III SA/Wa 1623/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. R. S.A. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 25 października 2007 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654), dalej jako "u.p.d.o.p." oraz następujących umów: - art. 11 ust. 3 pkt d ) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224 poz. 1921) - dalej: "umowa polsko – austriacka", - art. 11 ust. 3 pkt b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139) - dalej: "umowa polsko – belgijska", - art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120) - dalej: "umowa polsko – holenderska", - art. 11 ust. 3 pkt c) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 29 poz. 129) - dalej: "umowa polsko – irlandzka", - art. 11 ust. 3 pkt e) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) - dalej: "umowa polsko – niemiecka", - art. 11 ust. 3 pkt d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840) - dalej: "umowa polsko – brytyjska". Spółka stanęła na stanowisku, iż nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz banków z siedzibą w Austrii, Belgii, Holandii, Irlandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii wypłacanych od papierów wartościowych nabytych przez takie banki. Odsetki uzyskiwane z tego tytułu należy uznać za odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (odpowiednio pożyczki dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzielonej przez bank w rozumieniu ww. postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odsetki takie nie będą więc opodatkowane w Polsce lecz wyłącznie w państwie rezydencji beneficjenta odsetek. II. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż nabycie papierów wartościowych, o którym mowa we wniosku, przez bank z siedzibą w Austrii, Belgii, Irlandii, Holandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii nie może zostać uznane za jakąkolwiek pożyczkę (odpowiednio pożyczkę dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzieloną/przyznaną przez bank w rozumieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. Państwami. Tym samym do odsetek od bankowych papierów wartościowych i obligacji emitowanych przez wnioskodawcę, a także obligacji skarbowych oraz bonów skarbowych nie mają zastosowania postanowienia: art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko - belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko - irlandzkiej, art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - brytyjskiej, zwalniające z opodatkowania u źródła wszelkiego rodzaju odsetki od pożyczek udzielonych przez bank. Odsetki od obligacji oraz bankowych papierów wartościowych wyemitowanych przez Stronę oraz obligacji Skarbu Państwa i bonów skarbowych, o których mowa we wniosku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła, tj. w Polsce, z wyjątkiem odsetek od obligacji Skarbu Państwa oraz bonów skarbowych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz banku, będącego rezydentem Holandii (art. 11 ust. 3 lit d). Stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz ww. Umów, Bank dokonując wypłat odsetek od papierów wartościowych o których mowa we wniosku, nabytych przez banki z siedzibą w Austrii, Belgii, Niemczech, Wielkiej Brytanii, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% tych odsetek. W przypadku wypłat odsetek od ww. papierów wartościowych na rzecz banku będącego rezydentem Irlandii należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy według 10% stawki. Natomiast, dokonując wypłat odsetek od przedmiotowych papierów wartościowych, wyłączając odsetki od obligacji Skarbu Państwa oraz bonów skarbowych, na rzecz banku z siedzibą w Holandii należy zastosować do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 5% stawkę. III. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. IV. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. V. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej interpretacja wydana została z naruszeniem: - art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - austriackiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Austrii nie stanowią odsetek od pożyczki dowolnego rodzaju przyznanej przez bank; - art. 11 ust. 3 lit. b) umowa polsko - belgijskiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Belgii nie stanowią odsetek od pożyczki wszelkiego rodzaju przyznanej przez przedsiębiorstwo bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela; - art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Holandii nie stanowią odsetek z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank; - art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Irlandii nie stanowią odsetek wypłacanych z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank; - art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej, przez jego błędną wykładnią skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Niemczech nie stanowią odsetek wypłacanych w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank; - art. 11. ust. 3. lit. d) umowy polsko - brytyjskiej, przez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym uznaniem, że odsetki od papierów wartościowych wypłacane na rzecz banku z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie stanowią odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Zdaniem Skarżącej nabycie papierów wartościowych przez bank z siedzibą w Austrii, Belgi, Irlandii, Holandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii powinno zostać uznane za jakakolwiek pożyczkę (odpowiednio pożyczkę dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzielona/przyznaną przez bank w rozumieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. państwami. Z tytułu wypłaty odsetek od papierów wartościowych nabytych przez banki posiadające siedziby w ww. państwach, Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła. Tym samym odsetki te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, ale wyłącznie w państwach siedziby banku – beneficjenta odsetek. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.". Artykuł ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 25 października 2007 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku. Taką datę wpływu wniosku ustalił również Minister Finansów, wskazując ją w treści zaskarżonej interpretacji oraz potwierdził ją w odpowiedzi na skargę. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby Minister Finansów podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem w dniu 25 stycznia 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 28 stycznia 2008 r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazał zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Dodatkowo wskazaną datę doręczenia potwierdziła Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została, w rozumieniu – doręczona, z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci on kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu przyjmuje się, iż w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu 26 stycznia 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Wskazać bowiem należy, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana ("interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie"). W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ, lecz samo prawo, które ją kreuje. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty takiej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w punktach 1 i 2 sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje stronie Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 1-3 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).