III SA/Wa 1619/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 1462.IPPP1.4512.833.2016.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko S. sp. z o.o. w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług związanych z obsługą rynku nieruchomości, w tym wynajmem powierzchni komercyjnych w budynku przez nią dzierżawionym. Najemcą budynku jest fundacja. Budynek ten jest przeznaczony na prowadzenie szkoły i przedszkola, co stanowi główny przedmiot działalności fundacji. Skarżąca wskazała, że istnieje ryzyko, iż właściciel budynku sprzeda budynek na rzecz podmiotu trzeciego, który nie wyrazi zgody na kontynuowanie w budynku działalności edukacyjnej, co z kolei będzie skutkowało rozwiązaniem umowy najmu z fundacją. Z kolei fundacja jest zainteresowana najmem budynku w dłuższej perspektywie czasowej. Ewentualna konieczność zmiany lokalizacji zwłaszcza w trakcie roku szkolnego (np. na skutek rozwiązania umowy najmu w wyniku zmiany właściciela) uniemożliwiłaby fundacji prowadzenie działalności statutowej. Jednocześnie przerwa w prowadzeniu działalności edukacyjnej skutkowałaby utratą wiarygodności szkoły jako renomowanej placówki oświatowej i skutkowała niemożnością pozyskania nowych uczniów, co w dłuższej perspektywie spowodowałoby ryzyko likwidacji szkoły. W tej sytuacji fundacja chciałaby zabezpieczyć się przed ryzykiem utraty możliwości prowadzenia działalności edukacyjnej. Fundacja jest w szczególności zainteresowana możliwością uzyskania rekompensaty finansowej w przypadku ewentualnego rozwiązania umowy najmu. Rekompensata taka miałaby na celu zapewnienie fundacji środków na czas przerwy w prowadzeniu działalności z powodu braku możliwości korzystania z odpowiednich pomieszczeń, na szybkie znalezienie nowej nieruchomości oraz pokrycie kosztów jej adaptacji. Z uwagi na to, że dla fundacji kluczowe dla prowadzenia szkoły jest zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu oraz gotowość Skarżącej do udzielenia takiej gwarancji, strony planują zawrzeć stosowne porozumienie w tej sprawie. W porozumieniu tym Skarżąca przyznawałaby fundacji rekompensatę pieniężną na wypadek rozwiązania umowy najmu odpowiadającą wszelkim wydatkom, które fundacja poniesie w związku z koniecznością przeniesienia prowadzonej działalności do innego lokalu, w tym w szczególności koszt wynajmu lokalu tymczasowego za cały okres od protokolarnego wydania do dnia protokolarnego zwrotu lokalu zastępczego (gwarancja). Odpowiedzialność Skarżącej będzie ograniczona do maksymalnej kwoty uzgodnionej pomiędzy stronami. Z kolei fundacja ponosiłaby stałą miesięczną opłatę. Opłata ta miałaby charakter bezzwrotny (tj. jeżeli okazałoby się, że umowa najmu nie zostanie rozwiązana z przyczyn leżących po stronie wynajmującego, wpłacone kwoty nie podlegałyby zwrotowi). W związku z tym Skarżąca zadała pytanie jak powinna opodatkować VAT usługę polegającą na udzieleniu gwarancji w okolicznościach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zamian za stałe bezzwrotne świadczenie pieniężne ze strony fundacji. Zdaniem Skarżącej jej usługa jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") zwalniającego z VAT świadczenie usług ubezpieczeniowych. Odwołała się przy tym na orzeczenia TSUE, w których dokonał on wykładni pojęcia transakcji ubezpieczeniowej. W jej ocenie nie ma także podstaw aby opodatkować opisaną wyżej usługę podstawową stawką VAT z uwagi na opodatkowanie usługi najmu tą stawką. Taka kwalifikacja mogłaby nastąpić jeżeli usługi świadczone przez Skarżącą byłyby uznane za usługę kompleksową lub też jedna z usług byłaby uznana za usługę główną, a druga za usługę pomocniczą. Zdaniem Skarżącej żadna z przesłanek do uznania, że usługi mają charakter kompleksowy nie została spełniona w przypadku gwarancji. Podkreśliła mianowicie, że obie te usługi mogą istnieć niezależnie od siebie. Nadto gwarancja nie jest niezbędna do wykonania umowy najmu i nie wpływa na sposób jej wykonania, w tym w szczególności nie kształtuje elementu wypowiedzenia. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał, iż Skarżąca świadczy dwie odrębne od siebie wyżej wskazane usługi, które powinny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla każdej z tych usług. Jednocześnie stwierdził, że nie świadczy ona usługi ubezpieczeniowej. Zwrócił mianowicie uwagę, że ubezpieczyciel oprócz pobieranej składki w zamian za którą zobowiązuje się do określonego świadczenia, nie ma dodatkowych korzyści związanych z umową ubezpieczenia. Ubezpieczyciel ponosi jedynie ryzyko wystąpienia szkody na jaką zawarł ubezpieczenie w zamian za płaconą przez ubezpieczonego składkę. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca zawierając umowę gwarancji na rzecz fundacji działa również na swoją korzyść (zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu). Zmniejsza bowiem ryzyko wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu przez fundację (strata dla Skarżącej), które mogłoby wystąpić, gdyby Skarżąca nie zawarła z fundacją dodatkowej umowy zabezpieczającej fundację. W rezultacie Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że realizowane przez Skarżącą zobowiązania w ramach zawartej umowy gwarancyjnej stanowią odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez uznanie, że Skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, ponieważ świadczenie wykonywane przez nią w ramach umowy udzielenia gwarancji nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., pomimo że prawo takie wynika z przepisu Dyrektywy 112, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu co do zastosowania ww. przepisów, polegającego w istocie na braku ich zastosowania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez wydanie interpretacji, w której przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane w treści wniosku. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 57a P.p.s.a. Autor środka zaskarżenia zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy 112. Postawiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 "O.p.", przez wydanie interpretacji, w której przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane w treści wniosku. Sąd, rozpoznając skargę, nie uznał za zasadne ww. zarzutów. Z zarzutem naruszenia art. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie sposób się zgodzić. Zaskarżona interpretacja nie opiera się tylko i wyłącznie na stwierdzeniu, że spółka otrzymując należności gwarancyjne uzyska korzyść ale na całej analizie przedstawionego stanu faktycznego. Aczkolwiek zdaniem Sądu należy zgodzić się, że taka korzyść wystąpi po stronie Skarżącej, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 pkt a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, Sąd stwierdza, że jest on także niezasadny. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym udzielnie usługi gwarancji trwania umowy najmu na wypadek zmiany właściciela budynku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jest to jest implementacja art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Jeśli chodzi definicję usług ubezpieczeniowych nie zostały one zdefiniowane. Aczkolwiek w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że transakcje ubezpieczeniowe, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (wyroki: CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyjaśnił, że termin "transakcje ubezpieczeniowe" nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko. Jednakże takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (zob. wyrok Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 40, 41). Tymczasem, na tle tej sprawy, próżno doszukiwać się takiego związku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że żadnego związku z takim celem nie ma będący przedmiotem postępowania mechanizm wzajemnych rozliczeń skutkujący wypłatą świadczenia przez Fundację na rzecz Spółki w wysokości określonej kwoty stanowiącej tzw. gwarancję trwania umowy. W konsekwencji należy uznać, że opisany we wniosku mechanizm wzajemnych rozliczeń nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Nie sposób pominąć, że tzw. gwarancja związana jest z zawartą umową najmu, której jednym z podstawowych elementów jest między innymi okres jej trwania, okresy wypowiedzenia, skutki wcześniejszego rozwiązania umowy itp. Uwzględniając szeroką definicję usług, obejmującą swoim zakresem zarówno faktyczne wykonanie czynności, jak również zobowiązanie się do ich wykonania lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, zdaniem Sądu, skarżąca nie świadczy usługi ubezpieczeniowej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego celem podpisania porozumienia jest zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu oraz gotowość Skarżącej do udzielenia opisanej gwarancji. W tym miejscu należy zgodzić się z organem, że w ramach zawartego porozumienia pomiędzy Fundacją a Skarżącą dochodzi do wzajemnego zabezpieczenia korzyści związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno przez Skarżącą jak i Fundację. Ma rację organ podatkowy wskazując, że wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia Fundacji, w razie wystąpienia pewnych zdarzeń, rekompensaty pieniężnej, zatem Skarżąca przyjmuje na siebie ryzyko związane z wypowiedzeniem umowy najmu przez przyszłego właściciela Budynku, w zamian Fundacja zobowiązuje do tolerowania sytuacji wynikającej z zawartego porozumienia (do możliwego wypowiedzenia umowy najmu przez potencjalnego nabywcę Budynku), za co Skarżąca otrzymuje stosowne wynagrodzenie w postaci comiesięcznej opłaty. Tak więc, otrzymana przez Skarżącą comiesięczna opłata jest związana z jego określonym zachowaniem (przystąpienie do zawarcia porozumienia i wypełnienie warunków określonych przez to porozumienie), a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zawarte porozumienie jest bezsprzecznie związane z zawartą przez Skarżącą umową najmu, gdyż Skarżąca w wyniku zawarcia dodatkowej umowy gwarancji, zabezpiecza również swój interes, tj. długotrwałą umowę najmu zawartą przez Fundację. Fundacja bowiem dzięki zawartemu porozumieniu, w sytuacji ryzyka jakie może wystąpić w momencie nieprzedłużenia najmu przez przyszłego nabywcę Budynku, nie jest zmuszona do podejmowania kroków związanych z szukaniem nowego lokalu. Zatem z zawartego porozumienia czerpie korzyści zarówno Skarżąca jak i Fundacja. Dla Skarżącej nie jest to korzyść jedynie w postaci otrzymywanej opłaty miesięcznej, lecz przede wszystkim utrzymania umowy najmu, jaką zawarł z Fundacją. Zatem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą ubezpieczeniową, gdzie ubezpieczyciel oprócz pobieranej składki w zamian której zobowiązuje się do określonego świadczenia, nie ma dodatkowych korzyści związanych z umową ubezpieczenia. Ubezpieczyciel ponosi jedynie ryzyko wystąpienia szkody na jaką zawarł ubezpieczenie w zamian za płaconą przez ubezpieczonego składkę. Natomiast w niniejszej sprawie, Skarżąca zawierając umowę gwarancji na rzecz Fundacji działa również na swoją korzyść (zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu), zmniejsza bowiem ryzyko wcześniejszego wypowiedzenia umowy najmu przez Fundację, które mogłoby wystąpić, gdyby Skarżąca nie zawarła z Fundacją dodatkowej umowy zabezpieczającej Fundację. Odnośnie przytaczanego wyroku C-584/13 należy zauważyć, że w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnioną transakcję ubezpieczeniową stanowi świadczenie polegające na udzieleniu gwarancji na wypadek ewentualnych awarii mechanicznych niektórych części pojazdu, wykonywane - w zamian za zapłatę kwoty ryczałtowej - przez podmiot gospodarczy niezależny od sprzedawcy pojazdów używanych. W niniejszej sprawie umowę gwarancji, tj. zabezpieczenie kontynuacji umowy najmu oraz gotowość Skarżącej do udzielenia takiej gwarancji, zawierać będzie Skarżąca jako podmiot, który również wynajmuje Fundacji Budynek, czyli zawierając opisane porozumienie Wnioskodawca zabezpiecza, jak już wyżej wskazano, również prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą związaną z wynajmem Budynku, poprzez utrzymanie zawartej umowy najmu. Ponadto w sprawie C-584/13 jak i pozostałych przytaczanych w skardze występowały trzy podmioty: ubezpieczyciel – sprzedający towar (świadczący usługę) - nabywca. Nie dochodziło do sytuacji, w której sprzedający towar(świadczący usługę) sam był ubezpieczycielem i świadczącym usługę, którą sam ubezpieczał. Poza tym, nie sposób pominąć, że Skarżąca jako Zarządca jest jednocześnie dzierżawcą budynku, który następnie wynajmuje Fundacji. W takiej sytuacji zawierając umowę dzierżawy ma możliwość zawarcia z właścicielem budynku stosownych postanowień odnośnie czasu trwania umowy, skutków jej wypowiedzenia w przypadku zajścia określonych zdarzeń, konsekwencji finansowych itp. Umowa ubezpieczenia obejmuje, co do zasady zdarzenia, których nie można przewidzieć. W tym przypadku można wyeliminować ryzyko rozwiązania umowy, zawierając stosowne postanowienia z właścicielem budynku, że nawet w przypadku zbycia budynku umowy dzierżawy nie zostaną wypowiedziane lub zastrzec odpowiednie odszkodowanie za zerwanie umowy. Skarżąca jest profesjonalnym podmiotem zatem zorientowana jest o możliwościach prawnych zabezpieczenia własnych interesów i w konsekwencji swoich klientów. Na koniec przypomnieć należy stanowisko TS, który wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. wyroki: w sprawie Taksatorringen, pkt 36; w sprawie Arthur Andersen, pkt 24, a także postanowienie z dnia 14 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-231/07 i C-232/07 Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 15). Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne.