III SA/Wa 161/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – I. sp. z o.o. w W., kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007r. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca – członek grupy kapitałowej I., zawarła z N. S.A. ("leasingodawca") szereg umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem były maszyny, urządzenia, kontenery oraz samochody osobowe i ciężarowe. Następnie zaś wynajmowała albo wydzierżawiała przedmioty leasingu spółkom zależnym, tj. F. sp. z o.o.. F. sp. z o.o., E. sp. z o.o. (obecnie F. sp. z o.o.) i R. sp. z o.o. Leasingodawca refakturował na Skarżącą koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu, w ślad za ubezpieczycielem stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług. Koszty te Skarżąca (także stosując to zwolnienie) refakturowała na dzierżawców (najemców) tychże przedmiotów leasingu. Skarżąca jako leasingobiorca nie miała wpływu na wybór ubezpieczyciela przez leasingodawcę oraz na warunki ubezpieczenia i jego stawki, co wynikało z § 7 ust. 1 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego ("OWULO"). Z umów najmu zawartych przez Skarżącą z ww. spółkami wynikało, że oprócz czynszu zwrócą jej one koszty ubezpieczenia Natomiast w umowach dzierżawy dzierżawca zobowiązany był do niezwłocznego ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy na własny koszt, przy czym jeżeli tego nie uczynił – mogła to zrobić Skarżąca jako wydzierżawiający i obciążyć kosztami dzierżawcę. Ponadto z każdym z ww. dzierżawców i najemców Skarżąca zawarła umowę nazwaną "Porozumienie dotyczące zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne". Z umów tych wynikało, że mienie musi być ubezpieczone, a wyboru ubezpieczyciela i zakresu ubezpieczenia dokonuje Finansujący (N. S.A. jako leasingodawca), w przypadku zaś mienia nie objętego leasingiem wyboru takiego dokonuje Dysponent (Skarżąca). Posiadaczowi zależnemu (najemca, dzierżawca) zmiany dotyczące ubezpieczenia były jedynie komunikowane (podobnie informacje o kontynuacji ubezpieczenia). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", leasingodawca zapewnia Skarżącej usługę kompleksową, tj. obok usługi leasingu, także usługę pomocniczą jaką jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Następnie Skarżąca świadczy spółkom zależnym usługi wynajmu (wydzierżawienia) przedmiotów leasingu, które są już ubezpieczone. Wprawdzie koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu (objętych najmem lub dzierżawą) ponosi najemca (dzierżawca), ale faktycznie nabywcą usługi ubezpieczeniowej jest N. S.A. jako leasingodawca, nie zaś podmiot korzystający z przedmiotu leasingu. Ani N. S.A., ani Skarżąca nie pośredniczą w zawieraniu umowy ubezpieczenia między najemcą (dzierżawcą) i ubezpieczycielem, a koszty ubezpieczenia nie są ponoszone przez te spółki w imieniu i na rachunek najemców (dzierżawców). Z OWULO wynikało, że leasingodawca obowiązany jest ubezpieczyć przedmiot leasingu w swoim imieniu i ma on pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń z tytułu wypłaty odszkodowania za szkody w przedmiocie leasingu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że na określenie beneficjenta umowy ubezpieczenia nie ma wpływu fakt, iż koszty ubezpieczenia pokrywa korzystający. Leasingodawca nie skorzystał z przewidzianej w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c.") możliwości wskazania osoby trzeciej, na rzecz której zawierana jest umowa ubezpieczenia. Nie istnieje prawny obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej służy jedynie lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej – najmu (dzierżawy). N. S.A. świadczyła Skarżącej usługę kompleksową, tym samym Skarżąca nie mogła świadczyć spółkom zależnym dwóch odrębnych od siebie usług. Wynajmując i wydzierżawiając przedmioty leasingu Skarżąca dokonała odsprzedaży usługi kompleksowej. Dla spółek, które zawarły z nią umowy dzierżawy (najmu) umowy ubezpieczenia nie stanowiły przy tym celu samego w sobie, a jedynie dodatek do umowy oferowanej przez Skarżącą (na który nawet nie miała wpływu). Ponieważ ochrona ubezpieczeniowa, jaką Skarżąca zapewniała najemcy (dzierżawcy) stanowiła element pomocniczy (bonus) nieprawidłowe było traktowanie umowy ubezpieczenia jako świadczenia odrębnego i refakturowanie usług ubezpieczeniowych na spółki zależne przy zastosowaniu stawki "zwolnione". Nie można przy tym podnosić, że usługi te są nierozerwalne (jak np. najem nieruchomości i refakturowania kosztów mediów), skoro strony mogły swobodnie kształtować powstający między nimi stosunek prawny. Wartość usługi dodatkowej (zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej) była częścią ceny usługi najmu (dzierżawy), która jako całość powinna być opodatkowana stawką 22%. Organ pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądowe oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Jego zdaniem, brak jest podstaw do zastosowania art. 6 (4) VI Dyrektywy i analogicznego przepisu Dyrektywy 206/112/WE. Ponadto Skarżąca zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, jako że w deklaracji za grudzień 2007r. błędnie wykazała kwotę wyższą niż wynikająca z rejestru sprzedaży. Organ pierwszej instancji księgi Skarżącej uznał za wadliwe w części, w jakiej w rejestrze sprzedaży za miesiące od lipca do grudnia 2007r. jako świadczenie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług ujęto faktury dokumentujące obciążenie najemców (dzierżawców) kosztami ubezpieczenia przedmiotów leasingu W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u.; art.6 (4) VI Dyrektywy; art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 11 (A) (2) VI Dyrektywy; a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, przepisy u.p.t.u. nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania m.in. kosztów ubezpieczenia, co wynika z art. 11 (A) (2) VI Dyrektywy. Jednakże przepis ten nie został implementowany do u.p.t.u., a zatem podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, iż konsekwencją świadczenia przez leasingodawcę usługi kompleksowej leasingu operacyjnego, wzbogaconej o ochronę ubezpieczeniową, jest świadczenie przez nią na rzecz najemców (dzierżawców) również usługi kompleksowej. Usługa ubezpieczenia jest usługą odrębną od najmu (dzierżawy), nie mającą charakteru pomocniczego. Decyzją z [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że aczkolwiek umowy dzierżawy i najmu zawierały postanowienia dotyczące ubezpieczenia (odpowiednio § 9 pkt 2 i § 4 pkt 3), z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że koszty ubezpieczenia były przenoszone na podstawie zawieranego przez nią z posiadaczem zależnym porozumienia dotyczącego zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne, które to porozumienie sporządzone było w oparciu o umowy leasingu operacyjnego i OWULO. W porozumieniu posiadacz zależny zobowiązywał się przestrzegać zasad ubezpieczenia mienia będącego przedmiotem umowy leasingu, określonych w OWULO pomiędzy Dysponentem Finansującym (N. S.A.) i Skarżącą. W zakresie zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne obowiązywały zatem odrębnie zawierane porozumienia. Zapisy tych porozumień albo zawierają bezpośrednie odesłanie do zapisów OWULO zawieranych przez Skarżącą z N. S.A. albo są ich analogią. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze Skarżącą, iż samo uznanie, że N. S.A. świadczy usługę kompleksową nie oznacza automatycznie, że również Skarżąca świadczy taką usługę. Jednak zapisy umów leasingu operacyjnego, OWULO, umów najmu i dzierżawy oraz ww. porozumień dotyczących zasad ubezpieczenia mienia wskazują, że ich przedmiotem jest umożliwienie korzystania z przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową. W stanie faktycznym tej sprawy ubezpieczenie przedmiotu leasingu (najmu, dzierżawy) jest rzeczy ściśle związane z jego oddaniem do użytkowania. Nie są to odrębne usługi, ale elementy całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej (leasingu, najmu, dzierżawy) usługa ubezpieczenia straciłaby swój sens, ponieważ nie stanowi ona celu, do którego dąży posiadacz zależny. Ubezpieczenie przedmiotu ww. umów pozwala ich stronom zmniejszyć ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń z tytułu wygaśnięcia umowy, a uzyskanie świadczenia leży w interesie każdej ze stron umowy. Obowiązek rozliczenia odszkodowania nie jest związany z rodzajem zawieranej umowy ubezpieczenia, a wynika z uregulowań dotyczących samej umowy leasingu (art. 7095 k.c.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskutek oddania przedmiotu do dalszego użytkowania nie mogło nastąpić oddzielenie usługi pomocniczej od usługi głównej, ponieważ z ekonomicznego punktu widzenia usługa ta dalej samoistnie nie miałaby racji bytu. Organ odwoławczy powołał się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 66/01, zgodnie z którym podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska wskazał również wyroki TSUE w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise; C-41-04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien; C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje elementów, jakie należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ale posłużenie się sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" pozwala uznać, iż w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Unormowanie to stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy nie odpowiada opisanemu w art. 6 (4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Usługę ubezpieczenia nabywa leasingodawca w swoim imieniu i na swój rachunek. Przepis powyższy nie uprawniał do sztucznego wyodrębniania spośród jednej kompleksowej usługi pewnych czynności w celu opodatkowania ich na korzystniejszych zasadach. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji nie uzależnił możliwości odsprzedaży usług ubezpieczeniowych od posiadania uprawnień do ich wykonywania, a jedynie wskazał, że wykonywanie tych usług jest reglamentowane. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u stawka "zwolniona" dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 4 do tej ustawy. Nie obejmuje zatem usługi najmu (dzierżawy), której podatkowy los dzieli usługa pomocnicza, jaką jest ochrona ubezpieczeniowa przedmiotu najmu (dzierżawy), a pierwotnie przedmiotu leasingu. Księgi podatkowe Skarżącej były wadliwe. Wprawdzie Skarżąca ujęła w nich wszelkie operacje gospodarcze, ale wskutek zastosowania błędnej stawki podatku nieprawidłowe były kwoty podatku należnego wykazane w rejestrze sprzedaży. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: – art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powinna włączyć koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu (dzierżawy) do podstawy opodatkowania usługi wynajmu (dzierżawy); – art. 2 (1) VI Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) przez nieuwzględnienie naczelnej zasady, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a tylko w szczególnych okolicznościach rozpatrywane jako jednorodne świadczenie kompleksowe; – art. 6 (4) VI Dyrektywy (obecnie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE) przez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym; – art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy (art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE) pomimo braku jego implementacji do u.p.t.u.; – art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycją 3 pkt 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez błędne określenie stawki podatku; – naruszenie zasady konkurencyjności i neutralności płynących z Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 7 założeń) przez odmienne traktowanie na gruncie u.p.t.u. usług charakteryzujących się podobieństwem, tym samym konkurujących ze sobą oraz naruszenie zakazu, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku od towarów i usług traktowani odmiennie, Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 193 § 1 i § 3 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że usługa zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej ma charakter odrębny od usługi najmu (dzierżawy). Są to bowiem dwa odrębne świadczenia. Usługa zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej, co do zasady, nie stanowi elementu składowego usługi najmu (dzierżawy), a zatem nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do takiej usługi. W przypadku Skarżącej zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej oznacza działanie, w wyniku którego najemca (dzierżawca) będzie mógł skorzystać z uprawnień przysługujących mu z tytułu wypłaty i podziału ewentualnego odszkodowania związanego z utratą lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu, najmu bądź dzierżawy. Usługa najmu (dzierżawy), polegająca na oddaniu określonej rzeczy do korzystania (oraz pobierania pożytków w przypadku dzierżawy) do lepszego i bardziej efektywnego korzystania z rzeczy nie wymaga zapewnienia jej ochrony ubezpieczeniowej. Jedyną funkcją usługi ubezpieczenia jest zabezpieczenie ryzyka finansowego po stronie korzystającego, który w razie uszkodzenia lub utraty rzeczy poniósłby koszt naprawy, albo odszkodowania i/lub kar umownych. Usługa leasingu, najmu bądź dzierżawy może być wykonana bez względu na to, czy zostanie zawarta umowa ubezpieczenia. Tym samym zapis umowny dotyczący ubezpieczenia mienia nie może oznaczać, iż jest to świadczenie niezbędne do wykonania usługi głównej. Zdaniem Skarżącej, zestawienie składników określających istotę ww. umów wskazuje, że ani usługa leasingu, najmu lub dzierżawy nie jest pomocnicza wobec usługi ubezpieczenia, ani też usługa ubezpieczenia nie jest pomocnicza w stosunku do usługi leasingu, najmu bądź dzierżawy. Wbrew twierdzeniem organów podatkowych, w sprawie nie występuje zatem jednorodna, kompleksowa usługa, której podział na dwa odrębne świadczenia należy oceniać jako sztuczny. Na całą transakcję wynikającą z umowy leasingu może składać się kilka świadczeń i czynności, które mogłyby stanowić samodzielne i niezależne usługi, istniejące osobno (np. usługi serwisowe, wymiana opon, możliwość korzystania z kart paliwowych, ubezpieczenie). Nawet wtedy, gdy kilka usług wynika z jednej umowy, jeżeli stanowią one odrębne usługi, także na gruncie u.p.t.u. powinny być traktowane odrębnie. Skarżąca podkreśliła, że w polskich przepisach i dyrektywie brak jest jasnej definicji świadczenia złożonego. Z orzecznictwa TSUE wynika, że w świetle art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise; z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro). Takie też stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z 15 października 1998 r. sygn. akt III ZP 8/98. Interpretację taką akceptowały również sądy administracyjne i organy podatkowe (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 1999r. sygn. akt III SA 1637/99; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443- 2020/08-2/JB). Nie można więc uznać, że koszty wynagrodzenia za zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej powinny stanowić element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę kompleksową, w której usługą główną jest najem (dzierżawa). Stanowisko takie narusza bowiem art.29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 (1), art. 6 (4) VI Dyrektywy (art.2 (1) oraz art.28 Dyrektywy 2006/112/WE). Skarżąca podniosła, że z § 7 ust. 7 OWULO, które miały zastosowanie także przy najmie (dzierżawie), wynika iż leasingobiorca (Skarżąca) ma prawo do części odszkodowania. Organy podatkowe dokonały zatem wybiórczej analizy postanowień OWULO. Jeżeli usługa ochrony ubezpieczeniowej jest świadczona przez podmiot trzeci nie jest wykluczone refakturowanie (odsprzedaż) tej usługi jako odrębnej od najmu (dzierżawy). W opinii Skarżącej, okoliczność, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do u.p.t.u. przepisów regulujących instytucję refakturowania mimo istnienia takiego unormowania w Dyrektywach, stanowi oczywiste ich naruszenie. Przepisy dyrektyw są w tym przypadku na tyle jasne i bezwarunkowe, że możliwe jest powołanie się bezpośrednio na nie i wywodzenie w oparciu o nie swoich uprawnień. Skarżąca wskazała, że umowy ubezpieczenia zawarte przez leasingodawcę wskazywały ją (leasingobiorcę) jako osobę będącą użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Ten typ umowy zapewniał leasingodawcy odpowiednie zabezpieczenie przepływu środków pieniężnych w przypadku zakończenia umowy leasingowej powodującego wypłatę odszkodowania. Zawieranie umów przez leasingodawcę zapewnia ochronę ubezpieczeniową na konkurencyjnych warunkach z możliwością uzyskania preferencyjnej składki. Beneficjentem ochrony ubezpieczeniowej jest więc ekonomiczny właściciel przedmiotu leasingu (dalej także najemca i dzierżawca), tj. podmiot faktycznie korzystający z tego przedmiotu. Skarżąca podkreśliła, że żaden przepis krajowy i wspólnotowy nie uzależnia możliwości skorzystania przy odsprzedaży usług ubezpieczeniowych ze stawki "zwolnionej" od spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej oraz w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Zdaniem Skarżącej, przepisy u.p.t.u. nie nakazują uwzględniać w podstawie opodatkowania kosztów ubezpieczenia, jako że art. 11 (A) (2) VI Dyrektywy i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE nie zostały implementowane i podatnik nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. Twierdzenie, że art. 29 u.p.t.u. obejmuje wszelkie należności otrzymywane od nabywcy w ramach świadczenia usługodawcy (dostawcy) są interpretacją rozszerzającą tego przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, iż uzależnienie zwolnienia usług ubezpieczeniowych z podatku od towarów i usług od statusu podmiotu, który je świadczy albo sposobu ich rozliczania, mogłoby rodzić ryzyko wprowadzenia niepotrzebnej i bezpodstawnej konkurencji między podmiotami. W konsekwencji zaś godziłoby w konkurencyjność produktów ubezpieczeniowych przez obowiązek doliczania do refakturowanych usług ubezpieczeniowych dodatkowego obciążenia w postaci 22% stawki podatku. Skarżąca powołała się przy tym na wyroki TSUE: z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE v. Ypourgos Oikonomikon; z 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02 Cimber Air A/S v. Skatteministeriet; z 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Urbing-Adam v. Administration de l'enregistrement et des domaines. Podstawę uznania za niedopuszczalne odmiennego traktowania towarów i usług podobnych i tym samym konkurujących ze sobą, stanowi zasada neutralności. Zdaniem Skarżącej, brak było podstaw do uznania ksiąg podatkowych za wadliwe. Kwestionowanie stawki podatku nie oznacza, że obrót został wadliwie ujęty w rejestrach VAT. Naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej Skarżąca upatrywała dokonaniu przez organy podatkowe błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że koszty ubezpieczenia stanowią element wynagrodzenia (czynszu) za udostępnienie określonych rzeczy ruchomych do używania lub używania i czerpania z nich pożytków, podczas gdy w sprawie miało miejsce typowe odprzedanie usługi ubezpieczeniowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 608/09, a następnie na pytanie prawne skierowane do TSUE w sprawie I FSK 460/10. Postępowanie zostało podjęte odpowiednio postanowieniami z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1859/09) oraz z 23 stycznia 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 452/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007r. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości stron. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawierała z N. S.A. umowy leasingu operacyjnego, działając przy tym w charakterze leasingobiorcy. Leasingodawca ubezpieczał przedmiot leasingu, kosztem tej operacji obciążając Skarżącą na podstawie wystawianych faktur, w których usługi ubezpieczenia traktował jako zwolnione z podatku od towarów i usług. Przedmiot leasingu Skarżąca oddawała następnie w najem lub dzierżawę spółkom z grupy kapitałowej, której była członkiem. Były to F. sp. z o.o.. F. sp. z o.o., E. sp. z o.o. (obecnie F. sp. z o.o.) i R. sp. z o.o. Tytułem tych umów Skarżąca otrzymywała czynsz. Ponadto obciążała najemcę (dzierżawcę) kosztami zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej danego przedmiotu, czyniąc to na zasadzie refaktury, usługi ubezpieczenia także wykazując jako zwolnione z podatku od towarów i usług. Oprócz umów najmu (dzierżawy) Skarżąca zawierała z najemcami (dzierżawcami) umowy określone jako "Porozumienie dotyczące zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne". Skarżąca wyjaśniła, że refakturowała koszty ubezpieczenia na podstawie tychże porozumień, które sporządzane były wprost według zapisów OWULO "dołączonych integralnie" do każdej umowy leasingu zawieranej z N. sp. z o.o. (pkt 5 pisma Skarżącej z 10 grudnia 2008r., k. 414). Spór stron dotyczył oceny powyższych okoliczności faktycznych z punktu widzenia zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług najmu i dzierżawy również kosztów ubezpieczenia mienia stanowiącego przedmiot najmu (dzierżawy), refakturowanych przez nią na kontrahentów. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca – analogicznie jak N. S.A. w przypadku zawieranych z nią usług leasingu – świadczyła na rzecz najemców (dzierżawców) usługę kompleksową, na którą składała się podstawowa usługa najmu (dzierżawy) oraz usługa pomocnicza zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej przedmiotu najmu (dzierżawy). Tym samym usługi ubezpieczenia należało opodatkować przypisaną usługom najmu i dzierżawy podstawową (22%) stawką podatku od towarów i usług, określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca natomiast uważała, że obie powyższe usługi należy traktować jako usługi odrębne, a zatem brak było podstaw do włączenia refakturowanych kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi najmu (dzierżawy). Usługa polegająca na zapewnieniu ochrony ubezpieczeniowej przedmiotu umowy najmu (dzierżawy), podobnie jak usługa taka świadczona w odniesieniu do przedmiotu leasingu, objęte jest zwolnieniem z podatku od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Zaznaczyć należy, że 8 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W 2007r. brzmienie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. było takie samo. Stosownie do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jednakże należało wziąć również pod uwagę nie budzącą wątpliwości szczególną pozycję, jaką w porządku prawnym Unii Europejskiej zajmuje TSUE, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. W wyroku z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, iż przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne; pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P.Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P.Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: Warszawa 2004, s. 87). Dlatego rozpoznając niniejszą sprawę Sąd oparł się na wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie ("wyrok w prawie BGŻ Leasing"). Jakkolwiek wyrok ten oparty został na stanie faktycznym, w którym usługi ubezpieczenia towarzyszyły umowie leasingu, zdaniem Sądu, podobieństwo tego rodzaju umowy do umów najmu i dzierżawy, uzasadnia odwołanie się do stanowiska TSUE także w niniejszej sprawie. W wyroku powyższym TSUE stanął na stanowisku, że: "a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej." TSUE zaprezentował więc stanowisko inne niż zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji co do istoty powiązania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Uznał mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową – co do zasady – nie może być włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. Tym niemniej, w ocenie TSUE w pewnych okolicznościach może być akceptowalne również stanowisko odmienne. Jak wynika z pkt 34 ww. wyroku, TSUE za istotne uznał istnienie następujących elementów: a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W pkt 35 ww. wyroku wyjaśnił natomiast, że aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE stwierdził ponadto, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała temu podatkowi w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych (pkt 36 wyroku). Z treści omawianego wyroku wynika i to, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu (pkt 49 wyroku). Odnosząc się natomiast do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE w pkt 62 ww. wyroku stwierdził, że usługa ubezpieczenia, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia (pkt 68 wyroku). Jakkolwiek TSUE nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne (pkt 50 wyroku). Zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy zatem od zbadania, czy na potrzeby podatku od towarów i usług spełnione zostały przesłanki wyodrębnienia usługi ubezpieczenia od usługi najmu (dzierżawy). Jakkolwiek zaskarżona decyzja została wydana przed wyrokiem, jaki zapadł w sprawie BGŻ Leasing, a zatem organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie nie mogły uwzględnić wprost zawartych w nim tez, dokonaną przez nie ocenę usług świadczonych przez Skarżącą należało uznać za prawidłową także w świetle stanowiska TSUE zajętego w ww. wyroku. Z akt sprawy oraz wydanych w sprawie decyzji wynika, że w przypadku działalności Skarżącej wystąpiły okoliczności, które w świetle wyroku w sprawie BGŻ Leasing uzasadniały traktowanie zawieranych przez nią umów najmu (dzierżawy) oraz umów ubezpieczenia przedmiotów najmu (dzierżawy) jednej usługi kompleksowej, w której usługą zasadniczą była usługa najmu (dzierżawy), a usługa pomocniczą – usługa zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że zawierane przez Skarżącą umowy leasingu, a następnie umowy najmu i dzierżawy przedmiotów leasingu spółkom zależnym z grupy kapitałowej, powiązane zostały w sposób, który w świetle kryteriów kwalifikacji umów leasingu i umów ubezpieczenia przedmiotów leasingu nie pozwala uznać ich za źródła odrębnych świadczeń. Jak już bowiem Sąd wskazał, niezależnie od zwieranych przez Skarżącą umów najmu (dzierżawy), zawierała ona z najemcami (dzierżawcami) porozumienia dotyczące zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne, w których zasadniczo dosłownie powtórzono unormowania w tym zakresie zawarte w umowach leasingu, a przy tym najemca (dzierżawca) zobowiązywał się przestrzegać zasad ubezpieczenia wynikających z OWULO (k. 405), stanowiących integralną część umów leasingu zawartych przez Skarżącą z N. S.A. Zgodnie zaś z § 7 pkt 1 OWULO, przedmiot leasingu musi być ubezpieczony, przy czym wyłączność wyboru ubezpieczyciela i zakresu ubezpieczenia przysługiwała leasingodawcy. Rzeczą leasingobiorcy było dokonanie wszelkich zabezpieczeń faktycznych mających wpływ na zakres ubezpieczenia i wysokość składki. W § 7 pkt 2 OWULO postanowiono, że w okresie trwania umowy leasingu wszelkie zmiany dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu komunikowane są leasingobiorcy. To samo dotyczy kontynuacji ubezpieczenia. Koszty ubezpieczenia poniesione przez leasingodawcę miały być mu zwrócone na podstawie dokumentu księgowego wystawionego na leasingobiorcę. Brak zwrotu kosztów ubezpieczenia upoważniał leasingodawcę do rozwiązania umowy (§ 7 pkt 3 OWULO). Z § 7 pkt 6 OWULO wynikało, że uzyskane odszkodowanie Leasingodawca przeznacza na przywrócenie przedmiotu leasingu do stanu sprzed wystąpienia szkody o ile Leasingobiorca nie zalega z opłatami leasingowymi, na które uzyskane odszkodowanie zalicza się w pierwszym rzędzie Umowa wygasała z dniem otrzymania przez leasingodawcę kwoty ubezpieczenia, a leasingobiorcy przysługiwało, m.in. prawo do zwrotu otrzymanej przez leasingodawcę kwoty odszkodowania, pomniejszonej o nieuiszczone miesięczne czynsze leasingowe oraz wartość rezydualną i inne nie uiszczone opłaty leasingowe, zdyskontowane na dzień rozwiązania umowy (§ 7 pkt 7 OWULO). Wprawdzie umowy najmu i dzierżawy zawierały postanowienia dotyczące ubezpieczenia mienia stanowiącego ich przedmiot, jednakże – jak już Sąd wskazal – w piśmie z 10 grudnia 2008r. Skarżąca wyjaśniła, że koszty ubezpieczenia refakturowała na najemców i dzierżawców w oparciu o porozumienia dotyczące zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne, które to porozumienia oparte były na postanowieniach OWULO. Z treści powyższych porozumień (k. 375, 380, 385, 389) wynika, że "posiadacz zależny" (najemca lub dzierżawca) zobowiązywał się do przestrzegania zasad ubezpieczenia mienia będącego przedmiotem umowy leasingu określonego OWULO pomiędzy Skarżącą (Dysponentem) a N. S.A. (Finansujący). Skarżąca parafowała kopie OWULO i przekazywała je posiadaczowi zależnemu, któremu komunikowane były także zmiany dotyczące ubezpieczenia przedmiotu umowy i jego kontynuacji. Zgodnie z § 1 pkt 2 porozumień, poniesione przez Skarżącą koszty ubezpieczenia mienia (bez marży) były jej zwracane przez posiadacza zależnego na podstawie faktury VAT. Brak zwrotu kosztów upoważniał Skarżącą do rozwiązania umowy. Sąd zauważa, że porozumienia dotyczące zasad ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawierają także postanowienia obejmujące przypadki, gdy umowa najmu (dzierżawy) obejmuje mienie, które nie było objęte umową leasingu zawartą przez Skarżącą z N. S.A. (§ 2 porozumień). W takim przypadku najemca i dzierżawca (posiadacze zależni) obowiązani byli przestrzegać zasad określonych porozumieniem dla ubezpieczenia mienia objętego leasingiem, przy czym wyboru ubezpieczyciela i zakresu ubezpieczenia dokonywała wówczas Skarżąca (Dysponent). Zaznaczono przy tym, że jakiekolwiek zmiany zasad ubezpieczenia przedmiotu leasingu mają zastosowanie także do mienia nie objętego leasingiem, chyba że Skarżąca zastrzeże inaczej w zawiadomieniu o tych zmianach. W rezultacie, ani Skarżąca jako leasingobiorca, ani też najemcy (dzierżawcy) nie mieli żadnej swobody wyboru ubezpieczyciela oraz zasad ubezpieczenia. Zgodnie bowiem z postanowieniami OWULO, powtórzonymi porozumieniach w zawieranych z najemcami (dzierżawcami), leasingodawca ma wyłączność wyboru ubezpieczyciela (§ 7 ust. 1). Jeżeli nawet najemca (dzierżawca) znalazłby ubezpieczyciela oferującego korzystniejsze warunki ubezpieczenia, nie mógłby skorzystać z jego usług, aby ubezpieczyć mienie stanowiące przedmiot umowy zawartej ze Skarżącą. Jak już Sąd wskazał wyboru takiego nie mogła dokonać także Skarżąca, którą wiązały postanowienia OWULO. N. S.A. podejmowała również decyzję w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu poza granicami kraju. Z powyższych unormowań wynika zatem jednoznacznie, że najemcy (dzierżawcy) będący stronami zawieranych przez Skarżącą umów nie mieli wpływu ani na zakres ubezpieczenia najmowanych (dzierżawionych) rzeczy, ani na wybór ubezpieczyciela. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że najemcy (dzierżawcy) uzyskiwali możliwość korzystania i pobierania pożytków (w przypadku umów dzierżawy) z mienia, które otrzymywali już objęte ochroną ubezpieczeniową, ponosząc jedynie jej koszty. Tymczasem, jak wynika z pkt 43 wyroku w sprawie BGŻ Leasing, z punktu widzenia zakwalifikowania świadczeń wynikających z umów leasingu i świadczeń wynikających z ubezpieczenia przedmiotu leasingu (najmu, dzierżawy) istotna jest okoliczność, czy leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Najemcy (dzierżawcy) będący kontrahentami Skarżącej swobodą taką nie dysponowali, ani w odniesieniu do mienia, które Skarżąca leasingowała, ani do mienia, które nie stanowiło przedmiotu zawartych przez nią umów leasingu. Ponadto, jak wynika z postanowień OWULO oraz zawieranych z najemcami (dzierżawcami) porozumień dotyczących zasad ubezpieczenia, brak zapłaty kosztów ubezpieczenia przez odpowiednio leasingobiorcę oraz najemcę (dzierżawcę) na rzecz odpowiednio leasingodawcy oraz Dysponenta (Skarżącej), upoważniał te podmioty do rozwiązania umowy leasingu (najmu, dzierżawy). Okoliczność powyższa, zgodnie z pkt 47 wyroku w sprawie BGŻ Leasing, może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia. W ocenie Sądu, opisane wyżej postanowienia porozumień dotyczących zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne uprawnionym czynią wniosek o braku podstaw do traktowania świadczeń wynikających z umów najmu (dzierżawy) oraz umów ubezpieczenia przedmiotów tychże umów jako świadczeń odrębnych, a w rezultacie braku podstaw do wyłączenia kosztów ubezpieczenia z podstawy opodatkowania usługi najmu (dzierżawy). Rację ma Skarżąca i przyznał to również Dyrektor Izby Skarbowej, że na świadczone przez nią usługi najmu (dzierżawy) nie powinno się automatycznie przenosić konsekwencji postanowień zwieranych przez nią umów leasingu. Rzecz jednak w tym, że to strony umów najmu i dzierżawy, a więc także Skarżąca, dokonały takiego przeniesienia zawierając porozumienia dotyczące zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne, które stanowiły podstawę uregulowania zasad zawierania umów ubezpieczenia i jego finansowania. Nie negując zatem wskazanej przez TSUE zasady, zgodnie z którą na potrzeby podatku od towarów i usług usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu są usługami odrębnymi i niezależnymi, Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne, w świetle których usługi ubezpieczenia refakturowane przez Skarżącą na najemców (dzierżawców) należało uznać za usługi pomocnicze w stosunku do usług najmu (dzierżawy). Jest to sytuacja stanowiąca dopuszczony przez TSUE wyjątek od powyższej zasady. Zdaniem Sądu, wskazany wyżej brak swobody najemców (dzierżawców) w wyborze zakładu ubezpieczeń oraz brak wpływu na warunki ubezpieczenia, a także uczynienie z braku zwrotu Skarżącej kosztów ubezpieczenia podstawy do rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) nie pozwala uznać usług ubezpieczenia i usług najmu (dzierżawy) za usługi odrębne, aczkolwiek refakturowaniu podlegał sam koszt ubezpieczenia (bez marży). Gdyby bowiem wyłącznie ta ostatnia okoliczność miała decydować o kwalifikacji usług leasingu (najmu, dzierżawy) i usług ubezpieczenia przedmiotów tych umów, TSUE ograniczyłby się po prostu do wskazania tej okoliczność jako wystarczającej do uznania przedmiotowych usług za odrębne. Tymczasem w wyroku w sprawie BGŻ Leasing TSUE wiele miejsca poświęcił analizie przesłanek, które mogą świadczyć o odrębności usług oraz ich kompleksowości, a także wskazał te okoliczności, które świadczyć mogą o kalifikacji odmiennej. Skoro zaś prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że najem (dzierżawa) i ubezpieczenie stanowiły usługę kompleksową, należności przypadające Skarżącej z tytułu usługi ubezpieczenia jako zwrot jego kosztów, stanowiły element podstawy opodatkowania świadczonych przez nią usług najmu (dzierżawy), a stawką właściwą do wyliczenia podatku od towarów i usług była stawka 22% przypisana tymże usługom. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie najem i dzierżawa były usługami zasadniczymi. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że podstawę wliczenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usług najmu (dzierżawy) stanowi art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W 2007r. przepis ten stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodzić się należy, ze Skarżącą, że w przepisie powyższym, ani też w żadnym innym przepisie u.p.t.u. nie znalazła wprost odzwierciedlenia regulacja zamieszczona w art. 11 (A) (2) (b) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.) – w uzasadnieniu niniejszym: "VI Dyrektywa", której odpowiednikiem jest obecnie regulacja zawarta w art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – w uzasadnieniu niniejszym: "Dyrektywa 2006/112/WE". Z postanowień Dyrektyw (art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy i odpowiednio art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE) wynikało, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje związane z ich ceną. Przepisy art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE do podstawy opodatkowania zaliczały natomiast wprost koszty dodatkowe, w tym ubezpieczenia). Tym niemniej, zdaniem Sądu, użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "kwota należna z tytułu sprzedaży" (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u.) realizuje prawo wspólnotowe. Uwzględniając zaś nakaz interpretacji prawa krajowego w kierunku jego zgodności z prawem wspólnotowym należy uznać, że także na gruncie polskiej u.p.t.u. kwotę należną stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. W sytuacji zatem, gdy zdanie 2 art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uprawniony jest wniosek, że na podstawę opodatkowania usługi kompleksowej składają się wszelkie korzyści wynikające z każdej ze składających się na nią usług. W przypadku usługi świadczonej przez Skarżącą będzie to nie tylko czynsz najmu (dzierżawy), ale także koszt ubezpieczenia mienia stanowiącego przedmiot najmu (dzierżawy). Nie mógł być więc skuteczny zarzut Skarżącej dotyczący niezastosowania do usługi ubezpieczenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Ponieważ Skarżąca świadczyła ulgę kompleksową, uwzględnienie przy opodatkowaniu tej usługi jednej 22% stawki podatku nie mogło być uznane za naruszenia zasady zachowania konkurencyjności oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług. W rezultacie zbędna była ocena zarzutów Skarżącej opartych na art. 6 (4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE). Niezasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy OWULO, a także zawartych przez Skarżącą umów najmu i dzierżawy oraz porozumień dotyczących zasad ubezpieczenia mienia oddawanego w posiadanie zależne. Oparty na tej analizie wniosek, że koszty ubezpieczenia stanowiły element wynagrodzenia za świadczone przez Skarżącą usługi kompleksowe był wnioskiem prawidłowym. Ujęcie w rejestrze sprzedaży faktur VAT, w których wykazano błędną stawkę podatku skutkowało wadliwością zapisów tego rejestru, aczkolwiek odzwierciedlone w nim zostały wszystkie i faktycznie dokonane transakcje. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.