III SA/Wa 1603/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. Z. kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja", po rozpatrzeniu odwołania W. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2008 r., określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 180 dni i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., ustalono, że W. Z., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych naruszył zasady prowadzenia rejestru zakupów VAT za czerwiec 2007 r. Dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej okresowe badania techniczne samochodu osobowego, wykorzystywanego do celów prywatnych oraz z faktur dokumentujących usługi wykonane przez podwykonawcę - firmę S. Tymczasem w wyniku informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. ustalono, iż firma ta, z dniem 2 stycznia 2007 r., wyrejestrowała działalność gospodarczą i nie jest już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował także, iż obecnie brak jest kontaktu z A. Z., właścicielem firmy S. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, iż kontrahent W. Z. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, a przez to nie przysługiwało mu, w związku z art. 88 ust. 3a, pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zmianami), dalej jako "ustawa o VAT", prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia 4 lutego 2008r. W. Z. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 3a Ordynacji skutkujące pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony pomimo posiadania przez niego faktur stwierdzających nabycie usług. Zarzucił także naruszenie art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł zamiast w kwocie [...] zł oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że obniżając podatek należny o naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, działał w dobrej wierze gdyż z firmą S. współpracował od trzech lat i współpraca ta miała charakter ciągły, czego dowodziły kolejne numery faktur. Nadmienił, iż A. Z., prowadzący tę firmę, złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7, obejmujący zakwestionowane faktury i rozliczył wykazany w nich podatek. Powołał wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 21 września 2004 r. - K.34/2003, w myśl którego nie powinny być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzące do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego oraz przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EWG), a w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Wskazał również na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie to jest wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencja Estatal de Administracion Tributaria (AEAT) kwestionujący ustawodawstwo krajowe ograniczające, w przedstawionym w wyroku stanie faktycznym, prawo do odliczenia podatku naliczonego; wyrok z dnia 21 września 1998 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich w oparciu o przepis istniejący w prawie wspólnotowym; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in, w którym Trybunał wyraził pogląd o sposobie interpretacji VI Dyrektywy w sposób sprzeciwiający się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, gdy transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Jednakże dla stwierdzenia jego istnienia wymagane jest, by przedmiotowe transakcje, pomimo spełnienia formalnych przesłanek stosownych przepisów Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem tych przepisów. Także z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać uzyskanie korzyści podatkowej jako cel transakcji. Nadmienił, iż zarówno art. 17 i 18 VI Dyrektywy jak i orzecznictwo ETS wskazują na czynnik w postaci powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy zachowaniu warunków formalnych jako decydujący o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony. Nie zgodził się wobec powyższego z poglądem, iż sam brak rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku VAT czynnego, w okresie rozliczeniowym, uniemożliwia skorzystanie z przysługującego prawa. Zaprzeczałoby to bowiem zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej. Ponadto podkreślił, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT koniecznym jest poza ustaleniem, iż faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego, stwierdzenie, iż z oceny ogółu okoliczności wynikałoby, że podatnik nabywający towar od podmiotu nieuprawnionego mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie. W zaskarżonej natomiast decyzji brak jest wskazania na wystąpienie tej przesłanki. Jego zdaniem zaprzeczają temu także czynności podjęte przez jego kontrahenta wyjaśniające działanie pod wpływem błędu bez zamiaru naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że biorąc pod uwagę długoletnią współpracę z kontrahentem nie można mu zarzucić nie dochowania należytej staranności w rozumieniu art. 96 ust. 13 ustaw o VAT, a powołany przepis nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami wymienionymi w tym artykule. Podkreślił, iż dokumentami dowodowymi, stanowiącymi podstawę do skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT są faktury, bowiem to suma kwot podatku określonych w fakturach stanowi kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Zatem podatnik wywodzący takie prawo winien udokumentować je fakturą spełniającą formalne wymogi określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.789 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie". W myśl przepisów rozporządzenia uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, bowiem zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Waloru takiego zaś nie może mieć faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony - niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że uregulowania te korespondują z zasadą regulującą kwestie prawa do odliczeń wyrażoną w art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Podkreślił, że powołana przez Skarżącego VI Dyrektywa została uchylona Dyrektywą 2006/112/WE i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W myśl powołanego przepisu podatnik obowiązany jest, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86ust. 3a pkt. 1 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 Dyrektywy, czyli zawierającą numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214 pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w świetle postanowień Dyrektywy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwa jest, co do zasady gdy podatnik dysponuje fakturą zawierającą m.in. ważny numer identyfikacyjny podatnika. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Podkreślił, że zastosowanie wyłącznie zasady neutralności podatku od towarów i usług mogłoby prowadzić do zbyt daleko idących uogólnień, co pozostawałoby w sprzeczności zarówno z przepisami Dyrektywy jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż W. Z. obniżył podatek należny o podatek naliczony, wykazany na trzech fakturach, wystawionych przez podwykonawcę A. Z., prowadzącego firmę S., który nie posiadał uprawnień do ich wystawienia bo nie spełnienia warunków określonych w art. 96 ustawy o VAT gdyż z dniem 2 stycznia 2007r. wyrejestrował działalność gospodarczą. Odnosząc się do kwestii ogólnej, związanej z regulacjami zawartymi w Dyrektywach Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brzmienie artykułu 249 § 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z jego treścią dyrektywa wiąże, co do celu każde państwo członkowskie, do którego została skierowana, przy czym wybór środków i form jej realizacji pozostawia się władzom krajowym. W związku z tym, iż Polska dokonała implementacji Dyrektywy Rady poprzez uchwalenie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także biorąc pod uwagę, iż zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w polskim porządku prawnym to ustawa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jest on uprawniony i zobowiązany do bezpośredniego stosowania przede wszystkim przepisów zawartych w ustawach oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeniach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2008r. Skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, skutkujące pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadał faktury stwierdzające nabycie usług oraz naruszenie art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą w Dyrektywie 2006/112/WE, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej różnicę podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł zamiast [...]zł. W uzasadnieniu W. Z. przytoczył takie same argumenty jak w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące tak błędnej oceny przez organy podatkowe obu instancji sytuacji wytworzonej przez A. Z. jak i niewskazania w uzasadnieniach decyzji okoliczności przemawiających za odmówieniem mu prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę S. A. Z. Podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu zapłaty przez A. Z. podatku VAT wynikającego w wystawionych na jego rzecz faktur, co sprawia że w związku z odmową prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur został on dwukrotnie pobrany przez organy podatkowe, co narusza zasadę neutralności podatku. Raz jeszcze też Skarżący powołał się na przepisy prawa unijnego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak też orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył: Przedmiotem sprawy jest ocena uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od towarów i usług, mającego źródło w trzech fakturach wystawionych w czerwcu 2007 r. przez podwykonawcę usług budowlanych, a więc sprzedawcę usług. Faktury te zostały zakwestionowane w toku kontroli w firmie Skarżącego dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., jako, że wykonawca usług budowlanych, A. Z., w miesiącu ich wystawienia nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż jako czynny podatnik wyrejestrował się w dniu 2 stycznia 2007r. Skarżący W. Z. wskazał, że ze świadczącym usługi dla jego firmy, A. Z., łączyła go trzyletnia współpraca, na co wskazują wcześniej wystawione faktury wobec czego był przekonany iż wykonuje on obowiązki podatkowe i nadto wiadomym mu, że kontrahent z opóźnieniem złożył deklarację VAT-7 i rozliczył podatek ze spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dla oceny zachowania podatnika istotny jest stan faktyczny z daty dokonania obniżenia podatku należnego przez Skarżącego, a w tej dacie A. Z. nie był zrejestrowanym podatnikiem. Okoliczność późniejszego złożenia deklaracji podatkowej nie nadawała A. Z. prawa podatnika podatku od towarów i usług. Wskazane okoliczności prawno – podatkowe analizowane pod kątem przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 8 ust. 1 rozporządzenia, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. mają zasadniczy wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu rozważania o prawach W. Z. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na obecnym etapie sprawy są przedwczesne. Nie jest bowiem znany zobiektywizowany, zgodnie z przepisami art.122, art. 180§ 1 i art. 191 Ordynacji, stan fatyczny tej sprawy. Po ustaleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż A. Z., prowadzący w L., do dnia 2 stycznia 2007 r., działalność gospodarczą pod firmą S. wystawił faktury VAT w czerwcu 2007 r., poprzestał na czynnościach sprawdzających. Polegały one na uzyskaniu od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., w dniu [...] grudnia 2007r. protokołu z oględzin dokumentów dotyczących podatnika A. Z. Wśród nich były kopie faktur, których oryginały zostały zakwestionowane u W. Z. zostały zaewidencjonowane, a podatek został rozliczony. Do protokołu załączono deklaracje i faktury. Natomiast w aktach znajduje się również pismo A. Z. z listopada 2007 r., zatytułowane " czynny żal " w którym opisując sytuację, wnosi o odstąpienie od wymierzenia "kary z tytułu naruszenia obowiązków". W ocenie Sądu istota tej sprawy wymagała przeprowadzenia z urzędu właściwego postępowania dowodowego. Znamiennym jest bowiem, że aczkolwiek podatnik Z. nie był już zarejestrowanym podatnikiem to na podstawie kwestionowanych faktur, uprawdopodobnił wykonywanie w maju i czerwcu czynności opodatkowywanych, a w listopadzie 2007r. złożył deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2007 r., regulując ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu stycznia 2008 r., a więc już po tej dacie. Skoro w ocenie Naczelnego Urzędu Skarbowego w O., W. Z. – bo on jest podmiotem tego postępowania, niezasadnie przyjął faktury za zlecone roboty, gdyż albo nie zostały wykonane albo nie sprawdził zdolności A. Z. do wystawiania faktur VAT, należało z urzędu dopuścić dowód z zeznań A. Z. i W. Z. na te okoliczności. Dopiero połączenie treści, opisanych w protokole z czynności sprawdzających dokumentów, z dokumentami z postępowania podatkowego W. Z. i z treścią zeznań świadka i strony, mogło wskazać zbliżony do obiektywnego, stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zobligowany był do przeprowadzenie takich czynności przepisem art. 122 Ordynacji, nakazującym organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 180 § 1 Ordynacji, zobowiązującym do dopuszczenia wszelkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i art. 191 Ordynacji, na podstawie którego organ podatkowy ocenia zaistnienie zdarzenia podatkowego na podstawie całokształtu sprawy. Działania te, naturalnie, podyktowane są rodzajem sprawy, a w szczególności dyspozycją ewentualnie naruszonego przez podatnika, w jego działaniu czy zaniechaniu, przepisu. W tej sprawie podstawą decyzji jest przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, upoważniający naczelnika właściwego urzędu skarbowego do przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, w sytuacji w której kwestionuje on kwoty wynikające z deklaracji podatkowej. Cytowany przepis art. 87 ust. 1 tej ustawy, będący podstawą praw i obowiązków podatnika stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w przepisie art. 86 ust. 2 ustawy jak też we wskazanych przepisach ustawy nie występuje warunek do odliczenia podatku naliczonego, polegający na objęciu tegoż podatku w fakturach VAT wystawionych przez osobę, posiadająca określone cechy gospodarczo – podatkowe. Podobny problem, wynikły na tle przepisu art. 19 poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zmianami), rozpoznawał Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. – K 24/03 uznał z niekonstytucyjny przepis art. 33a i § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do tej ustawy, z dnia 22 marca 2002 r. Dla przypomnienia, przepis art. 32a przewidywał, że podatnik wystawiający fakturę VAT, na pisemne żądanie nabywcy towaru lub usługi, ma obowiązek udostępnić do wglądu oryginał lub uwierzytelniony notarialnie odpis potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i umożliwić, w zakresie sprzedaży towarów na rzecz nabywcy wgląd w dowody księgowe oraz ewidencję i ujawnienie kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u podatnika będącego sprzedawcą. Podatnik miał obowiązek potwierdzić odbiór pisemnego żądania. Przepis rozporządzenia wykonawczego konsekwentnie wskazywał, że nabywca który posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktura ta nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak widać problem posługiwania się fakturą wystawioną przez podmiot gospodarczy nie spełniający wymogów podatkowych, a mający związek z przypadkami obchodzenia przez podatników prawa, nie jest nowy. Każdy z nich wymaga ustalenia i wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych tak, aby nie zostały naruszone zasady podatkowe i prawa konstytucyjne podatnika. Zasadnie Skarżący przytoczył orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-255/02 Halifax plc i In, wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. traktujący o podatniku niezasługującym na ochronę przepisów wobec ich obchodzenia. Jednakże działania podatnika mające taki cel, należy udowodnić i temu służy postępowanie podatkowe. Nie przesądzając jednak przyszłego stanowiska organów podatkowych, Sąd uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Wówczas dopiero można będzie ocenić, czy mamy do czynienia z obejściem prawa, które dopuszcza i przepis art. 88 ustawy o VAT oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE. W obecnym stanie bez wyjaśnienia okoliczności wystawienia faktur, a więc realizowania określonych umów, które do tego upoważniały strony tych umów, będzie można ocenić rzetelność W. Z. w obrocie gospodarczo – podatkowym. Nie bez znaczenia dla oceny przyszłych ustaleń jest sposób interpretacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt.1 a) ustawy o VAT, co do wpływu na prawo do odliczeń podatnika faktu zarejestrowania się jako podatnika podatku od towarów i usług jego kontrahenta. Sąd pragnie zwrócić uwagę organom podatkowym między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt 1098/08, niepublikowany, w którym Sąd wyraził następujący pogląd, podzielany przz skła rozpoznający i tę sprawę: "Szukając odpowiedzi na pytanie, czy kontrahenta Skarżącej spółki, który wystawił przedmiotowe faktury można uznać za podmiot nieuprawniony do ich wystawienia wskazać należy na art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi on, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei, jak wynika z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Należy zauważyć, iż zarówno w art. 96 ustawy o VAT stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, jak i w art. 106 tej ustawy obligującym do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT". Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 ustawy o VAT, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Porównanie regulacji zawartej w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z przepisem, na który powołują się organy podatkowe, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, także wówczas, gdy nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. Artykuł 106 ust. 1 ustawy o VAT nakładający obowiązek wystawienia faktury w przypadku dokonania czynności opodatkowanej na terytorium kraju nie odnosi się bowiem do zarejestrowanych podatników - czyni to natomiast art. 106 ust. 2, odnoszący się do czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach opisanych w tym przepisie (zob. T. Michalik, VAT Komentarz 2006 r., wydawnictwo C. H. Beck, s. 622 i 623). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w powyższym przepisie, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również i to, że przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno dla tego podmiotu, np. w zakresie podatku należnego, jak też dla jego kontrahentów - nabywców towarów i usług – w zakresie podatku naliczonego. Również na gruncie VI Dyrektywy przyjęte zostało rozumienie podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Stosownie do art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Natomiast przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji podatników w transakcjach krajowych posługując się w art. 22 (art. 213 Dyrektywy 112) pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Zaznaczyć ponadto należy, że ustawa o VAT nie precyzuje jak należy rozumieć określenie "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Sąd nie podziela poglądów przedstawionych przez organy podatkowe, że określenie to sprecyzowane jest w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005r. Albowiem bez wyraźnego upoważnienia w ustawie przepis wykonawczy nie może zmieniać przepisu ustawy. Zakres podmiotów obowiązanych, a co za tym idzie uprawnionych do wystawiania faktur zawiera art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wynikająca z art. 106 ust. 8 pkt 1 delegacja do określenia "zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania" nie oznacza możliwości zawężenia grupy podmiotów obowiązanych - uprawnionych do wystawiania faktur." Podstawą uchylenia decyzji jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 152 tej ustawy, co do wykonania wyroku do czasu jego uprawomocnienia oraz art. 200 tej ustawy co do kosztów postępowania.