III SA/Wa 1612/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.82.2018.2.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. A. K. (dalej: skarżący) wnioskiem z 14 lutego 2018 r., uzupełnionym 3 kwietnia 2018 r., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w brytyjskim programie emerytalnym (indywidualnym funduszu emerytalnym). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący ma obywatelstwo polskie i na stałe przebywa w Polsce. Nie otrzymuje polskiej emerytury. Od 1 lutego 1986 r. do 30 września 1988 r. był zatrudniony na terenie Wielkiej Brytanii w charakterze wykładowcy uniwersyteckiego. W okresie zatrudnienia cześć jego wynagrodzenia przeznaczana była na emerytalny fundusz pracowniczy dla pracowników uniwersyteckich pn. University Superannuation Scheme (USS). Wpłaty na ww. fundusz były dobrowolne i niezależne od powszechnego systemu ubezpieczeń społecznych w Wielkiej Brytanii (State Social Security System). Fundusz University Superannuation Scheme działał i działa zgodnie z brytyjskimi przepisami - podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy Nr 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z dnia 23 września 2003 r.). Po zakończeniu zatrudnienia na terenie Wielkiej Brytanii, skarżący dokonał transferu wszystkich środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego USS na indywidualne konto emerytalne prowadzone przez fundusz emerytalny Eagle Star (polisa numer 883836). Środki te zostały zakwalifikowane jako indywidualny fundusz emerytalny (Personal Pension Plan). Zgromadzone środki podlegały wypłacie tylko w przypadku osiągnięcia wieku 65 lat (Data Nabycia Prawa). W funduszu znajdowały i znajdują się wyłącznie środki pochodzące z pracowniczego funduszu emerytalnego USS. W kwietniu 2005 r. fundusz emerytalny Eagle Star został przekształcony w Zurich Assurance (zawiadomienie z kwietnia 2005 r.). Obecnie z uwagi na zbliżające się osiągnięcie zakładanego w polisie emerytalnej wieku emerytalnego 65 lat (Data Nabycia Prawa). Strona począwszy od dnia 20 kwietnia 2018 r. będzie uprawniony do otrzymywania z brytyjskiego funduszu emerytalnego Zurich Assurance wypłat w następujących wariantach: w powtarzalnej dożywotnio rokrocznie kwocie wynoszącej (ok. 1300 funtów brytyjskich) albo w formie jednorazowej wypłaty (ok. 10000 funtów). Jak podkreślił skarżący, ww. wypłaty świadczeń nie będą objęte opodatkowaniem w Wielkiej Brytanii, ponieważ kwota ww. świadczeń nie przekroczy rocznego progu opodatkowania (Personal Allowance) w wysokości 10.5060 funtów. W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie, czy wyplata z brytyjskiego programu emerytalnego Zurich Assurance, na którym zgromadzone są wyłącznie środki pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego University Superannuation Scheme na rzecz skarżącego stale zamieszkującego w Polsce, wypłacana w jednym z dwóch ww. wskazanych wariantów, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce? Zdaniem skarżącego, wypłata świadczenia z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego University Superannuation Scheme, zarówno w formie jednorazowej, jak i okresowej, jest zwolniona z opodatkowania w Polsce, zgodnie z 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: "updof"). Skarżący podkreślił, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) updof dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy powołanej wcześniej ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. Wedle strony warunkiem koniecznym dla skorzystania z powyższego zwolnienia jest aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2018 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia DKIS odwołał się do treści art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a updof oraz art. 21 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "umowa polsko-brytyjska"), stwierdzając, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. DKIS wyjaśnił, że po stronie skarżącego powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updof Organ wskazując literalne brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 updof uznał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych oraz środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. Wedle organu, wypłaty wskazane przez skarżącego nie będą dokonywane z pracowniczego programu emerytalnego, lecz z indywidualnego programu emerytalnego strony (indywidualnego konta emerytalnego, do którego dokonał transferu środków z pracowniczego programu emerytalnego, po zakończeniu zatrudnienia). Środki wypłacane na rzecz skarżącego z brytyjskiego programu emerytalnego Zurich Assurance, na którym zgromadzone są wyłącznie środki pochodzące z pracowniczego programu emerytalnego University Superannuation Scheme, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 updof. Podsumowując DKIS przyjął, że wypłata z brytyjskiego funduszu emerytalnego będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Przychód (dochód) ten uzyskany przez stronę należy wykazać, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ww. ustawy w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Osiągnięty dochód będzie podlegał opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) updof przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące mu świadczenia z zagranicznego, pracowniczego programu emerytalnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów gdyż wypłata tych środków ma nastąpić z indywidualnego programu emerytalnego, a nie bezpośrednio z pracowniczego programu emerytalnego, w sytuacji gdy bez znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia pozostaje to, jaki podmiot wypłaca środki, istotne zaś jest, w jaki sposób uzyskano dany przychód (w tym przypadku środki zgromadzone w indywidualnym programie emerytalnym pochodzą wyłącznie z pracowniczego programu emerytalnego), w ocenie strony należało przyjąć, że przysługuje jej prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wypłata na rzecz skarżącego środków z brytyjskiego programu emerytalnego pochodzących z pracowniczego programu emerytalnego nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 58) lit. b) updof. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że powyższy przepis ma zastosowanie nie tylko do pracowniczych programów emerytalnych funkcjonujących w Polsce, ale do wszelkich pracowniczych programów emerytalnych. Wskazał na to zarówno skarżący w swoim stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również potwierdził organ interpretacyjny powołując się na art. 21 ust. 33 updof. Zgodnie z jego treścią przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederaci Szwajcarskiej. W ocenie sądu organ interpretacyjny słusznie wskazał, że powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 58) lit b) updof dotyczy sytuacji wypłaty środków bezpośrednio z pracowniczego programu emerytalnego. Przepis wskazuje bowiem, że chodzi o wypłatę środków "zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym". Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wypłacie na rzecz skarżącego nie będą podlegać takie środki. Skarżący wskazał bowiem, że po zakończeniu zatrudnienia na terenie Wielkiej Brytanii (co miało miejsce 30 września 1988 roku) środki zgromadzone w emerytalnym funduszu pracowniczym zostały transferowane na indywidualne konto emerytalne. Od tego momentu, w ocenie sądu, przedmiotowe środki przestały być "zgromadzonymi w pracowniczym programie emerytalnym" a stały się środkami oszczędzanymi na indywidualnym koncie emerytalnym. W ocenie sądu w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ulga wątpliwości, że od momentu przetransferowania środków z pracowniczego programu emerytalnego na indywidualne konto emerytalne, skarżący oszczędzał te środki właśnie na indywidualnym koncie emerytalnym. Istotą oszczędzania środków pieniężnych jest ich przechowywanie, bez ich wydawania. Słownik języka polskiego definiuje słowo "oszczędzać" jako "nie wykorzystywać czegoś od razu" (www.sjp.pwn.pl). Zdaniem sądu dla ustalenia, że ma miejsce oszczędzanie na indywidualnym koncie emerytalnym nie ma znaczenia z jakiego źródła pochodzą środki oszczędzane na tym koncie. W tej sytuacji wypłata o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jaka zostanie dokonana na rzecz skarżącego, nie będzie stanowić wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Zdaniem sądu stanowisko skarżącego, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b) updof bez znaczenia pozostaje to, jaki podmiot wypłaca środki; istotne jest to w jaki sposób uzyskano dany przychód, jest nieprawidłowe. W ocenie sądu takie stanowisko skarżącego jest nieuprawnione w świetle pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności przyjęcie stanowiska skarżącego podważa sens wprowadzenia przez ustawodawcę przepisu art. 21 ust.1 pkt 58) pit a) updof. Skoro bowiem – jak wskazuje skarżący – istotne jest wyłącznie "pochodzenie" środków, niecelowe było wprowadzenie zwolnienia transferu tych środków do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne. Stanowiska skarżącego nie da się obronić również w świetle regulacji art. 21 ust. 1 pt 58a) lit a) updof. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego. Należy zauważyć, że w przepisie tym ustawodawca nie wprowadza kryterium pochodzenia środków oszczędzanych na indywidualnym koncie emerytalnym. Dlatego sytuacja przedstawiona we wniosku, w ocenie sądu wyczerpuje znamiona tego przepisu. W konsekwencji należy uznać, za niezasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 58) lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 58) lit a) updof. W tym miejscu należy zauważyć, że stanowisko organu interpretacyjnego, w którym uznał on za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, że wskazana we wniosku wypłata będzie zwolniona w Polsce od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest wadliwe. Jak to bowiem zostało wskazane, przedmiotowa wypłata będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58a) lit. a) updof. Pomimo takiej wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarga musiała zostać oddalona. Należy bowiem przypomnieć, że w myśl powołanego wyżej przepisu art. 57a ppsa, w niniejszej sprawę sąd jest związany zarzutami skargi. Tymczasem skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58a) lit a) updof. Z uwagi na powyższe, skarga została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.