III SA/Wa 1599/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Skarżący S. Z., wnioskiem złożonym do Ministra Finansów w dniu 3 grudnia 2007 r., wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący wskazał, że w roku 1992 otrzymał w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 2.27 ha, położoną we wsi G.. W roku 2000 nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2005 r. podzielił część nieruchomości na działki budowlane. W wyniku tego podziału powstało 8 działek. W marcu i październiku 2007 r. dokonał sprzedaży 2 działek odprowadzając z tego tytułu podatek VAT. Skarżący oświadczył ponadto, iż planuje sprzedać kolejne działki. Nie prowadzi działalności rolniczej. Zatrudniony jest w zakładzie państwowym. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpił z następującym zapytaniem: Czy dostawę działek budowlanych należy opodatkować podatkiem VAT? Zdaniem Skarżącego sprzedaż działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym ma prawo ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W motywach podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała Sygn. akt III SA/Wa 1599/08 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą - w świetle ust. 2 powołanego artykułu - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżący na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dokonał podziału otrzymanego w formie darowizny niezabudowanego gruntu rolnego na 8 działek budowlanych, z których w roku 2007 zrealizował 2 transakcje sprzedaży, od których odprowadził podatek VAT. Podatnik zamierza sprzedać kolejne działki budowlane. Wskazane powyżej pojęcie działalności gospodarczej oznacza, iż podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby, które wykonują czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i zarobkowy. Zdaniem Ministra Finansów Skarżący dokonując dostawy gruntów w sposób zamierzony i powtarzalny spełnia powyższe kryterium. Z przepisu art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z przedstawionej sytuacji wynika, iż Skarżący dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym potwierdzając, że będzie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W ocenie Ministra Finansów okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż Skarżący uzyskał status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, już przy dokonaniu pierwszej dostawy gruntów. Należy zatem wskazać, iż dokonując dostawy działek budowlanych w sposób przesądzający o prowadzeniu działalności gospodarczej zachowuje się jak podatnik podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji za faktem opodatkowania sprzedaży nieruchomości, o których Sygn. akt III SA/Wa 1599/08 mowa we wniosku, przemawia zarówno czynnik przedmiotowy - odpłatna dostawa towarów, jak i czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonane przez podatnika. Co do zasady, dostawa gruntu na podstawie zapisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku. Podatnik dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Należy zwrócić uwagę, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mówi art. 113 ust. 1 i ust. 9. Oznacza to, że podmioty dokonujące dostawy tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku. Reasumując organ stwierdził, że sprzedaż niezabudowanych działek budowlanych przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego w myśl ustawy o VAT działalność gospodarczą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2008 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 4 marca 2008 r., co wynika z pokwitowania na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru. Pismem z dnia 12 marca 2008 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze z dnia 5 maja 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej ewentualnie o jej zmianę oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi wskazał, że fakt, iż dany podmiot wykonuje czynności Sygn. akt III SA/Wa 1599/08 wymienione w art. 5 ustawy o VAT kilkakrotnie, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem podmiot ten musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że uzyskał on status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dlatego, że już przy pierwszej sprzedaży działki dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Podniósł, że dokonał tej rejestracji ponieważ został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy (Urząd Skarbowy w P.). W ocenie Skarżącego zadaniem organu podatkowego powinno być ustalenie w pierwszej kolejności, czy wnioskodawca prowadzi działalność handlową, rozumianą jako sprzedaż nabytych wcześniej w tym celu towarów. Dopiero w przypadku ustalenia, że wnioskodawca nabył działki w celu ich odsprzedaży można przyjąć, że działa on w charakterze handlowca. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, które zostało podzielone także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06. Skarżący podkreślił, że nie działa w charakterze handlowca, producenta lub usługodawcy. Utrzymuje się z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Przedmiotem sprzedaży są działki stanowiące majątek osobisty wnioskodawcy, a nie działki nabyte w celu ich odsprzedaży i tym samym sprzedaż przez niego działek nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Jak wynika z akt sprawy wniosek Skarżącego o udzielenie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu w dniu 3 grudnia 2007 r. Interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2008 r. doręczono Skarżącemu w dniu 4 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu ustalił, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 635/07 Naczelny Sąd Administracyjny, Sygn. akt III SA/Wa 1599/08 rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Należy stwierdzić, że cytowany w postanowieniu art. 14b § 3 Op w 2005 r. posiadał następujące brzmienie "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku". Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007 r. przepis art. 14o § 1 Op stanowi "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie", zaś wskazany przepis art. 14d O.p przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Op, które w tej sprawie nie wystąpiły Można więc całkowicie przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005 r. i art. 14o w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie o sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zostało podniesione w tej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 14o Op, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też również jej doręczenie. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonywująco wskazało rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym, jak też różnice w literaturze przedmiotu. W uzasadnieniu, między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Sygn. akt III SA/Wa 1599/08 Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, Sąd cytuje za postanowieniem, że "(...) charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w tej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną, od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tych przyczyn, Wojewódzki S d Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 635/07 .