III SA/Wa 161/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. P. kwotę 10.229 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 161/08 Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] określającą, skarżącemu I. P. wysokości rozliczeń w podatku od towarów i usług z poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2002 i 2003. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] stwierdził, że skarżący w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące marzec, maj, lipiec-grudzień 2002 r., styczeń-maj, lipiec i października 2003 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. S., który w momencie wystawienia tych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z tego względu organ stwierdził, że skarżący zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245., ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 1999 r.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2002 r.) nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. S. Ponadto organ stwierdził, że skarżący w rozliczeniach za miesiące sierpień 2002 i wrzesień 2003 r., w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony na podstawie kserokopii faktur VAT. Zdaniem organu zgodnie z treścią § 48 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. podstawą odliczenia podatku naliczonego mogły być wyłącznie oryginały faktur VAT. W rozliczeniu za luty 2003 r. skarżący z naruszeniem § 40 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. odliczył podatek naliczony przy zakupie usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturą VAT wystawioną w grudniu 2002 r. z terminem płatności w styczniu 2003 r. Zgodnie z tym przepisem za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT przyjmuje się miesiąc, w którym przypada termin płatności należności wynikającej z faktury. W miesiącu tym po stronie podatnika powstaje prawo którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT). W rozliczeniu za czerwiec 2003 r. skarżący z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT odliczył podatek naliczony przy nabyciu paliw silnikowych służących do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W rozliczeniu za sierpień 2003 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej z naruszeniem przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. W rozliczeniach za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r. skarżący z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT odliczył podatek naliczony przy zakupach, które zgodnie z przepisami o podatku dochodowym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Skarżący z naruszeniem art. 21 ust. 2a ustawy o VAT w rozliczeniach za okresy 2002 r. i 2003 r. wykazał kwoty nadwyżki podatku do zwrotu bezpośredniego obejmujący podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie zostały zapłacone kontrahentom. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie do organu drugiej instancji. W odwołaniu podnoszono, że K. S. pomimo tego iż nie złożył do organu podatkowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, składał do organu deklaracje VAT; organ te deklaracje przyjmował , przyjmował także wpłaty podatku wynikające z tych deklaracji a także stosował w stosunku do Kazimierza Słońskiego przepisy kks za czyn polegający na nieterminowym wpłacaniu podatku VAT. Zdaniem skarżącego skoro ten sam organ podatkowy traktował Kazimierza Słońskiego jako podatnika VAT w zakresie należnych od niego zobowiązań podatkowych to bezzasadnym było uznawanie tej osoby na potrzeby sprawy skarżącego, za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT z tego tylko tytułu, że nie dokonał on formalnej rejestracji w zakresie podatku VAT Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie - art. 120 O.p., 121 i 124, 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122, art. 123, 187 O.p. i art. 10 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego do naruszenia tych przepisów doszło wskutek uznania przez organ K. S. za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, mimo że organ osobę tę traktował jako podatnika VAT i egzekwował od niej wszystkie obowiązki obciążające ją jako podatnika VAT. W odpowiedzi na skargę organ uznał, że zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do praw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. S.. W tym zakresie w skardze podniesiono te same argumenty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano szereg wydatków, które poniósł skarżący i odliczył podatek naliczony przy tych wydatkach od podatku należnego. Organ ocenił te wydatki jako wydatki niestnowiące kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał, że skarżący zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych wydatkach. W uzasadnieniu decyzji wydanych w niniejszej sprawie w obydwu instancjach brak jest wskazania przesłanek na podstawie, których organy przedmiotowe wydatki uznały z wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Samo wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji czego przedmiotowe wydatki dotyczyły nie wystarcza do stwierdzenia, że wydatki te rzeczywiście w świetle przepisów o podatku dochodowym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wymagało zamieszczenia w decyajch argumentacji świadczącej o tym, że wydatki zakwestionowane przez organ nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji tego rodzaju argumentacji nie ma. Z tego względu należało stwierdzić, że w zakresie tych wydatków decyzje wydane w niniejszej sprawie w obydwu instancjach naruszały przepis art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. W ocenie Sądu uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwala na ocenę decyzji wydanych w niniejszej sprawie pod względem prawidłowości zastosowania w tych decyzjach przepisu art. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organy zastosowały przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. W ocenie Sądu przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. ust. 5 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca postanowił, że " Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności, uwzględniając: 1) konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez poszczególnych podatników, 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku, 3) stosowane techniki rozliczeń, 4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z ilością lub rodzajem wykonywanych czynność." Zakres zagadnień przekazanych Ministrowi na podstawie przepisów art. 32 ust. 5 ustawy o VAT do uregulowania w drodze rozporządzenia nie obejmował uregulowania w sposób szczególny momentu otrzymania przez podatnika faktury, co w związku z treścią art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma istotny wpływ na możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktury, której dotyczy przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. W ocenie Sądu uregulowania, do których odnosił się przepis art. 32 ust. 5 ustawy o VAT dotyczyły kwestii technicznych związanych z wystawianiem faktur VAT i nie mogły obejmować podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Sąd korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 178 Konstytucji RP odmawia zastosowania w niniejszej sprawie przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. i stwierdza, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przepis ten nie powinien mieć zastosowania. W ocenie Sądu w sytuacji gdy ten sam organ podatkowy traktuje określony podmiot jako podatnika VAT, to znaczy: przyjmuje od niego deklaracje VAT -7, pobiera od niego na podstawie tych deklaracji podatek VAT i jednocześnie odmawia kontrahentowi tego podmiotu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, z powodu braku rejestracji tego podmiotu jako podatnika VAT, dochodzi do naruszenia określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W takiej sytuacji, a nie ulega wątpliwości, że miała ona miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy ocenia status niezarejestrowanego podmiotu w sposób dwojaki: raz jako podatnika VAT ale tylko wtedy, gdy jest to korzystne dla Skarbu Państwa natomiast, gdy może to prowadzić do zmniejszenia wpływów budżetowych, przez to że kontrahent tego podmiotu odliczy podatek VAT z faktur przez niego wystawionych, organ traktuje tegoż wystawcę jako podmiot niezarejestrowny dla celów VAT. W ocenie Sądu mając na uwadze treść art. 121 § 1 O.p. oraz postulaty płynące z art. 2 Konstytucji RP w należało uznać, że przepisy § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. mieć będą zastosowanie w przypadku, gdy podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowny tym samym nie uprawniony do wystawiania faktur VAT, pod warunkiem że podmiot ten nie rozliczył przed organem podatkowym podatku VAT zawartego w tych fakturach. W sytuacji, gdy podmiot niezartejestrowany zachowuje się jak czynny podatnik VAT i organ podatkowy również go jako takiego traktuje, brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez ten podmiot nie może zostać odliczony przez kontrahenta od podatku należnego tegoż kontrahenta. W takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż odliczeniu podlega podatek wcześniej zadeklarowany i zapłacony. Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego ma na celu zidentyfikowanie podatnika VAT przez organ podatkowy objęcie go systemem gromadzenia przez organu informacji o podatnikach podatku VAT a także stworzenie możliwości kontrolowania działalności tych podatników i ich rozliczeń z tytułu podatków. W sytuacji gdy podatnik występuje wobec organu od wielu lat jako podatnik VAT czynny i wypełnia wszelkie obowiązki ciążące na takim podatniku, należy uznać, że spełnione zostały wszelkie wymogi materialne uznania takiego podatnika za podatnika zarejestrowanego przez organ. W ocenie Sądu zasadnicza kwestia sporna zaistniała w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi tj. możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych przesz K. S. wynikała z dokonania przez organy błędnej wykładni i zastosowania przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., przez co naruszono przepisy art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP. Stwierdzenie w niniejszym wyroku, że powołane przepisy: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r., nie mogą mieć zastosowania w stanie faktycznym opisanym w zaskarżonej decyzji, sprawia że rozważanie pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do faktur VAT wystawionych w rozpoznanej sprawie K. S. jest niecelowe, zwłaszcza, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia przez organy postępowania dowodowego w tym przedmiocie oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów. W niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Z tego powodu Sąd nie oceniał pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 134 § 1 , art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.