III SA/Wa 1613/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi O. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, a także w trakcie postępowania podatkowego z uwzględnieniem uwag, wyjaśnień i dowodów złożonych przez Stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] listopada 2004r. Nr [...] określił dla Sp. z o.o. O. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł . W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, iż Spółka wykazując w zeznaniu za rok podatkowy 2003r. podatek należny zaniżyła go poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość [...] EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ I instancji przyjmując do wyliczenia kurs EURO z dnia 24 grudnia 2001r., stwierdził, iż Strona miała prawo do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł, zaliczyła kwotę [...] zł, w wyniku czego zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł Ponadto strona nie udokumentowała poniesienia wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z faktury Nr [...] z dnia [...].01.2003r. wystawionej przez P. za wykonanie ekspertyz: systemu monitoringu, procesora do wind, projektowania inteligentnych budynków, inwentaryzacji w I., zastosowania inteligentnych budynków, konsultacji. Stwierdzono, że wobec braku dowodów wykonania ekspertyz, jedynym dokumentem jest faktura bowiem Spółka nie posiada żadnych innych dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt wykonania ekspertyz, to dokonanej zapłaty nie można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu. Podniesiono, iż samo twierdzenie Strony, że pisanie ekspertyz w formie elaboratów należy do przeszłości, nie może być uznane za wystarczające do potwierdzenia faktu wykonania ekspertyz, a umowa na wykonanie ekspertyz ma charakter pozorny, bowiem podatnik ani nie przedstawił efektów tych czynności, ani jakichkolwiek opracowań, które dowodziłyby, że zlecenia zostały wykonane. Uznano w związku z tym, iż przedmiotowy wydatek nie spełnia wymogu z art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono brak jakiegokolwiek materialnego dowodu na świadczenie wymienionych usług, czy wykonania pracy, której odbiór potwierdzono na rachunku. W złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem : - przepisów art. 15 ust. l i art. 16 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności dyspozycji art. 120, art. 121 art. 121 § l, art. 122, art. 180 i art. 187. Zaskarżoną decyzją, podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § l, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ) oraz art. 7, art. 9 ust. l, art. 15 ust. l, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Sp. z o.o. O. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie kwestii celowości poniesienia wydatku w kwocie [...] zł w części dotyczącej w/w czynności, poprzez np. ustalenie: kto, w jakim okresie, i w jakim celu wyjeżdżał do I., czego dotyczyła inwentaryzacja w I. z przedstawieniem dokumentacji potwierdzającej wykonanie tej inwentaryzacji, wyjaśnienie na czym polegało zastosowanie inteligentnych budynków w przedmiotowej sprawie, w jakim zakresie lub czy w ogóle zastosowanie inteligentnych budynków zostało zrealizowane, czego dotyczyły konsultacje, kto i w jakim okresie ich dokonywał, jaki związek z działalnością spółki i jej przychodami miały powyższe czynności. Stwierdził przy tym, że w decyzji wydanej w I instancji powołano się na wyjaśnienia prezesa Spółki R. K. złożone do protokołu przesłuchania w dniu 11 marca 2004r., natomiast kontrolę Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. wszczęto w dniu 26 kwietnia 2004r. W materiale dowodowym nie ma dokumentu protokołu przesłuchania, ponadto przesłuchanie miało miejsce przed wszczęciem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nie może zatem stanowić materiału dowodowego tylko przez fakt zacytowania prawdopodobnie jego części w protokole kontroli. Jeśli protokół przesłuchanie prezesa stanowi materiał odrębnego postępowania podatkowego, aby mógł stanowić materiał dowodowy w niniejszej sprawie powinien zostać włączony do tegoż materiału dowodowego w przewidzianej prawem formie tj. postanowieniem. Ponadto strona w składanych wyjaśnieniach podniosła ponoszenie kosztów remontu budynku w I.. Nakłady ogółem na remont określono w wysokości ponad [...] zł. Z przedłożonej przez stronę umowy najmu przedmiotowego budynku z dnia [...] stycznia 2003r.,wynika, iż oprócz czynszu najemca zobowiązał się do pokrycia wszystkich opłat związanych z nieruchomością, np. wieczystą dzierżawę, podatki od nieruchomości, opłaty za zużycie energii elektrycznej, gazu i wody oraz wywozu nieczystości. Najemca zobowiązał się ponadto do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, oraz dbać o utrzymanie należytego stanu technicznego i sanitarnego nieruchomości oraz dokonywać na swój koszt drobnych napraw wynikających z normalnej eksploatacji. Wynajmujący natomiast zobowiązał się własnym kosztem i staraniem wykonywać niezwłocznie wszystkie naprawy główne w budynku mieszkalnym i na działce. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwestia zakwalifikowania wydatków ponoszonych przez Stronę jako wydatki remontowe nie została w jakimkolwiek zakresie zbadana przez organ I instancji, zbadanie tego w świetle przedłożonej przez Stronę umowy najmu, która przewiduje ponoszenie przez Najemcę czyli Stronę jedynie drobnych napraw wynikających z normalnej eksploatacji, jest niezbędne w celu ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wykazanych. Z uwagi na fakt, iż budynek wynajmowany jest od udziałowca Spółki Pani E. K., przy powyższych ustaleniach należy przeanalizować czy nie zachodzą powiązania z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wysokość wykazanego przez stronę dochodu Pismem z 19 maja 2005 r. pełnomocnik spółki wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. i wniósł o jej uchylenie w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art.233 §1 pkt2 lit.a) i art.233 §2 w związku z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 233 § 2 i art. 127 tej ustawy, w części nakazującej organowi l instancji zbadanie okoliczności prawnych o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę, wynikających z umowy najmu budynku z [...] stycznia 2003r. Zarzuciła także naruszenie art. 207 § 2 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie rozpatrzenie zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa ograniczone jest przesłankami wskazanymi w tym przepisie. Przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu l instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 tejże ustawy, który uprawnia organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego we własnym zakresie lub zlecenia przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego organowi, który wydał decyzję. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, zatem niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Zdaniem skarżącej wskazanie na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie jest wynikiem nieznajomości zebranego w sprawie materiału dowodowego, bądź jego pominięcia w rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy. W szczególności dotyczy to dokumentów przedłożonych przez stronę a pismami z 23.07., 25.08., 28.09., 12.10 i 15.11.2004 r. Przedłożone przez Stronę dowody oraz wyjaśnienia w pełni pozwalały na merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji. Okoliczności, które miałyby być przedmiotem postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ l instancji wymagały jedynie szczegółowego zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami. W szczególności koniecznym było zapoznanie się z oświadczeniem R. K. prezesa zarządu Spółki z 22 lipca 2004 r. ( załączone do materiału dowodowego za pismem z 23 lipca 2004 r.) oraz oświadczeniem J. J. z 12 listopada 2004 r. ( załączone do materiału dowodowego za pismem z 15 listopada 2004 r.). Pełnomocnik spółki wskazał, że należałoby przesłuchać w charakterze świadków wskazane osoby i J. J. (o ile jego wyjaśnienia złożone pisemnie w dniu 12 listopada 2004 zostałyby uznane za niewystarczające), jednakże czynności te mieszczą się w zakresie postępowania wskazanego w przepisie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Nawet gdyby organ II instancji uznał, że ich przeprowadzenie przekracza jego (możliwości był uprawnionym do zlecenia ich przeprowadzenia organowi I instancji, Postępowania tego (przed organem II instancji) nie przeprowadzono, a wydane rozstrzygniecie narusza w tym zakresie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych powodów nie można – jak podnosi skarżąca - uznać, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, na co wskazano w decyzji. Zwróciła uwagę na to, że stosownie do art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten w żadnej mierze nie odnosi się do okoliczności prawnych i nie upoważnia organu odwoławczego do wskazania wedle jakich reguł należy dokonać subsumcji stanu faktycznego i norm prawnych oraz nie upoważnia organu odwoławczego do wskazywania jakie normy prawa należy zastosować. Wskazanie takie pozbawione jest zatem prawnych podstaw na gruncie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania, zobowiązując organ I instancji do zweryfikowania rozstrzygnięcia w zakresie, który nie był przedmiotem decyzji. Organ I instancji nie kwestionował bowiem zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki dotyczących remontu budynku w I., czy też innych wydatków z tym związanych: nie oznacza to, że okoliczności tych nie badał skoro był w posiadaniu dowodów dotyczących tych okoliczności (jak choćby umowa najmu z [...] stycznia 2003 r.; umowa z [...] stycznia 2004 r. zawarta miedzy E. K. i Spółką - ta ostatnia przekazana do organu I instancji za pismem z 25 sierpnia 2004 r), zatem brak jest możliwości weryfikacji tych kosztów w innym trybie niż wymiaru uzupełniającego ( art. 230 ; Ordynacji podatkowej), którego to trybu organ odwoławczy nie zastosował. Pełnomocnik spółki wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2004 r. ([...] ) określająca skarżącej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. ( która miała być przedmiotem merytorycznej oceny organu odwoławczego ) kwestionowała zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie dwóch wydatków: kosztów dotyczących samochodu osobowego [...] oraz kosztów dotyczących usług wykonanych przez P.(faktura nr [...] na kwotę [...] zł). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że organ I instancji w decyzji uchylonej przez organ odwoławczy, jak i sama Strona, nawiązując do celowości ponoszenia wydatku wynikającego ze spornej faktury, odnoszą się nie tylko do części dotyczącej czterech ekspertyz. Płatność wynikająca z przedmiotowej faktury dotyczy także płatności spółki z innych tytułów. Podkreślił, iż przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na poniesienie przez Spółkę wydatku związanego z pozostałą części przedmiotowej faktury, tj. w odniesieniu do wydatków nie będących ekspertyzami, a organ pierwszej instancji nie badał, czy usługa w tym zakresie została wykonana. W swych wyjaśnieniach również posługuje się jedynie pojęciem celowości poniesienia wydatku na ekspertyzy i związku tych ekspertyz z osiąganymi przychodami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Strony w tym zakresie jest zatem bezpodstawny. Wnioski dowodowe zgłaszane przez Stronę były niewystarczające do orzeczenia odnośnie kwestii, co do której w postępowaniu odwoławczym stwierdzono brak ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji. Ponadto, co do kwestii wskazania przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji braku zbadania kwalifikowania przez organ I instancji ponoszonych przez Spółkę wydatków remontowych i nieruchomości w I. oraz wskazania, iż przy powyższych ustaleniach należy przeanalizować, czy nie zachodzą powiązania z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wysokość wykazanego przez Stronę dochodu, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie nakazał organowi I instancji zastosowanie tegoż normowania, a jedynie wskazał, iż należy przeanalizować czy nie zachodzą przesłanki z tego wynikające mające wpływ na wysokość wykazanego przez Stronę dochodu. Zwrócił uwagę na to, że nie można było w tym miejscu zastosować unormowania wskazanego przez stronę tj. przekazać sprawę w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej do wymiaru uzupełniającego, gdyż jest to szczególny tryb, w którym zwrócenie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany decyzji następuje w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nie rozpatrzenia przez organ odwoławczy zarzutów naruszenia prawa materialnego co skutkuje nie rozpatrzeniem odwołania w całości, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w decyzji kasacyjnej jaką jest zaskarżona decyzja nie mógł przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumenty podniesione w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem prawidłowo w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd podziela pogląd, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 jest wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie (konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwalifikowanym rozmiarze). Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa..., s. 744), Sąd zaznacza jednak, że postępowanie dowodowe prowadzi, gromadzi niezbędne materiały do rozpoznania sprawy oraz wydaje wstępne rozstrzygnięcie na podstawie ustalonych okoliczności i po ich rozważeniu – organ I instancji. Należy przy tym zauważyć, iż zwrot "w znacznej części", użyty w tym przepisie, jest zwrotem niedookreślonym, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/2001, niepubl.). Niekwestionowane jest to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne, takie, jakie zostały poczynione w rozważanej sprawie. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżąca, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzje. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W sytuacji, kiedy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy. Wymieniony organ, podejmując przywołane rozstrzygnięcie, powinien kierować się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej i jej podporządkować treść rozstrzygnięcia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i z odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niedokładności w przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz zakres tych niedokładności, który, w jego ocenie, do której był uprawniony uniemożliwia mu samodzielne rozstrzygnięcie sprawy. Głównym przedmiotem sporu w postępowaniu przeprowadzonym przed organem I instancji było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na skutek zakwalifikowania do nich określonych grup wydatków natomiast organ odwoławczy wskazał na czynności zamieszczone na tej samej (jednej) fakturze, które nie były poddane w ogóle analizie jako potencjalne koszty uzyskania przychodu. Nie było zatem przeprowadzone postępowanie w znacznej części, które uniemożliwiło ustalenie rzeczywiście zaistniałego stanu rzeczy. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji powinien przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie celowości poniesienia wydatków, ponieważ postępowanie wyjaśniające we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie nie będzie miało charakteru "uzupełniającego" i "dodatkowego", a na potrzebę jego przeprowadzenia wskazują także okoliczności przywołane w skardze. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchybienia w analizie sprawy dokonane przez organ I instancji oraz nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie kwalifikacji wydatków remontowych, co uniemożliwiało pełną ocenę sprawy i zastosowanie trybu z art. 229 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to przeprowadzenie postępowania dowodowego należy do zadań organu I instancji, organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach. Należy też zauważyć, że przy braku prawidłowego uzasadnienia decyzji, czy przy braku pełnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy przez organ I instancji prawidłowe rozpoznanie odwołania mogłoby być, mając na względzie treść przyszłej decyzji, utrudnione. Postępowania takiego nie sposób zatem określić mianem postępowania dwuinstancyjnego, jeżeli strona chciałaby kwestionować ustalenia dokonane przez organ II instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/2000 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/2000, niepubl.), co byłoby niemożliwe przy przyjęciu wykładni spornych przepisów zaproponowanej przez skarżącą. W wyroku z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. III SA/Wa 1251/2004 WSA w Warszawie stwierdził, ze w świetle art. 127 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Artykuł 229 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi pierwszej instancji (wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2004 r. syn. III SA 2958/02). Kompetencja do przeprowadzania postępowania dowodowego, czy zlecania przeprowadzenia go przez organ I instancji należy do uprawnień organu I instancji i zależy od oceny stanu przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, która to ocena – zdaniem Sądu – nie jest błędna. Ponadto Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie nakazał zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz – jedynie – wskazał na konieczność dokonania oceny możliwości zastosowania tego przepisu do spornej sprawy, co organy podatkowe, wszczynając postępowanie powinny uczynić z urzędu. Zastosowanie tego przepisu zależy - przede wszystkim – od należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz – w drugiej kolejności - od zaistnienia stanu faktycznego, który będzie umożliwiał skuteczne zastosowanie przywołanego przepisu. Nietrafne są wobec tego twierdzenia pełnomocnika, który sugeruje, że organ odwoławczy nakazał organowi I instancji stosowanie przywołanego przepisu. Mając na względzie powyższe, uznając zarzuty ze skargi za bezzasadne, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.