównać do objęcia udziałów w zamian za wniesione wkłady na kapitał zakładowy. Skoro ustanowienie i objęcie udziałów nie jest traktowane jako sprzedaż przez spółkę wspólnikowi prawa do udziałów oraz związanych z nimi uprawnień i obowiązków, podobnie prawa do wyznaczenia najemcy nie należy traktować jako sprzedaży towaru lub świadczenia usług. ETS w sprawie [...] S.A. stwierdził, że otrzymane dywidendy są całkowicie wyłączone z zakresu VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o których mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy. Opłat partycypacyjnych nie można natomiast uznać za odpłatność z tytułu świadczonej umowy najmu lokalu mieszkalnego. Wpłaty tej nie dokonuje bowiem najemca. Stroną umowy nie może być też osoba, która wnosi wpłatę partycypacyjną. Z tą wpłatą nie są również związane świadczenia z tytułu umowy najmu, nie jest ona traktowana, jako kaucja umowna. Co więcej po rozawiązaniu umowy najmu osoba partycypująca może wskazać inną osobę, z którą TBS zawrze umowę najmu. Podatnik stwierdził ponadto, że w świetle art. 4 pkt 2 ustawy o VAT tylko usługi wymienione w KWiU podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W stanie faktycznym usługa najmu jest jedynie pochodną zawartej umowy o partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, nie może być jednak z nią utożsamiana. Tym samym stanowisko organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT i w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. W toku postępowania naruszono ponadto art. 200 § 1 O.p., gdyż strona nie miała możliwości wypowiedzenia i ustosunkowania się do stanowiska organu dotyczącego prawnej kwalifikacji wpłat partycypacyjnych, w sytuacji, gdy Dyrektor Izby zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ pierwszej instancji. Tym samym zastosowanie tego przepisu miało charakter pozorny. Nie ustosunkowano się też do argumentów o charakterze prawnym przedstawionych przez pełnomocnika strony, "w ustosunkowaniu się do zebranego materiału dowodowego z dnia [...] czerwca 2004r.". Zabrakło także ustosunkowania się do pisma Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, na które powoływała się strona w odwołaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera także oczywiste błędy rachunkowe. Podniesiono również, że kwalifikacja wpłat partycypacyjnych w organach podatkowych nastręcza liczne trudności, ze względu na brak jednoznacznego sformułowania przepisów prawa. Niekiedy kwalifikowane są one jako czynności podlegające opodatkowaniu, innym razem jako czynności nieobjęte przepisami ustawy o VAT. Wątpliwości tych nie wyjaśnia również pismo podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia [...] maja 2004r., w którym stwierdza się, że nie można jednoznacznie stwierdzić, w oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego, czy wpłaty partycypacyjne są czynnością objętą zakresem ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że choć okolicznością bezsporną jest to, iż materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób prawidłowy, Dyrektor Izby Skarbowej w W., który stosownie do art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. miał obowiązek ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, stosując przy tym przepisy art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśnił w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi się kierował uchylając decyzję Urzędu Skarbowego. Skoro organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zakwalifikowania umowy o partycypację jako zbycia, w zamian za wskazanie strony umowy najmu, takiej części prawa do władania nieruchomością, powinien szczególnie starannie uzasadnić swoje, odmienne w tym zakresie, stanowisko. Skład orzekający stwierdza ponadto, że ocena będąca rezultatem rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w świetle wyżej wskazanych przepisów, jak również stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia tych przepisów, a organowi zasadnie można postawić zarzut nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wyżej wskazanych norm. Nie jest bowiem wystarczające ogólne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że umowa o partycypację jest umową o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, oraz powtórzenie przy tym, bez szerszego uzasadnienia, poglądu wyrażonego w piśmie Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast, na które powołała się strona w odwołaniu. W świetle art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. należało wyjaśnić co było przyczyną takiego stanowiska i czy miało to swoje odzwierciedlenie w unormowaniach prawnych. Celem zasady przekonywania, jak podkreśla się w piśmiennictwie i doktrynie, jest bowiem dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 432). Nie ulega też wątpliwości, że prawidłowo zredagowane uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma kardynalne znaczenie dla realizacji tej zasady, szczególnie w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił w sposób należyty, co było przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz wtedy, gdy istnieje spór, co do prawidłowości zastosowanej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano także, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999r., sygn. akt III SA 5191/98, LEX nr 38160). W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji tego zharmonizowania zabrakło. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznał, iż w stanie faktycznym sprawy miała miejsce dwustronna czynność prawna, na podstawie której jedna ze stron: TBS w zamian za należność pieniężną (wpłata partycypacyjna) zobowiązało się wobec drugiej strony umowy cywilnoprawnej – osoby partycypującej w kosztach inwestycji realizowanej przez TBS do świadczenia, które polegało na zawarciu umowy najmu lokalu mieszkalnego z osobą wskazaną przez osobę partycypującą, po zrealizowaniu inwestycji, na rzecz osoby wskazanej, nie podał jednak podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że umowa o partycypację podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Było to natomiast szczególnie ważne, w sytuacji gdy istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego czy umowa o partycypację jest neutralna dla podatku od towarów i usług czy też ma znaczenie przy opodatkowaniu tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie nie jest wystarczające, zdaniem Sądu, ogólne odwołanie się do treści art. 2 ustawy o VAT. Określona w art. 2 ustawy o VAT lista zdarzeń będących przedmiotem opodatkowania ma charakter numerus clausus. Przepis ten przewiduje bowiem zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym czynności i zjawiska nie wymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analiza poszczególnych punktów ust. 3 art. 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 i w związku z art. 4 ust. 8 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., pozwala na stwierdzenie, że w przepisie tym chodzi o opodatkowanie czynności wzajemnych, zrównanych z czynnością sprzedaży. Czynność jednej strony umowy zazwyczaj (wyjątkiem od tej zasady jest np. unormowanie z art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o VAT, gdzie mamy do czynienia z wydaniem towarów lub świadczeniem usług w zamian za wierzytelności) wiąże się zapłatą należności pieniężnej. Zadaniem organu będzie zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wskazanie, które z unormowań zawartych w art. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., miało zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Należy również odnieść się do kwestii przedstawionej przez stronę w skardze o możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącznie usług wymienionych w KWiU (art. 4 pkt 2 ustawy o VAT). Sąd stwierdza ponadto, że organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na kwestię, że występujące po stronie osoby partycypującej uprawnienie do wskazania osoby, która ma wstąpić w stosunek najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku wybudowanym przez TBS ma - co wynikało z akt administracyjnych, jak również z unormowań zawartych w powołanej wyżej ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - charakter powtarzający się i jest także w niektórych sytuacjach uzależnione od wcześniejszego ustania stosunku najmu z osobą pierwotnie wskazaną jako najemca, która wynajmowała lokal mieszkalny na podstawie wskazania przez osobę partycypującą w wybudowanej inwestycji stanowiącej własność TBS. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, co nie znalazło również odzwierciedlenia w motywach zaskarżonej decyzji, że bez wpłat partycypacyjnych nie powstałby stosunek najmu z przyszłym najemcą. Dokonanie tych wpłat przez osobę partycypującą w kosztach budowy inwestycji budynku, w którym znajdują się lokale na wynajem jest więc niezbędne do tego, aby usługa najmu – podstawowy cel działania podatnika - TBS została zawiązana. W związku z powyższymi uwagami Sąd stwierdza, że do momentu, kiedy organ podatkowy nie rozważy w sposób należy stanu faktycznego sprawy i nie dokona prawidłowej jego subsumpcji na normę prawną - nie wskaże podstawy prawnej (odpowiedniego ustępu bądź punku z art. 2 ustawy o VAT), swego stanowiska w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy o partycypację zawartej między podatnikiem – TBS, a osobą partycypującą, oraz nie uzasadni tego stanowiska w sposób zgodny z unormowaniami zawartymi we wskazanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, przedwczesne będzie wypowiadanie się przez Sąd administracyjny, co do merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji, a w szczególności w zakresie prawidłowości zastosowania art. 20 ust. 1-3 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji zabrakło też ustosunkowania się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W tym względzie organ odwoławczy w sposób jasny i przejrzysty powinien uzasadnić swe stanowisko, tak aby nie naruszać przepisów art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 200 § 1 O.p., szczególnie w zakresie pozorności zastosowania tego przepisu. Przed wydaniem decyzji stronie powinien być wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, tak aby została zrealizowana zasada ostatniego słowa strony, która ma swoją genezę w jednej z podstawowych reguł postępowania podatkowego – czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p.), co jak wynika z akt sprawy miało miejsce. Strona mogła więc w wyznaczonym terminie ustosunkować się do zgromadzonych środków dowodowych, mogła również wypowiedzieć się co do zupełności postępowania dowodowego oraz zgłosić nowe dowody i przedstawiać swoje stanowisko. Nie oznacza to jednak, że przed wydaniem decyzji organ miał obowiązek, tak jak to w skardze podnosi TBS, podać podatnikowi w sposób szczegółowy powody, które będą stanowiły podstawę wydania decyzji. W decyzji winny być bowiem uwzględnione i wskazane wszelkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia. Podanie ich wcześniej, w sposób wskazany wyżej nie byłoby możliwe przed wydaniem decyzji. Wprawdzie w przepisie art. 124 O.p. stwierdzono, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu, ale mogą i powinny to uczynić w decyzji, która podlega zaskarżeniu w trybie przewidzianym przez prawo. Jest to bowiem właściwe miejsce do zaprezentowania stanowiska organu w odniesieniu do spornych kwestii, które wyłoniły się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia, które organ uznał za prawidłowe w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na uwzględnienie nie zasługiwał też przedstawiony w sposób lakoniczny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2 i 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe działały w rozpoznawanej sprawie na podstawie przepisów prawa, choć naruszyły dyspozycję poszczególnych norm procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym wyżej. Sąd zwraca również uwagę strony skarżącej, że organy podatkowe, działając w ramach porządku prawnego, stworzonego przez umocowane do tego organy Państwa, nie mają wpływu na jakość tworzonych norm prawnych. Sąd odnosząc się do zarzutu strony stwierdza ponadto, że w świetle art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może dokonać sprostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek z urzędu lub na żądanie strony w drodze postanowienia. Tym samym strona, której zależy na sprostowaniu tychże powinna wskazać na czym one polegają. Podkreślić jednak należy, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się pogląd, że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1991r., sygn. akt SA/Wr 1084/91, ONSA 1991/3-4/93). Skład orzekający biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma podstawę w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).