III SA/Wa 1607/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 3745 zł (słownie: trzy tysiące siedemset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2007 r. określającą A. W., zwanemu dalej "Skarżącym", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego w roku 2006, w zakresie analizy przychodów i kosztów ich uzyskania w roku 2005, stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych urządzeniach księgowych polegające na zaniżeniu przychodu oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kontrolujący stwierdzili, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący zaewidencjonował jako przychód kwotę 171,50 zł, która dotyczyła opat związanych z rejestracją samochodu ciężarowego marki Peugeot i stanowiła koszt uzyskania przychodu. Nadto Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej zaliczając wydatki z tytułu abonamentu za telewizję kablową. Kontrolujący ustalili też, że dowodami wewnętrznymi z dnia 31 lipca 2005 r. i 31 sierpnia 2005 r. Skarżący wyksięgował z przychodów kwotę 913.768,94 zł będącą nieuregulowaną należnością przez kontrahenta J. L. i uwzględniając ww. operacje złożył korekty deklaracji PIT-5L za okres lipiec – grudzień 2005 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, w dniu 12 stycznia 2007 r. Skarżący złożył korektę zeznania, z której wynikało, że powiększył przychód oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 913.768,94 zł. W oparciu o wyniki kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2007 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym Skarżącego na kwotę 44.828,00 zł. W odwołaniu Skarżący decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Utrzymywał, że organ nie uwzględnił jego zastrzeżeń do protokołu kontroli wyjaśniających przyczynę wyksięgowania kwoty 913.768,94 zł. Zakwestionował nieuznanie za koszt uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności, wywodząc, że nawet gdyby przychód wystąpił, powinien znaleźć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Za prawidłowe uznał stanowisko tego organu w zakresie oceny prowadzenia przez Skarżącego ksiąg w sposób nierzetelny oraz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zaniechano poboru podatku. Zauważył, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mają obowiązek wykazania i uznania za przychód kwot wynikających z transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Skarżący na dzień wyksięgowania, tj. 31 lipiec 2005 r. i 31 sierpień 2005 r., nieuregulowanych należności oraz na dzień złożenia korekt deklaracji nie dysponował ostateczną decyzją Sądu i Prokuratury w przedmiocie uznania transakcji z firmą J. L. jako czynu z art. 286 1 k.k., czyli noszącego znamiona czynu zabronionego. Zdaniem organu, sam fakt wszczęcia postępowania o czyn, o którym mowa w tym przepisie, nie dawał podstaw do wyksięgowania przychodów kwot należnych chociaż faktycznie nieotrzymanych. Z chwilą uzyskania przez Skarżącego ostatecznego orzeczenia Sądu lub Prokuratury odnośnie uznania J. L. za winnego popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. możliwe będzie ewentualne wznowienie postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 4 kwietnia 2006 r. Skarżący otrzymał jako wierzyciel dowód w postaci postanowienia Komornika o umorzeniu egzekucji wobec wyżej wskazanego kontrahenta, z uwagi na jej bezskuteczność. W tak ustalonym stanie faktycznym, organ odwoławczy, powołując się na postanowienia art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wartości wynikające z faktur VAT w kwocie 913.768,94 zł, z których należność nie została uregulowana należy uznać za wierzytelności nieściągalne w dacie 4 kwietnia 2006 r. Zatem brak jest podstaw do uznania powyższej kwoty za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005. Organ wyjaśnił, że odliczeniu od przychodu z działalności gospodarczej danego roku podatkowego, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają koszty uzyskania przychodu w tym roku poniesione, natomiast w przypadku należności nieściągalnych odliczenie następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. W przedmiotowej sprawie jest to rok 2006. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu za przychód należny w rozumieniu u.p.d.o.f. równowartości kwoty wyłudzonych od podatnika przez J. L., - art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżący nie może potraktować w roku 2005 jako koszt uzyskania przychodu nieściągalnych od kontrahenta należności, w przypadku przyjęcia, iż stanowią one przychód należny w rozumieniu u.p.d.o.f. Skarżący utrzymywał, że organy podatkowe potraktowały jako rodzące przychód zdarzenie będące w istocie przestępstwem popełnionym na jego szkodę. Jego zdaniem, ze względu na fakt popełnienia przestępstwa nie można mówić o wystąpieniu przychodu, ponieważ przestępstwo nie może stanowić jego źródła. W konsekwencji nie powstało również zobowiązanie podatkowe. W takim stanie rzeczy wyksięgowanie przychodu ze stanowiącej przestępstwo czynności jest prawidłowe, tak z księgowego jak i prawnego względu. Natomiast nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż przychód z "transakcji" z J. L. wystąpił, w ocenie Skarżącego, winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Okoliczność, że postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność zostało wydane w 2006 r., nie ma bowiem wpływu na fakt, że "przychód" dotyczy roku 2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy wierzytelność nieściągalna stanowi koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, czy też roku podatkowego w którym przychód został zarachowany jako należny. Zdaniem organów podatkowych, w przypadku należności nieściągalnych odliczenie kosztów uzyskania przychodu następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, a więc w przedmiotowej sprawie jest to rok 2006 r., gdyż 4 kwietnia tego roku Komornik Sądowy wydał postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przeciwko J. L. Natomiast w ocenie Skarżącego, okoliczność, że postanowienie zostało wydane w 2006 r. nie powinna mieć znaczenia w sprawie, ponieważ przychód dotyczy 2005 r. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszego sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie zaś do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Z unormowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: a) wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, b) wierzytelność musiała być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 ww. ustawy, c) nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Z zaskarżonej decyzji wynika, że wszystkie wskazane powyżej przesłanki spełniała wierzytelność należna Skarżącemu od J. L. Wprawdzie w żadnym z aktów prawnych regulujących egzekucję wierzytelności (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego) nie ma mowy o postanowieniach o nieściągalności wierzytelności, należy jednak przyjąć, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji ze względu na brak środków (majątku) z których może nastąpić zaspokojenie wierzyciela, może być za takie uznane. Dlatego za uprawnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż postanowienie Komornika Sądowego umarzające postępowanie egzekucyjne wobec J. L. ze względu na jej bezskuteczność wypełnia przesłankę z art. 23 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. O ile ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wymienia przypadki, w których wierzytelność może być uznana za nieściągalną, o tyle nie reguluje ona odrębnie kwestii pozostającej w niniejszej sprawie sporną, tj. którego roku podatkowego przychody winny być pomniejszone o nieściągalną wierzytelność, czy tego w którym została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności, czy tego w którym należność została wykazana jako przychód. Organy podatkowe twierdząc, że odliczenie należności nieściągalnej następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona nie wskazują umocowania tej tezy w przepisie prawa. Poprzestały one na gołosłownym i autorytatywnym twierdzeniu, co nie może zyskać akceptacji, szczególnie w świetle postanowień art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do zaleceń zawartych w tych przepisach organy podatkowe mają obowiązek wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, przy czym uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji zawartych w ww. przywołanych przepisach. Jak już powiedziano, nie wskazały ani przepisu prawa, ani nie przeprowadziły wywodu prawnego na okoliczność wykazania, iż znajduje uzasadnienie prawne stanowisko, według którego w przypadku należności nieściągalnych odliczenie kosztów uzyskania przychodu następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, a przecież spór dotyczył właśnie tej kwestii. Nie wystarczy, jak uczyniono to w rozpoznanej sprawie, dla potrzeb wykazania prawidłowości rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, przytoczenie przepisów normujących przypadki w jakich wierzytelność może być uznana za nieściągalną. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie dają odpowiedzi na pytanie, czy wierzytelność nieściągalna stanowi koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, czy też roku podatkowego w którym przychód został zarachowany jako należny. Określają one wyłącznie sytuacje, w których wierzytelność nieściągalna może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zaświadcza o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, lecz jest dokumentem zaświadczającym o nieściągalności wierzytelności. Nie wiadomo więc, bo organy nie wyjaśniły, dlaczego uznały one, że koszty uzyskania przychodu poniesione w roku 2005 r. powinny pomniejszać przychód roku 2006 r., tj. roku, w którym zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu przypomnienia wymaga, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić trzeba, iż wobec braku uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia kwestii spornej i spuentowanie jej jednym gołosłownym zdaniem nie jest możliwe skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i z tego względu uchyla się ona spod kontroli Sądu. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę powyższe wskazania Sądu. Powinien mieć też na względzie, iż postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne nie zaświadcza o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, lecz jest dokumentem zaświadczającym o nieściągalności wierzytelności (o czym wyżej) oraz fakt, iż mocą art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. jednym z warunków zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest uznanie ich za przychód należny zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., który to zapis koreluje z zasadą, iż koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Nie powinno też ujść uwadze organu, że gdyby podatnik w sytuacji występującej w niniejszej sprawie nie mógł w korekcie deklaracji za 2005 r. pomniejszyć przychodu za ten rok podatkowy, to pozostałby wpisany w księdze podatkowej fikcyjny przychód (księga nie odzwierciedlałaby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), który przy niekorzystnych dla podatnika zdarzeniach nigdy nie mógłby być pomniejszony. Wystarczy, by podatnik w roku 2006 r. nie uzyskał przychodu. Pozbawienie zaś podatnika prawa przyznanego mu przepisami prawa, w tym wypadku prawa do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, nie może wynikać li tylko z interpretacji przepisów prawa, lecz wprost z regulacji prawnej. Końcowo stwierdzić trzeba, iż zarzuty skargi dotyczące potraktowania przez organy podatkowe zdarzenia będącego przestępstwem jako rodzącego przychód są nietrafne. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie J. L. nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, wobec tego nie ma żadnych podstaw prawnych, aby przyjąć, iż dopuścił się on przestępstwa. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w związku z art. 152 tej ustawy, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.