III SA/Wa 1609/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1. W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2019 r., wydanej dla T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "DKIS"), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") zmienił z urzędu tę interpretację i stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kary umownej w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, którego najważniejsze elementy są następujące. Spółka, czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie zarządzania parkingami. Zleceniodawcami Spółki są duże sieci handlowe – właściciele obiektów handlowych zlokalizowanych na terenie całego kraju. Sieci handlowe (zleceniodawcy) zawierają ze Spółką (zwaną w umowach zarządzającym lub wynajmującym) umowy o zarządzanie parkingiem dla aut osobowych, zlokalizowanym bezpośrednio przy sklepie i stanowiącym własność zleceniodawcy. W umowie o zarządzaniu parkingiem określone są między innymi obowiązki zarządzającego (wynajmującego) oraz jest określone miesięczne wynagrodzenie za zarządzanie. Spółka po zamontowaniu niezbędnego oprzyrządowania, tj. parkomatów i tablic informacyjnych, ma obowiązek dbania o stan techniczny urządzeń i parkingu i przeprowadzania okresowej kontroli nad prawidłowością korzystania z parkingów. Zleceniodawcom zależy na dużej przepustowości parkingów zlokalizowanych przeważnie w atrakcyjnych lokalizacjach miejskich, tak aby potencjalni klienci sklepów bez problemów mogli zaparkować samochód, zrobić zakupy a w przyszłości chcieli ponownie odwiedzić sklep. Obowiązkiem zarządzającego parkingiem, tj. Spółki, jest wywieszenie na parkingu w widocznym miejscu "Regulaminu Parkingu Niestrzeżonego" i "Cennika parkowania", a także egzekwowanie przestrzegania zasad korzystania z parkingu, określonych w regulaminie. Regulaminy parkingów mają na wszystkich obiektach jednolitą treść, zaakceptowaną przez zleceniodawców – właścicieli parkingów. Przez wjazd na parking klient korzystający z parkingu zawiera z zarządzającym umowę najmu miejsca parkingowego na określonych w regulaminie warunkach. Opłata parkingowa stanowi czynsz należny zarządzającemu z tytułu zawarcia umowy najmu, wysokość czynszu zależna jest od czasu postoju pojazdu na parkingu i umieszczona jest na parkomacie i cenniku parkowania. W cenniku parkowania (stanowiącym integralną część regulaminu) jest określone, że pierwsze 90 minut parkowania jest bezpłatne, kolejne 60 minut kosztuje 2 zł, a po tym czasie każde kolejne rozpoczęte 60 minut kosztuje 4 zł. Klient powinien przewidzieć czas pobytu na parkingu już z chwilą wjazdu na parking. W każdym przypadku niezwłocznie po zaparkowaniu samochodu na parkingu klient powinien zgodnie z regulaminem pobrać z parkomatu bilet na cały czas postoju, tj. od momentu zaparkowania do momentu zwolnienia miejsca parkingowego i powinien umieścić bilet w widocznym miejscu za przednią szybą wewnątrz pojazdu. Przy założeniu, że pobyt na parkingu będzie dłuższy niż 90 minut, klient po wjeździe na parking powinien uiścić w parkomacie opłatę za parking, gotówką bądź przy użyciu karty kredytowej. Spółka zatrudnia w ramach umów cywilnoprawnych zleceniobiorców pełniących funkcję kontrolerów, którzy kilka razy dziennie, w godzinach funkcjonowania sklepu, sprawdzają przestrzeganie przez parkujących zasad określonych w regulaminie. W przypadku stwierdzenia braku biletu za szybą pojazdu lub przekroczenia czasu parkowania kontrolerzy wystawiają "Wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej" – na wezwaniu podaje się numer wezwania, numer rejestracyjny pojazdu, lokalizację parkingu, datę i czas stwierdzenia naruszenia reguł regulaminu, numer kontrolera oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania. W "Regulaminie Parkingu Niestrzeżonego" w paragrafie 7 "kary umowne i odszkodowana" zarządzający parkingami Spółka określiła, że za brak ważnego biletu parkingowego należy się Spółce kara umowna (zwana również opłatą dodatkową) w wysokości 150 zł. Kwota ta ulega obniżeniu do 90 zł w przypadku uiszczenia opłaty przelewem bankowym w ciągu 7 dni od daty wystawienia wezwania. Oryginał wezwania do uiszczenia kary kontroler pozostawia na pojeździe w miarę możliwości na przedniej szybie pojazdu. Kopię potwierdzenia naliczenia opłaty dodatkowej zachowuje zarządzający. W momencie wystawienia naliczenia opłaty dodatkowej zarządzającemu – Spółce nieznana jest osoba fizyczna, do której kierowane jest wezwanie – nie jest więc jednoznacznie określony nabywca świadczenia ani nie ma pewności, że kara zostanie uregulowana. Nałożona na korzystającego z parkingu w sposób niezgodny z regulaminem kara umowna jest odszkodowaniem za nieuprawnione zajęcie miejsca parkingowego dla innego kierowcy, który chciałby zostać klientem sklepu i zastosować się do regulaminu parkowania. 3. Spółka zadała pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT. 4. Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym dodatkowa opłata karna stanowi odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowi z punktu widzenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") wynagrodzenia za czynność opodatkowaną. 5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2019 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. 6. Szef KAS zmienił interpretację indywidualną i stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem Szefa KAS kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług lub dostawę towarów. Otrzymana przez Spółkę kara umowna jest ściśle związana ze skorzystaniem z miejsca parkingowego i wiąże się z niewywiązaniem się klienta z obowiązków przewidzianych w regulaminie podczas korzystania z miejsca parkingowego. Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark. W przedstawionym stanie faktycznym nałożenie kary umownej (w postaci opłaty dodatkowej) możliwe jest jedynie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z parkingu (najmu miejsca parkingowego) i odwrotnie — nieregulaminowe skorzystanie z parkingu skutkuje nałożeniem kary umownej. Tym samym jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez korzystającego z parkingu określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem kara umowna w postaci opłaty dodatkowej za brak biletu parkomatowego za wjazd na parking będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na zmianę interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 7 ust. 1 i art 8 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c.") przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego stanu faktycznego podanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że kara umowna za brak biletu parkomatowego za wjazd na parking będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy płatność tych kar ma charakter odszkodowawczy i nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, kary umowne mają charakter prewencyjny, w związku z czym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług określonych w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym interpretacji do istotnych w sprawie argumentów podniesionych przez Skarżącą w ramach stanowiska własnego oraz nieuwzględnienie kluczowych elementów stanu faktycznego w postaci prewencyjnego i odstraszającego charakteru kary umownej, która nie ma związku ze świadczoną usługą najmu miejsca parkingowego, która co do zasady jest bezpłatna, a nakładana kara umowna wynika z niestosowania się przez niektórych korzystających z parkingu z postanowień regulaminu, a Spółka w takiej sytuacji nie świadczy żadnych usług na rzecz takich korzystających. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał i rozbudował dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 3. Zmiana interpretacji sama jest interpretacją indywidualną – i jako taka może podlegać kontroli sądowej (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 4. Szef KAS ma rację, że z wyroku TSUE z dnia 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark, ECLI:EU:C:2022:37, wynika, że opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez Skarżącą usługę opodatkowaną VAT. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają VAT. 5. Wyrok ten odnosił się do przypadku, w którym podmiot prywatny prowadzi parkingi na prywatnych nieruchomościach w porozumieniu z ich właścicielami i pobiera tzw. opłaty kontrolne w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów. W związku z tym powstała wątpliwość, czy opłaty kontrolne stanowią wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) u.p.t.u. i jako takie podlegają VAT. 6. Trybunał przypomniał, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27. Parkowanie na określonym miejscu znajdującym się na jednym z parkingów, którymi zarządza Apcoa, powoduje powstanie stosunku prawnego między tą spółką jako usługodawcą i zarządzającym danym parkingiem a kierowcą, który skorzystał z tego miejsca parkingowego (pkt 28). Trybunał uznał, że uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego (pkt 30). 7. Co do warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę ma stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał wskazał, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (pkt 31). W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Apcoa usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów (pkt 32). 8. TSUE wskazał na związek między parkowaniem przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które pociągają za sobą pobór opłaty kontrolnej a poborem tych opłat kontrolnych (pkt 42). Przedyskutował także argumenty Apcoa, że kwota fakturowana przez nią z tytułu opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie jest z góry ustalona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz że na gruncie prawa duńskiego kwota ta stanowi karę. Oba te argumenty TSUE uznał za nietrafne – wskazując po pierwsze, że dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa, po drugie, że ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (pkt 45-46). 9. Sprawa Skarżącej odpowiada charakterystyce sprawy Apcoa – odpowiada tak ściśle, że w sposób niewymagający dalszego wywodu, szczegółowego i budowanego w sposób autonomiczny wobec wyroku Trybunału, wolno uznać stanowisko Szefa KAS za prawidłowe. W szczególności, ani kwalifikacja na gruncie polskiego kodeksu cywilnego, ani ryczałtowy charakter opłaty dodatkowej pobieranej przez Skarżącą, ani wreszcie jej sankcyjno-odszkodowawczy charakter nie zrywają bezpośredniego związku tej opłaty ze świadczeniem opodatkowanym VAT: usługą parkingową (udostępnieniem kierowcy miejsca parkingowego). Opłaty te stanowią integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza. Za Trybunałem należy też powtórzyć, że w przypadku opłat dodatkowych pobieranych przez Skarżącą usługa została rzeczywiście wykonana – kierowca stał się jej beneficjentem. 10. Słusznie też Szef KAS podkreśla w odpowiedzi na skargę, że "[c]o się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunat zauważył, że kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione (tak w pkt. 31)". W związku z tym kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez Skarżącą usługę parkingową – w stosownych przypadkach opłata dodatkowa za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego. Jak bowiem z opisu stanu faktycznego, "[p]oprzez wjazd na parking klient korzystający z parkingu zawiera z zarządzającym umowę najmu miejsca parkingowego na określonych w regulaminie warunkach" (s. 3 wniosku, k. 5 akt adm.). W konsekwencji kierowca, który wjeżdża na parking zarządzany przez Skarżącą, akceptuje warunki parkowania, a wysokość opłaty za skorzystanie z miejsca parkingowego związana jest z decyzją kierowcy o jego zachowaniu – przestrzeganiu zasad określonych w regulaminie parkingu bądź ich nieprzestrzeganiu. Regulamin przyporządkowuje wynagrodzenie w zróżnicowanej wysokości do różnych zachowań kierowcy – z repertuaru tych zachowań kierowca faktycznie wybiera jedno, co pociąga za sobą opłatę określoną w regulaminie dla tego właśnie zachowania. 11. Nie ma znaczenia dla sprawy akcentowany przez Skarżącą fakt, że – jak twierdzi – usługę parkingową świadczy bezpłatnie. W istocie z przedstawionego przez nią opisu stanu faktycznego wynika cennik parkowania – zgodnie z którym pierwsze 90 minut parkowania jest bezpłatne, kolejne 60 minut kosztuje 2 zł, a po tym czasie każde kolejne rozpoczęte 60 minut kosztuje 4 zł (każdorazowo pod warunkiem przestrzegania regulaminu). Jest więc znacznym uproszczeniem stwierdzenie, że usługa jest świadczona "bezpłatnie". Faktem pozostaje jednak przede wszystkim, że Skarżąca świadczy usługę udostępnienia miejsca parkingowego – która w pewnych warunkach jest nieodpłatna (to znaczy gdy czas parkowania nie przekracza 90 minut i gdy kierowca przestrzega regulaminu), w innym natomiast jest odpłatna. Wysokość opłaty lub jej brak wynika z regulaminu, który kierowcy akceptują przez wjazd na parking. W szczególności, w przypadku stwierdzenia przez kontrolera braku biletu za szybą pojazdu lub przekroczenia czasu parkowania należna staje się opłata dodatkowa – czyli wynagrodzenie za korzystanie z miejsca parkingowego staje się wyższe. Trybunał za kluczowe w sprawie Apcoa uznał wykonanie (wyświadczenie) usługi udostępniania miejsca parkingowego. Niezależnie od wysokości wynagrodzenia według cennika także Skarżąca taką właśnie usługę niewątpliwie świadczy na rzecz kierowców; także tych kierowców, którzy korzystają z miejsca parkingowego z naruszeniem regulaminu. To z tytułu tej usługi zostaje pobrana opłata dodatkowa. 12. Nie ma znaczenia to także, że Skarżąca nie zna personaliów kierowców, którzy naruszają regulamin. Nie zna ich przecież także w przypadku kierowców, którzy regulaminu nie naruszają – co nie zmienia faktu, że na rzecz wszystkich ich świadczy usługę udostępnienia miejsca parkingowego. 13. W konsekwencji słusznie Szef KAS doszedł do przekonania, że opłata dodatkowa stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi udostępnienia miejsca parkingowego opodatkowane VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 14. Zmiana interpretacji jest zgodna z prawem: nie narusza art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art 8 ust, 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 471 k.c., art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. 15. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.