III SA/Wa 1616/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Skarżącego – T. S., i określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 408,00 zł od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz maj 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Prokuratura Okręgowa w L., pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. akt [...], zwróciła się z prośbą o przeprowadzenie kompleksowej kontroli w firmie U. J. S. oraz w firmie P. T. S. ("T."). W piśmie tym poinformowano, iż w trakcie śledztwa [...] ustalono, że właściciele powyższych firm w okresie od 2003 r. do jesieni 2011 r. na terenie województwa podlaskiego, mazowieckiego i warmińsko-mazurskiego działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w ramach działalności firm U. J. S. oraz T. prowadzili bez wymaganej koncesji działalność w zakresie wydobycia kopalin ze złóż. Ponadto według pisma Prokuratury, w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 17 stycznia 2012 r. w D., w gminie K., powyżej wymienieni wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, uporczywie naruszali prawa pracowników wynikające ze stosunku pracy nie zgłaszając ich do ubezpieczeń społecznych poprzez zatrudnianie bez umów o pracę oraz zgłaszanie na umowach o pracę nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, a także zawieranie umów o pracę i umów zlecenia faktycznie nie odzwierciedlających charakteru pracy, sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości oraz terminowości wpłat. Tym samym uchylali się jednocześnie od opodatkowania i nie ujawnili właściwym organom skarbowym podstawy opodatkowania, jak również podawali w deklaracjach podatkowych nieprawdziwe dane, narażając na uszczuplenie Skarb Państwa z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, iż w trakcie dokonanej następnie kontroli podatkowej ustalono na podstawie m. in. listy płac za 2012., raportów dziennych kierowców, listy obecności oraz protokołów przesłuchania świadków, iż w 2012 r. Skarżący wypłacał poza ewidencją wynagrodzenie osobom świadczącym pracę na rzecz firmy T. oraz nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jako płatnik, za okres od 1 stycznia do maja 2012 r. w nieprawidłowej wysokości wyliczył i pobrał miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób, którym wypłacił wynagrodzenia i tym samym nie przekazał na rachunek urzędu skarbowego prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Według organu pierwszej instancji z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, w tym zeznań świadków wynikało, że T. nierzetelnie prowadziła listy płac zatrudnionych pracowników wykazując na listach płac stałe, miesięczne wynagrodzenia wypłacane na koniec danego miesiąca, natomiast faktycznie wypłaty wynagrodzenia dokonywano co tydzień, co dwa tygodnie. Nie było to ewidencjonowane przez płatnika i podpisywane przez pracowników w datach faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Potwierdzeniem powyższego są dowody z przesłuchania świadków Z. B., J. R., G. W., z których dodatkowo wynika, że pracownicy otrzymywali wynagrodzenie wyliczone w oparciu o faktycznie przepracowaną liczbę godzin i stawkę za 1 godzinę wykonanej pracy. W rzeczywistości wypłacone pracownikom wynagrodzenie było wyższe niż wykazane na listach płac. Natomiast zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń zostały wyliczone i przekazane do urzędu skarbowego od kwot wyszczególnionych na listach płac, a nie od faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Zdaniem organu zeznania świadków były spójne i pokrywały się w zakresie podnoszonych kwestii. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wyliczając miesięczne wynagrodzenie netto, przyjął ilość dni wynikających z list płac, zeznaną faktyczną ilość godzin pracy oraz stawkę godzinową za pracę, mając jednocześnie na uwadze ustalone wartości wynagrodzeń na podstawie list płac. Następnie do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, tak ustalone wynagrodzenie netto ubruttowiono współczynnikiem 1,2195 przy stawce podatku 18%. Organ odwołał się przy tym do protokołów przesłuchań powyżej wymienionych świadków i wskazanych przez nich okresów zatrudnienia. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art. 7 w związku z art. 77 § 1 i § 2 w związku z art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm,) - dalej "K.p.a.", w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", polegające na: 1) niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym nie wyjaśnienie okoliczności wskazywanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, mających postać istotnych rozbieżności w zeznaniach świadków - pracowników, stanowiących następnie podstawę wyliczenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazanych w niniejszej decyzji; 2) niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mające postać subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęciu jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania wskazanych w decyzji świadków, pomimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające pod wątpliwość przyjętą tezę oraz pominięciem wyjaśnień płatnika oraz świadków wskazujących na rzetelność płatnika i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi. Skarżący odmiennie niż organ pierwszej instancji ocenił wartość dowodową zeznań świadków z postępowania kontrolnego. Według Skarżącego sposób procedowania organu wyrażał się dowolną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniem wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów oraz ułomnościami sporządzonego uzasadnienia. Z tych powodów nie doszło również do spełnienia celów, które nakłada na organy obowiązek dokonania prawdziwych ustaleń faktycznych. Jednocześnie Skarżący zarzucił brak samodzielnego procesu logicznego myślenia i intelektualnego osądu przeprowadzonych dowodów z zachowaniem zasady bezpośredniości i kontradyktoryjnosci. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor odwołał się do art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż jak wynika z ustaleń kontoli Skarżący jako płatnik nie pobrał i nie wpłacił w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 408 zł od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń za miesiące od stycznia do maja 2012 r. Skarżący jako płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika w dwóch przypadkach (art. 30 § 5 O.p.), gdy odrębne przepisy stanowią inaczej lub podatek nie został pobrany z winy podatnika. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania wobec podatnika i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatnika na mocy art. 30 § 5 O.p. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nie wystąpiła jednak żadna z powyższych przesłanek. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów K.p.a., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że to Prokuratura Okręgowa w L. wykryła nieprawidłowości w firmie T. T. S. w zakresie naruszania praw pracowników. Organ odwołał się przy tym do art. 180 i art. 181 O.p. i podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. w firmie T. organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie m. in. księgi rachunkowe, akta osobowe pracowników, umowy o pracę, umowy zlecenia, rachunki, noty księgowe, raporty pracy, listy obecności, listy płac, deklaracje PIT-4R, wpłaty do US, deklaracje rozliczeniowe ZUS, wpłaty składek ZUS oraz protokoły przesłuchania wielu świadków. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania przedmiotowej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Odnosząc się z kolei do zarzutu bezkrytycznego przyjęcie za prawdziwe zeznań świadków - pracowników płatnika, które nie zostały skonfrontowane z wyjaśnieniami złożonymi w szczególności przez pracowników nie objętych przedmiotową decyzją oraz z wyjaśnieniami złożonymi w innym postępowaniu przed ZUS, organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchiwane osoby zostały pouczone o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.) za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Skarżący był także informowany o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, z czego w większości przypadków nie skorzystał. W ocenie Dyrektora nie było także podstaw, aby konfrontować ustalenia i dowody zgromadzone (z zachowaniem wymogów proceduralnych) przez organ podatkowy z ustaleniami i dowodami przeprowadzonymi przed innym organem (w tym przypadku ZUS) w ramach odrębnego postępowania. Taka konieczność istniałaby wówczas, gdy dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji były niepełne i niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Według organu odwoławczego różnice w zeznaniach świadków w zakresie wysokości wypłacanego wynagrodzenia, czy faktycznego czasu pracy nie budzą wątpliwości co do ich prawdziwości, ponieważ Skarżący wypłacał niektórym pracownikom wynagrodzenia poza ewidencją, a na listach płac wykazywał stałe, minimalne wynagrodzenia. Przesłuchiwani pracownicy nie podawali także stałego wymiaru czasu pracy tylko przedziały czasowe, które rzeczywiście nie pokrywały się u wszystkich pracowników, ale wszyscy pracownicy Skarżącego nie pracowali w ciągu dnia w jednym miejscu i ich czas pracy w poszczególnych dniach może się różnić. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ponadto zarzutu niezweryfikowania wyjaśnień pracowników przesłuchiwanych w charakterze świadka, co do których Skarżący wskazał zastrzeżenia w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. (zastrzeżenia do protokołu kontroli). Według organu na wszystkie zastrzeżenia odpowiedziano w zawiadomieniu z dnia 14 lutego 2013 r. wysłanym do pełnomocnika Skarżącego. Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano motywy podjętego rozstrzygnięcia, wyjaśniono w uzasadnieniu w oparciu o jakie dowody (w tym zeznania świadków) dokonano ustaleń co do wyliczenia wysokości wynagrodzenia wypłacanego poza ewidencją poszczególnym pracownikom. Skarżący miał przy tym zagwarantowane prawo do czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, jednak albo w ogóle nie korzystał z możliwości uczestniczenia w tych czynnościach, albo będąc obecny przy przesłuchaniu nie korzystał z możliwości, np. zadawania pytań świadkom, czy też wnoszenia uwag i zastrzeżeń do tych zeznań. Z tego powodu w ocenie organu odwoławczego niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady bezpośredniości. Odnosząc się końcowo do zarzutu pominięcia wyjaśnienia Skarżącego oraz świadków wskazujących na jego rzetelność i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku postępowania nie kwestionowane, że niektórzy zatrudnieni przez Skarżącego pracownicy otrzymywali wynagrodzenie raz w miesiącu i było ono zgodne z listą płac. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższy zarzut za bezzasadny. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz o przeprowadzenie i dopuszczenie dowodu z dokumentów, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 i art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez: a) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego mające postać dokonania dowolnych ustaleń w sprawie z pominięciem wskazywanych przez Skarżącego zeznań świadków złożonych w innym równolegle toczącym się postępowaniu, tj. postępowaniu przed ZUS Oddział w P. Inspektorat w O., które to zeznania w istotnym znaczeniu różniły się w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji określającej odpowiedzialność podatkową płatnika oraz wysokość należności z tego wynikającej; b) wydanie decyzji również z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia powyższych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków poczynionych w związku z postępowaniem toczącym się przed ZUS wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; 2) art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia i rozważenia argumentacji Skarżącego odnoszącej się do kwestii praktycznych prowadzonej przez niego działalności oraz chociażby warunków zewnętrznych wpływających na wykonywanie pracy, ograniczenia czasowe itp. wskazanej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku ze wskazanym brakiem podania konkretnych faktów popartych dowodami, co stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości dowodowych Skarżącego, który to w tej sytuacji stoi na pozycji nierównorzędnej w stosunku do organów decyzyjnych mogących kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym; 3) naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 § 1, oraz w art. 124 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP; 4) rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwowych (art. 121 § 1 O.p.), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, przeprowadzenie postępowania bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji; 5) a w konsekwencji dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęciu jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania wskazanych w decyzji świadków, pomimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające pod wątpliwość przyjętą tezę oraz pominięciem wyjaśnień płatnika oraz świadków wskazujących na rzetelność płatnika i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie powielił ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, niejako uznając je za własne. Brak było weryfikacji przez organ odwoławczy wskazywanych przez Skarżącego rozbieżności z pominięciem dowodu z zeznań pracowników płatnika złożonych w postępowaniu prowadzonym przed ZUS. Według Skarżącego nie stoi na przeszkodzie i nie narusza zasady bezpośredniości konfrontacja ustaleń organu podatkowego z ustaleniami poczynionymi przez inny organ kontroli. Skarżący uznał także za bezprawne i prowadzące do naruszenia zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, ograniczenie postępowania dowodowego do dowodów bardziej korzystnych dla organu podatkowego, z pominięciem dowodów, w wyniku przeprowadzenia których winno się dokonać pełniejszej analizy materiału dowodowego. Z uwagi na to, że organy podatkowe bazowały głównie, a niemalże wyłącznie na zeznaniach świadków, nie można zdaniem Skarżącego uznać, iż materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania przedmiotowych decyzji. Skarżący ponowił także argumentację odnoszącą się do zarzutów wskazanych przez niego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Odwołał się także do art. 122 i 187 O.p. i podkreślił, że sam fakt, iż płatnik nie podziela stanowiska organu, nie pozwala na przeniesienie na niego ciężaru dowodu, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób jednoznaczny nie ustalił stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, a materiał dowodowy, chociażby z faktem pominięcia wnioskowanych dowodów, nie może zostać uznany za kompletny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew stanowisku Skarżącego postępowanie podatkowe zostało w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami, w tym przede wszystkim stosownie do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny został ustalony nie tylko na podstawie zeznań świadków, ale w zestawieniu tych zeznań z szeregiem innych dowodów, tj. księgami rachunkowymi, aktami osobowymi pracowników, umowami o pracę, rachunkami, notami księgowymi, raportami pracy, listami obecności, listami płac, deklaracjami PIT-4R, wpłatami do US, deklaracjami rozliczeniowymi ZUS, wpłatami składek ZUS, jak również biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego. Z akt sprawy wynikało ponadto, że w trakcie prowadzonego śledztwa Prokuratura Okręgowa w L. wykryła nieprawidłowości w firmie Skarżącego w zakresie naruszania praw pracowników wynikających ze stosunku pracy, zatrudniania bez umów o pracę, zgłaszania nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, zawierania umów o pracę, które faktycznie nie odzwierciedlały ani charakteru pracy ani sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości ani terminowości wypłat. Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdziły wskazane nieprawidłowości i ustaliły, iż Skarżący nie odprowadzał zaliczek na p.d.f. w prawidłowej wysokości od wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, których wynagrodzenie wbrew treści umów o pracę nie było stałe, lecz wynikało z liczby godzin i stawki za godzinę pracy wykonanej oraz było wyższe od wykazanego na liście płac. Wypłacano je co tydzień, co dwa tygodnie lub co miesiąc – na co wskazał sam Skarżący i jego synowa - a nie jedynie co miesiąc. Skarżący wyliczył i przekazał zaliczki na p.d.f. od kwot wyszczególnionych na listach płac, a nie od kwot faktycznie wypłaconych pracownikom, a więc w wysokości nieprawidłowej, naruszając przepisy art. 31 i art. 38 u.p.d.f. oraz art. 30 § 1 i 3-4 O.p. Konsekwencją powyższych ustaleń organów podatkowych obu instancji, przeprowadzonych po wszechstronnej analizie zebranych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. doszło do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz do określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na p.d.f. od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń pracowniczych w poszczególnych miesiącach 2012 r. W ocenie Sądu decyzje organów wydane w tym zakresie nie naruszały przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a postępowanie podatkowe - wbrew stanowisku Skarżącego - zostało przeprowadzone zgodnie z ww. zasadą prawdy obiektywnej. Stan faktyczny ustalono zarówno na podstawie zeznań świadków, które zestawiono z innymi dowodami: księgami rachunkowymi, aktami osobowymi pracowników, umowami o pracę, rachunkami, notami księgowymi, raportami pracy, listami obecności, listami płac, deklaracjami PIT-4R, wpłatami do US, deklaracjami rozliczeniowymi ZUS, wpłatami składek ZUS. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że niezasadne było występowanie przez organ podatkowy do ZUS, w celu przekazania zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez tę instytucję. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wszyscy świadkowie, których zeznania zostały uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie zostały przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego). Stanowią zatem dowody bezpośrednie, co których Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się oraz z uwagi na poinformowanie go przez organ podatkowy o ich przeprowadzaniu uprawniony był do zadawania pytań poszczególnym świadkom, jakie mogły mieć znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Poza tym, jak słusznie zauważył DIS, organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchując świadków ma możliwość poddać ocenie nie tylko treść zeznań, ale całokształt zachowań świadka tym zeznaniom towarzyszących. W przypadku zeznań składanych bezpośrednio przez organem podatkowym, uprawniony do udziału w przesłuchaniu jest podatnik, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe. Również podatnik może zadawać pytania, reagować na zachowania osób prowadzących przesłuchanie, czyli wpływać na przebieg prowadzonego postępowania dowodowego. Aczkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze, gdyż każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową, to jednak zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż im więcej ogniw pośrednich w ustalaniu prawdy materialnej z punktu widzenia przydatności w konkretnym postępowaniu, tym większe niebezpieczeństwo jej deformacji. Warto też wskazać, że w sytuacji, gdy dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony w toku postępowania podatkowego i dla jego potrzeb, niezasadne jest sięganie po przesłuchania tych samych świadków przeprowadzone przez inne organy, w sytuacji - co trzeba podkreślić - gdy zeznania znajdują potwierdzenie w zebranym przez organ podatkowy materiale dowodowym innym niż ww. zeznania świadków, jak w niniejszej sprawie i wzajemnie nie tylko nie wykluczają się, ale są spójne, logiczne i wiarygodne. Z tych względów Sąd uznał, iż zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez ZUS nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i w związku z tym nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego na tę okoliczność w skardze. Poza tym Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w ramach, którego gromadzi materiał dowodowy, czego zważywszy na wnioski dowodowe zamieszczone w skardze, oczekuje Skarżący. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnośnie zaś wniosku Skarżącego o zwrócenie się przez Sąd do NUS oraz DIS i załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań przez nich przeprowadzonych, a skutkujących wydaniem zaskarżonych decyzji, a następnie przeprowadzenie dowodu z ww. akt na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi, wskazać trzeba, że aktami tymi Sąd dysponuje, gdyż w myśl postanowień art. 54 § 2 P.p.s.a. organ odwoławczy, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. W aktach tych znajdują się wskazane w skardze dokumenty. Sąd zauważa, że Skarżący dużą wagę przywiązuje do przesłuchań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez ZUS, podnosząc, iż różnią się one w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji, ale nie wskazał, choćby dla przykładu, na czym ta różnica polega. Zdaniem Sądu, jeśli zeznania świadków w znaczący sposób różnią się między sobą, mając na uwadze, że zostali oni uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, to przyjąć należy, iż w którymś momencie oni kłamali, ale nie jest rolą organu podatkowego przeprowadzać postępowanie na tę okoliczność. Zeznania świadków zgromadzone w rozpoznawanej sprawie, które szczegółowo zostały opisane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w decyzji organu pierwszej instancji, są wzajemnie spójne oraz pozostają w zgodzie z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe na podstawie innych wskazanych wyżej dowodów. Wynika z nich bezsprzecznie, że Skarżący stosował wynagrodzenie według stawek godzinowych za pracę, a nie stałych miesięcznych kwot wynagrodzeń, aczkolwiek niektórzy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie miesięczne, przy czym jedno drugiemu nie przeczy. Niektórzy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie wyższe niż wykazane w dokumentacji kadrowo-płacowej Skarżącego. Zeznania świadków są też spójne z zeznaniami Skarżącego i jego synowej oraz wskazują, że ewidencja zatrudnienia i ewidencja dotyczącą wypłaty wynagrodzeń pracowników była w firmie Skarżącego prowadzona nierzetelnie. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w pełni uprawnia stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący jako płatnik poszczególnych miesiącach 2012 r. w nieprawidłowej wysokości wyliczył i pobrał miesięczne zaliczki na p.d.f., którym wypłacił wynagrodzenia i tym samym nie przekazał na rachunek urzędu skarbowego prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie przepisu art. 30 § 1 i § 4 O.p. Pierwsza z ww. norm art. 30 § 1 O.p. stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Natomiast zgodnie z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Wskazać jeszcze trzeba na treść § 5 art. 30 O.p., zgodnie z którą przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. W rozpoznanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatek nie został pobrany z winy płatnika – Skarżącego - więc wyłączenie, o którym mowa w art. 30 § 3 O.p. nie ma zastosowania. Dodać trzeba, że do obliczenia, poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na p.d.f. z tytułu wynagrodzenia za pracę Skarżący zobowiązany był na mocy art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja DIS nie narusza przepisów prawa, w tym przede wszystkim prawa procesowego, jest przekonywująca i dobrze umotywowana. Uzasadnienie tej decyzji w pełni wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał przepisy, które znajdują w sprawie zastosowanie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. Podał stan faktyczny, który uznał za miarodajny w sprawie. Poddał też ocenie dowody zebrane w sprawie oraz wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i którym odmówił wiarygodności. Odniósł się również do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, analizując każdy z nich i przedstawiając spójną i logiczną argumentację oraz wskazując przepisy prawa uzasadniające przyjęte stanowisko. Z akt sprawy wynika natomiast, że zebrany w sprawie całokształt materiału dowodowego był pełny i okazał się wystarczający do uwzględnienia nie tylko racji organów podatkowych, które odwoływały się do treści obowiązujących przepisów, a przede wszystkim racji podatnika, który - jak wykazało prowadzone postępowanie - w sposób należyty nie dokumentował zdarzeń gospodarczych, które wiązały się z prawidłowym wykonywaniem obowiązków płatnika, polegających m.in. na odprowadzaniu zaliczek na p.d.f. od realnie wypłacanych wynagrodzeń, a nie od ich nierzeczywistego obrazu wynikającego z list płac i umów o pracę. Sąd, reasumując, stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p., z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.