III SA/Wa 1607/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy L.Z. – zwany dalej Skarżącym – w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i usług wodno – kanalizacyjnych. Skarżący w dniu 16 kwietnia 2007 r. złożył zeznanie podatkowe za 2006 r. W dniach 26 - 29 stycznia 2008r. oraz 1-6 i 18 - 20 lutego 2008r. pracownicy Urzędu Skarbowego w O. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego - w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. W wyniku kontroli dokonano ustaleń, mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. tj.; zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę : - 1.762 zł - udokumentowaną fakturą wystawioną na F." J. F., P. K. Sp. j. O., - 2.200 zł- udokumentowaną fakturą VAT wystawioną na firmę Usługi A. M. M. B., - 154.000,00 zł - zaewidencjonowaną w/g fikcyjnej faktury wystawionej przez D. Z. żonę Skarżącego za roboty, które nigdy nie były wykonane. W toku kontroli stwierdzono również, wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez księgowania w niewłaściwych kolumnach księgi (zakup materiałów budowlanych) jak też nieprawidłowe księgowanie przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto kontrolujący ustalili, że przychody w kwocie 737.350,00 zł, z tytułu prac faktycznie wykonanych przez Skarżącego, nie zostały wykazane w jego działalności – a wykazała je żona Skarżącego - w działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 11 marca 2008r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w O., korektę zeznania podatkowego za 2006 r. (PIT-36) wraz z uzasadnieniem korekty, w której w całości uwzględnił ustalenia kontroli, a następnie w dniu 8 kwietnia 2008r. dokonał wpłaty należności podatkowej wynikającej z powyższej korekty w kwocie 355.469,00 zł. W dniu 10 kwietnia 2008r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek Skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Z uwagi na stwierdzone braki formalne (brak pełnomocnictwa i podpisu na wniosku), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 29 kwietnia 2008r wezwał do uzupełnienia braków formalnych. W dniu 9 maja 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z dnia 7 kwietnia 2008r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. wraz z pismem przewodnim z dnia 6 maja 2008r. informującym o uzupełnieniu braków tj. podpisaniu wniosku i załączeniu kserokopii pełnomocnictwa. W związku z uzupełnieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. - postanowieniem z dnia [...] maja 2008r. działając z urzędu wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 351.962,00 zł w miejsce wykazanego w korekcie zeznania za 2006r. w kwocie 357.438,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 293.382,00 zł. i stwierdził nadpłatę w kwocie 5.476,00 zł oraz określił należne odsetki za zwłokę od nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. 16.04.2007r. w kwocie 3.685,00 zł. Pismem z dnia 12 maja 2009 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu wniósł o uchylenie w/w decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów : 1. art. 121 § 1, art.122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.) - poprzez nieprzestrzeganie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na rzeczywisty stan sprawy, niezebranie kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte przez organ założenia co do stanu faktycznego sprawy, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie arbitralnej oceny poszczególnych dowodów, 2. art.199 a § 3 O.p. - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe, co miało wpływ na istotę rozstrzygnięcia, 3. art.210 § 4 O.p. - poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, 4. art.113 O.p poprzez bezpodstawne uznanie, że działalność D. Z. nosi znamiona firmanctwa, 5. art. 193 O.p - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż kontrolujący w żaden sposób nie wykazali, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a tym samym, że księgi są nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut naruszenia przepisów art. 121,122, 187 i 191 O.p. – poprzez nieprzestrzeganie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, w przedmiotowej sprawie nie znajduje potwierdzenia, bowiem czynności kontrolne prowadzono w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podatkowego podjęto szereg czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art.199a O.p. - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja określona w treści powołanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie kwestionuje treści czynności zawartych umów i ich faktycznego wykonania, nie kwestionuje też faktu, że umowy te zawierała D. Z. Zaistniałe wątpliwości dotyczyły tylko faktu, czy rzeczowy zakres robót określony w tych umowach został wykonany faktycznie przez żonę Skarżącego w ramach działalności firmy ,,Usługi wodno-kanalizacyjne", czy też przez Firmę Skarżącego -jako faktycznego wykonawcę prowadzącego również działalność gospodarczą w takim samym zakresie. Organ podkreślił, że z zeznań małżonków Z. do protokołów przesłuchań wynika, że prace te wykonał faktycznie Skarżący przy pomocy conajmniej dwóch pracowników, których nazwisk nie potrafił wskazać, a żona Skarżącego tylko zawierała umowy z inwestorami i wystawiała faktury sprzedaży tych robót. Fakt zaangażowania Skarżącego w wykonanie usług wodno -kanalizacyjnych na budowach, których głównym wykonawcą był Pan S. N., potwierdzają pracownicy głównego wykonawcy - kierownicy budów, zaznając do protokołów w charakterze świadków, że zaopatrzenie w materiały i pracę organizował w całości podwykonawca - Skarżący. Do wykonania robót wykorzystywany był sprzęt, którym dysponował Pan Z. W toku kontroli w działalności Skarżącego, stwierdzono naliczoną amortyzację środków trwałych potrzebnych do wykonywania usług wynikających z faktur sprzedaży, wystawionych przez Panią D. Z. Natomiast D. Z. w ewidencjach swej firmy nie wykazała ani sprzętu, ani też zatrudnienia osób, które mogłyby te prace wykonać, nie okazała też umów na podnajem sprzętu niezbędnego do prowadzenia specjalistycznych robót w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych. Według zeznań świadków (kierowników budów), nie uczestniczyła też osobiście przy próbach ciśnieniowych czy dezynfekcji rur, ponieważ nie posiadała stosownych uprawnień. Stąd w sytuacji, gdy organ nie kwestionował istnienia stosunku prawnego pomiędzy inwestorem i Panią Z. w zakresie zawierania umów i ponoszenia konsekwencji w przypadku ich nieprawidłowego wykonania, kwestionował natomiast fakt, że roboty wchodzące w zakres tych umów wykonała żona Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - uznano za niecelowe występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, wynikającego z zawartych umów. Okoliczność, że usługi te wykonał Skarżący ma bowiem potwierdzenie w zebranych dowodach i nie budziła wątpliwości organu pierwszej instancji. Ponadto organ dodał, że w przedmiotowej sprawie został sporządzony protokół kontroli zawierający wszystkie ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Z ustaleń kontroli zawartych w tym protokole wynika, że wśród zaewidencjonowanych w księgach faktur znajduje się fikcyjna faktura z dnia 29.09.2006r. nr 2/2006 na kwotę 154.000zł za wykonanie usług wymiany i naprawy wodociągu wraz z naprawą nawierzchni drogowych na ulicach w M.. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. po stronie kosztów zaewidencjonowano kwoty udokumentowane fakturami wykazującymi koszty poniesione przez inne firmy. Stwierdzono też, nieprawidłowe księgowanie przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie miało to wpływu na ustalenie wyniku działalności, ponieważ wartości zaewidencjonowane w księgach tak po stronie przychodów jak i kosztów zostały zaniżone w takiej samej wysokości tj. o kwotę 13.592,68 zł. W księgach ewidencjonowano dochód, a nie przychody i koszty ich uzyskania. O niezgodności ksiąg ze stanem faktycznym świadczy przede wszystkim niezaewidencjonowanie w księgach Firmy Skarżącego wartości usług faktycznie wykonanych w okresie od sierpnia do grudnia 2006r. (firmowanych przez żonę Skarżącego). Niewykazanie ich wartości w ewidencji działalności Skarżącego skutkowało zaniżeniem rzeczywistych rozmiarów działalności, a tym samym księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (faktycznych rozmiarów wykonanych usług). W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ uznał, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym księgi te jako nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie uznając ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym, w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odstąpiono od szacowania, określając podstawę opodatkowania w oparciu o dowody źródłowe tak po stronie przychodów jak i kosztów, tj. przychody wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącego powiększono o przychody wynikające z faktur wystawionych przez żonę Skarżącego za usługi firmowane, natomiast koszty uzyskania przychodów w/g dowodów źródłowych skorygowano o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art.121 § 1, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności poprzez zaniechanie ustalania istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na rzeczywisty kształt stanu faktycznego sprawy, wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie arbitralnej oceny poszczególnych dowodów, - art. 199a § 3 O.p. - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia oraz nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe, - art.113 O.p. - poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w postępowaniu wymiarowym, podczas gdy przepis ten może mieć zastosowanie tylko w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, - art. 127 w związku z art. 210 § 4 O.p. - poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, ograniczenie się do odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu, co znajduje odzwierciedlenie w wadliwym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, które nadto zawiera wzajemne sprzeczności, - art. 193 O.p. - poprzez bezzasadne uznanie ksiąg za nierzetelne, ponieważ organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a dla rzetelności ksiąg znaczenie ma tylko jedna okoliczność - ich zgodność ze stanem rzeczywistym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż Skarżący prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych opodatkowaną na zasadach ogólnych. Natomiast D. Z.- żona Skarżącego zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od sierpnia 2006 r. w tym samym zakresie tj. usług wodno- kanalizacyjnych, dokonując wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest przyjęcie przez organy podatkowe, iż faktury dokumentujące przychód w wysokości 737.350,00 zł. wykazany przez D. Z., w rzeczywistości stanowił przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu faktycznie wykonanych przez niego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, że prace, których dotyczą faktury zaksięgowane w ramach działalności gospodarczej małżonki Skarżącego wykonywane były przez Skarżącego. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżący wyjaśnił, że roboty ziemno-budowlane na rzecz żony wykonywał osobiście wraz z 2 lub 3 pomocnikami. Do tego rodzaju robót jakie wykonywał używał własnego sprzętu. Sam osobiście pracował jako operator koparki i kierowca samochodu dostawczego, pomagał w pracach organizacyjnych, dokonywał prób ciśnieniowych przy budowie wodociągów i dezynfekcji rur, obsadzał i znakował hydranty, obsługiwał niwelator do niwelacji gruntu. Fakt wykonywania przez Skarżącego niektórych robót związanych z usługami wodno-kanalizacyjnymi oraz organizowania zaopatrzenia w materiały i pracę potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków J. G. i K. M.- kierownicy budów, będący pracownikami głównego wykonawcy. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził również naliczoną przez Skarżącego amortyzację środków trwałych potrzebnych do wykonywania usług, wynikających z faktur wystawionych przez D.Z. Natomiast przesłuchana w charakterze strony w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego małżonka Skarżącego zeznała, że mąż otrzymywał świadczenie rentowe z ZUS i nie mógł jako firma wykonać wszystkich robót jakie mu proponowano i wystawiać faktur VAT, ponieważ przekroczyłby dochód uprawniający do renty. W związku z czym wykonał tylko tyle prac w ramach własnej firmy , aby nie utracić prawa do renty. Ponadto stwierdziła, że nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego sprzętu, dlatego prace zostały wykonane przez jej męża, który posiadał sprzęt niezbędny do wykonania tych robót. D. Z. oświadczyła także, że nie wyceniała pracy męża dotyczących wykonywanych przez jej firmę usług, zawierała umowy na wykonanie prac ze zleceniodawcami, wystawiała im faktury i jednocześnie potwierdziła, że to mąż wykonywał zlecone przez nią roboty budowlane, do wykonania których brał pomocników. Ponadto wyjaśniła, że,, nie dokumentowała kosztów prowadzonej działalności ponieważ ich nie ponosiła, nad całością tych robót miał pieczę zleceniodawca". Natomiast Skarżący wyjaśniając zaksięgowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodu na podstawie faktury z dnia [...] września 2006 r. nr [...]wystawionej przez D. Z. zeznał, że żona nie wykonała tych robót, a tylko wystawiła fakturę. Natomiast zaksięgował tę fakturę i u niego stanowiła ona koszt uzyskania przychodu oraz podatek naliczony w rejestrze zakupów. Skarżący potwierdził również, że jako prowadzący działalność gospodarczą był rencistą i nie chcąc utracić renty pracował na rzecz żony. W związku z powyższym w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że pomimo iż umowy zawierane były przez D. Z., to Skarżący wykonywał zlecone usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie można przyjąć za prawidłową argumentację strony skarżącej, że prace były wykonane w ramach świadczenia wzajemnej pomocy pomiędzy małżonkami. Każdy z małżonków jako przedsiębiorca indywidualnie prowadził działalność gospodarczą i był niezależnym podmiotem gospodarczym prowadzącym odrębną firmę, będącą na odrębnym rozrachunku finansowym. W związku z powyższym nie można uznać za wiarygodne twierdzenia strony, iż zlecone prace na kwotę 737.350,00 zł zostały wykonane w ramach świadczenia wzajemnej pomocy. Równocześnie nie kwestionowana przez organy okoliczność, że umowy zawierane były przez małżonkę Skarżącego, nie może stanowić w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności pozwalającej na uznanie, iż świadczącą usługi była żona Skarżącego, która nie tylko nie dysponowała środkami trwałymi jak i potencjałem ludzkim umożliwiającym wykonanie przedmiotowych usług, ale również nie wykazała żadnych wydatków potwierdzających wykonanie przez nią tych usług np. dotyczących wynajęcia sprzętu czy kosztów zatrudnienia pracowników. Dlatego też zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż to Skarżący faktycznie wykonywał usługi skutkujące uzyskiwaniem przez niego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej określonego w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 127 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Art.121§1O.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. postępowania merytorycznie poprawnego, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Natomiast art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zasada zapisana w art. 122 O.p. została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. W świetle zebranego materiału dowodowego dokonane ustalenia uprawniały do stwierdzenia, że faktycznym wykonawcą i jednocześnie świadczącym usługi wynikające z umów zawieranych przez D. Z. był Skarżący. Uzasadnieniem takiego działania jak zeznał Skarżący i jego małżonka było zachowanie świadczeń rentowych, a także jak wskazały to organy podatkowe uzyskanie korzyści poprzez opodatkowanie uzyskiwanych przychodów stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, którego podatnikiem była żona Skarżącego, przy jednoczesnym zaniżeniu uzyskanych przychodów Skarżącego opodatkowanych wyższą stawką podatkową na zasadach ogólnych. Ocena zebranych dowodów dokonana przez organy podatkowe nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu realizując zasadę zawartą w powołanym przepisie organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a które nie podważa brak zarzucanego w skardze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków będących stronami umów zawieranych przez małżonkę Skarżącego. Również nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 O.p. ). Zdaniem Sądu organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę zgodnie z art. 127 O.p. a zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Niezasadny jest również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 199 a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia oraz nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są określone skutki podatkowe. Wobec zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez jego niezastosowanie należy zwrócić uwagę, że wskazana norma prawna przewiduje wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, niemniej jej hipoteza zakłada wystąpienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonego postępowania dowodowego. W nawiązaniu do powyższej regulacji stwierdzić należy, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe mają obowiązek samodzielnego przeprowadzenia tego postępowania i odniesienia się do wszystkich okoliczności mających znaczenie prawnopodatkowe. Jedynie w sytuacji, gdy zaistnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organy powinny wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. W ocenie Sądu, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z których wynikało, że rzeczywistym wykonawcą usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej był Skarżący, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 O.p. poprzez bezzasadne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W trakcie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe wykazały, że Skarżący nie zaewidencjonował przychodów wynikających z faktur wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. przez D. Z., a które dokumentowały usługi faktycznie przez niego wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto jako koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowano dwie faktury z dnia 3 kwietnia 2006 r. nr [...] i z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] dokumentujące wydatki odpowiednio na kwotę 1762,00 zł oraz 2.200,00 zł poniesione przez inne podmioty gospodarcze oraz na podstawie faktury z dnia 29 września 2006 r. nr 2/2006 na kwotę 154.000,00 zł. dotyczącej jak sam Skarżący przyznał usług, które faktycznie nie były wykonane. W związku z tym, iż księgi podatkowe Skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego organ podatkowy prawidłowo na podstawie art. 193 § 6 O.p. w protokole kontroli określił, iż księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie w zakresie wykazanych przychodów za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz kosztów uzyskania przychodów za miesiące kwiecień i wrzesień 2006 r. Jednocześnie organ podatkowy I instancji nie uznając za dowód księgi podatkowej Skarżącego był uprawniony w świetle art. 23 § 2 O.p. odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego, w tym fakturami wystawionymi przez żonę Skarżącego. Natomiast zasadny jest zarzut naruszenia art. 113 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności , posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Z brzmienia tego przepisu jednoznaczne wynika, iż stanowi on podstawę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ( firmującego ) za zaległości podatkowe podatnika prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą ( firmowanego ) przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. W związku z powyższym przepis ten nie może stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego podatnika w postępowaniu dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty tak jak to przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Jednakże błędne wskazanie w decyzji organu odwoławczego art. 113 O.p. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, pomimo oczywistej wadliwości zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.