III SA/Wa 162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 7 maja 2012 r. odmówił Skarżącemu (Stronie) – M. K. wstrzymania wykonania decyzji własnej z [...] lutego 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że Strona wniosła o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2011. Dodatkowo pismem z 20 marca 2012 r., wniosła, na podstawie art. 252 § 1 O.p., o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]lutego 2012 r. oraz zarzuciła przedmiotowej decyzji rażące naruszenie prawa. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, w którym zwróciła się o jego zmianę, Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 31 lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 17 września 2012 r. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2964/12, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 31 lipca 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że te same osoby uczestniczyły w wydaniu postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 252 Op, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 2 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 252 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej nie powoduje bowiem jej uchylenia. Decyzja ta obowiązuje w trakcie postępowania, dopóki w jego wyniku nie zostanie stwierdzona jej nieważność. W przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie powinien wstrzymać wykonanie tej decyzji. Zatem przesłanką do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej jest zaistnienie prawdopodobieństwa wystąpienia jednej z wad skutkujących stwierdzeniem nieważności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji jest wysoce prawdopodobne. W wyniku wstępnej analizy materiału dowodowego dotyczącego wniosku z dnia 20 marca 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uznania, iż zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ww. decyzji, a tym samym uzasadniających konieczność wstrzymania jej wykonania. Odnośnie podniesionego w zażaleniu zarzutu Strony o nie wezwaniu Strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przed wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2012 r., Strona została wezwana w trybie art. 200 O.p. W związku z powyższym wezwaniem, w siedzibie Izby Skarbowej w W. stawił się A.K. Na tę okoliczność został sporządzony przez pracowników Izby Skarbowej protokół zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, w którym zawarte zostały wnioski Strony dotyczące zweryfikowania upoważnień pracowników Urzędu Skarbowego W. oraz zweryfikowania zasadności wydania orzeczenia o wszczęciu postępowania podatkowego. Natomiast, odnośnie braku wezwania w trybie art. 200 O.p. przed wydaniem postanowienia z 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że postanowienie to zostało wydane w sprawie złożonego zażalenia Strony z 13 lutego 2012 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 stycznia 2012 r., odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2011 r. Art. 200 § 1 O.p. nie ma natomiast zastosowania, jeżeli postępowanie kończy się wydaniem postanowienia, art. 200 § 1 O.p. odwołuje się bowiem wyłącznie do decyzji i nie został wymieniony w art. 219 O.p. dotyczącym odpowiedniego stosowania do postanowień przepisów w nim wskazanych. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzut Strony w tej kwestii uznał za bezpodstawny. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że na prawidłowość zaskarżonego postanowienia nie ma wpływu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12, którym co prawda Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011 r., ale z uwagi na naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. W wyroku tym Sąd nie stwierdził nieważności decyzji z dnia 14 lutego 2012 r., o wstrzymanie której wystąpił Skarżący. Wyrok ten, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie daje zatem podstaw do twierdzenia, iż zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja z dnia 14 lutego 2012 r. dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 O.p. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie, zasądzenie kosztów postepowania i wymienił najważniejsze przesłanki wskazujące na naruszenie prawa polegające na naruszeniu normy przepisu art. 252 § 1 O.p., poprzez odmowę wstrzymania zaskarżonej decyzji w sytuacji, kiedy zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedna z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.: decyzja ostateczna została wydana przez J. P., bez stosownego upoważnienia (art. 143 § 1 w związku z art. 143 § 3 O.p.), piastuna funkcji organu, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; decyzja ostateczna została wydana bez uwzględnienia wady kwalifikowanej decyzji organu pierwszej instancji, która polega na jej wydaniu przez B. M., bez stosownego upoważnienia (art. 143 § 1 w związku z art. 143 § 3 O.p.), piastuna funkcji organu pierwszej instancji oraz uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez M. K., również bez stosownego upoważnienia (art. 143 § 1 w związku z art. 143 § 3 O.p.), piastuna funkcji organu pierwszej instancji. Zdaniem Pełnomocnika nie uchylenie przez organ odwoławczy aktu pierwszej instancji dotkniętego wadą kwalifikowaną stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Strona zarzuciła, że rozpatrzenie wniosku o wyłączenie pracownika zostało dokonane po wydaniu merytorycznego rozstrzygnięcia w drugiej instancji, które to uchybienie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3342/12. Zdaniem Skarżącego wnikliwego zbadania wymaga również, czy użycie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 7 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej z.p.d.o.f. jako podstawy materialnej do wydania decyzji pierwszej instancji, może stanowić tylko naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też stanowi naruszenie prawa w stopniu rażącym ze względu na konsekwencje tego naruszenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione było od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe zobowiązane były do wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego wyżej art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. W przepisie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o prawdopodobieństwie, co oznacza, że przypuszczalne istnienie wady decyzji powodującej jej nieważność odnosi się tylko do wady mającej pewne cechy oczywistości jeszcze przed podjęciem czynności postępowania dowodowego albo ujawniających takie cechy w trakcie trwania tych czynności. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym, musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1. Innymi słowy prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Co równie istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ww. wstępna ocena nie może zastępować właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W wyniku uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia 9 lipca 2013r. , sygn. akt III SA/WA 2964/12 postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2012r, na które Strona wniosła zażalenie. W wyniku ponownego rozpatrzenia -po wyroku WSA-zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 2 grudnia 2013r. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 7 maja 2012r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Strona wskazując na prawdopodobieństwo zaistnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 §1 O.p. zarzuciła, że decyzja ostateczna z dnia 14 lutego 2012r. została wydana przez J. P. bez stosownego upoważnienia (art. 143 §1 i 3 O.p.) oraz bez uwzględnienia kwalifikowanej wady decyzji organu pierwszej instancji, polegającej na jej wydaniu przez B. M., bez stosownego upoważnienia ( art. 143 § 1 i 3 O.p.) Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że z treści art. 143 §1 O.p. wynika uprawnienie organu podatkowego do upoważnienia pracownika urzędu do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym przepis ten nie musi być powoływany w podstawie prawnej decyzji, co więcej upoważnienie takie nie musi się znajdować się również w aktach postępowania. Takie stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dn. 1 czerwca 2010 r., sygn. akt: I SA/Bd 205/10 (dostępne na www.nsa.orzeczenia.gov.pl), które tutejszy Sąd podziela. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Podpisanie decyzji administracyjnej bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, z którego wynikałoby upoważnienie do jej wydania, przesądza o istotnej wadzie decyzji (wyrok NSA z dnia 13 marca 1985 r., SA/Wr 837/84, OSPiKA 1988, z. 5, poz. 123). W niniejszej sprawie decyzja ostateczna z dnia [...] lutego 2012r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2011r. – znajdująca się w aktach administracyjnych sprawy o sygn. III SA/Wa 1580/12, z których to akt Sąd postanowił przeprowadzić dowód w warunkach, o których mowa w art. 113 § 2 P.p.s.a. -zawierają podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wobec powyższego, w wyniku wstępnej kontroli stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania za prawdopodobne wadliwości decyzji polegającej na podpisaniu ich przez osoby nieuprawnione. Zauważyć nadto należy, że decyzja z dnia [...] listopada 2011 została podpisana przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego B. M., z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym miejscu podkreślić trzeba, że prawo zastępcy organu podatkowego do podpisywania decyzji (postanowień) podejmowanych przez organ wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od organu (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 1997r. sygn.akt III SA 1395/95; Postępowanie administracyjne, podatkowe i administracyjnosądowe E. Smoktunowicz, D. Kijowski, J. Mieszkowski, Warszawa 2001, s. 780). Upoważnienie w takim wypadku może wynikać z Regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie do działania w imieniu organu administracji skarbowej. Sąd zauważa, że Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego W. dostępny jest w internecie na str. www.is.waw.pl/USWPraga. Zdaniem Sądu szczegółowa analiza treści Regulaminu, czy zakresu czynności wskazanych w skardze pracowników celem ustalenia, czy osoby te były upoważnione do podpisania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jak również prowadzenie na tę okoliczność postępowania dowodowego przekracza ramy niniejszego postępowania. Przypomnienia wymaga bowiem, że niniejsze postępowanie ogranicza się do dokonania wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia wady powodującej nieważność decyzji objętej wnioskiem strony, natomiast nie może obejmować daleko idących rozważań dotyczących istnienia przesłanek powodujących nieważność tej decyzji. Sąd dokonując kontroli postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 252 O.p. nie jest uprawniony do badania prawidłowości decyzji ostatecznej. Jak wskazano wyżej, wstępna kontrola nie może zastępować właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Z powyższych względów Sąd na rozprawie w dniu 7 lipca 2014r. oddalił sformułowany w skardze wniosek dowodowy. W ocenie Sądu także pozostałe zarzuty nie dają podstaw do uznania, że zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2012r. W szczególności wskazana przez Skarżącego konieczność wnikliwego zbadania, "czy zastosowanie przepisu art.40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust.7 w zw. z art. 36 ust.1 pkt 1 litb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jako podstawy materialnej do wydania decyzji pierwszej instancji może stanowić tylko naruszenia prawa materialnego, które miało wpływu na wynik sprawy, czy też stanowi naruszenie prawa w stopniu rażącym" nie mieści się w zakresie wstępnej analizy zaistnienia prawdopodobieństwa rażącego naruszenia prawa. Przesłanki tej nie spełnia także okoliczność wydania decyzji odwoławczej przed rozpatrzeniem wniosku o wyłączenie pracownika z tego powodu, że brał on udział w wydaniu decyzji organu pierwszej instancji oraz w sporządzeniu arkusza odwoławczego.( vide akta sprawy III SA/Wa 162/14). Reasumując Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji tego organu z dnia [...] lutego 2012r. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.