III SA/Wa 1628/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.),, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi U.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił U. K., zwanej dalej Skarżącą, dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, w deklaracji tej Skarżąca wykazała dostawę towarów w kraju oraz ze stawką 22% oraz zaznaczyła w poz. 56 deklaracji VAT-7, że w okresie tym wykonywała czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm), tj. czynności nieopodatkowane w Polsce. Do deklaracji VAT-7 Skarżąca dołączyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w trybie art. 87 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową, kwota różnicy podatku podlegająca zwrotowi w terminie 60 dni ulega podwyższeniu, jeżeli podwyższenie tej kwoty jest uzasadnione: - sezonowością produkcji lub sezonowością wykonywanych usług, lub sezonowością skupu produktów rolnych; - kwotą podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt l, stanowiącym, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 87 ust. 4 ustawy o VAT, na który powołała się Skarżąca stanowi jedynie o możliwości podwyższenia kwoty różnicy podatku podlegającej zwrotowi w terminie 60 dni. Regulacja ta ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik wykaże kwotę do zwrotu z innego tytułu np. zakupu środków trwałych lub sprzedaży ze stawkami preferencyjnymi, tzn. gdy istnieć będzie nadwyżka, podlegająca zwrotowi w terminie 60 dni, która może ulec podwyższeniu. W przeciwnym wypadku zwrot podatku powinien nastąpić w terminie 180 dni. Stąd też podatnik dokonujący dostaw towarów lub świadczący usługi poza terytorium kraju (jeżeli kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju), który wykazał w danym okresie rozliczeniowym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz sprzedaż opodatkowaną stawką 22% nie może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku w terminie 60 dni, gdyż jest to niezgodne z warunkami określonymi w art. 87 ust. 4 ustawy o VAT. Zwrot podatku, wykazany przez Skarżącą mógłby być zrealizowany w terminie 60 dni jedynie w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, iż na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty, o której mowa w ust. 3 w terminie 60 dni, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają m. in. z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem art.13 ust. l pkt l Prawa działalności gospodarczej. Od tej decyzji odmawiającej zwrotu podatku Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej w przypadku podatników, którzy wykonują czynności wskazane w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i z tego tytułu odliczają podatek naliczony mają prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie 60 dni. Przepis art. 87 ust. 4 ustawy o VAT precyzuje zaś, iż podatek będzie zwrócony w skróconym terminie tym podatnikom, którzy wraz z deklaracją złożą umotywowany wniosek, co też Skarżąca uczyniła. Zauważyła jednocześnie iż art. 87 ust. 6 nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, powtarzając zasadniczo argumentację w niej zawartą. Od tej decyzji Skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujące nieważnością zaskarżonych decyzji oraz naruszenie norm prawa materialnego. Skarżąca zauważyła, iż decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji zostały podpisane przez pracowników tych organów. Wprawdzie z treści art. 143 § 1 ord. pod. wynika, że organ podatkowy może upoważnić do podpisywania decyzji pracownika organu, jednakże art. 143 § 3 ord. pod. wymaga formy pisemnej tego upoważnienia. Z uwagi zaś na konsekwencje prawne wynikające z przepisu art. 135 ord. pod. forma pisemna upoważnienia pracownika organu musi być załączona do aktu decyzyjnego, której brak przesądza z kolei o nieważności tego aktu. Skarżąca podniosła ponadto, iż złożenie podpisu pod "nic nie mówiącymi pieczątkami" stanowi naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, oraz zasady działania organów wyłącznie na podstawie przepisów obowiązującego prawa, tj. art. 120 i 121 ord. pod. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, iż uzasadnienie decyzji organy podatkowe ograniczyły do zacytowania jej wniosku oraz przytoczenia przepisów ustawy o VAT, których interpretacja jest całkowicie błędna. Stwierdzenia dotyczące odmowy wycofania błędnego wniosku Skarżąca określiła zaś jako nieprawdziwe, gdyż nikt nie składał jej takiej propozycji. Tym bardziej że przepisy nie przewidują trybu żądania od podatnika zmiany błędnego wniosku. Skarżąca wskazała inne błędy stanowiące, jej zdaniem, rażące naruszenie prawa. Zwróciła uwagę, iż niezgodne z prawem jest stwierdzenie organu że w swoim wniosku podatnik musi wykazać, że: 1) prowadzi działalność za granicą, 2) wykazane kwoty podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te by wykonywane na terytorium kraju, 3) posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Skarżąca podkreśliła, iż po pierwsze z wypowiedzi organu nie wynika jakiego wniosku i w jakim trybie składanego ta wypowiedź dotyczy. Po drugie nawet jeśli przyjąć iż chodzi o wniosek o którym mowa w art. 87 ust. 4 ustawy o VAT to przepisy tej ustawy nie zawierają instruktażu, co należy zamieścić w takim wniosku. Ponadto dla celów podatku od towarów i usług ważne jest nie to czy podatnik prowadzi działalność za granicą ale ustalenie miejsca świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podstawowy spór jaki zaistniał sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku sprzedaży w kraju stawką 22% i jednocześnie sprzedaży nieopodatkowanej w Polsce podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wcześniejszym terminie tj. 60 dni. W art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów (usług) w Polsce lub importowanych do Polski, które zostały wykorzystane do czynności podatnika zrealizowanych (opodatkowanych) poza terytorium Polski. W przepisie tym określono, że podatnikowi przysługuje to uprawnienie, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, a: - kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, oraz - podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku tymi czynnościami. W stanie faktycznym w sprawie niewątpliwie przepis ten miał zastosowanie. Następnie w art. 87 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że kwota różnicy podatku, która podlega zwrotowi w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, tj z uwagi na to, że podatnik realizuje obrót opodatkowany stawkami niższymi niż 22% lub dokonał zakupu środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) podlegających amortyzacji - ulega podwyższeniu, na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, jeżeli podwyższenie kwoty zwrotu jest uzasadnione kwotą podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W okolicznościach zatem określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, gdy podatnik dokonuje czynności nieopodatkowanych w Polsce, lecz za granicą, może uzyskać szybszy (w terminie 60 dni) zwrot tej części podatku naliczonego, która związana jest z tego rodzaju czynnościami, przez podwyższenie o tę kwotę różnicy podatku, która podlega zwrotowi w terminie 60 dni od dnia deklaracji, z uwagi na to, że podatnik realizuje obrót opodatkowany niższymi niż 22% lub dokonał zakupu środków trwałych (wartości materialnych i prawnych) podlegających amortyzacji. Owszem w świetle art. 87 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT mogło budzić wątpliwości, czy takie uprawnienie, co do szybszego zwrotu różnicy podatku, przysługuje podatnikowi, gdy w danym okresie czasu nie występuje u niego obrót opodatkowany stawkami niższymi niż 22% oraz nie dokonał on zakupu środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) podlegających amortyzacji, a więc nie zachodzi jak stanowi art. 87 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT - możliwość podwyższenia kwoty różnicy podatku z tych tytułów (skoro okoliczności skutkujące powstaniem tej różnicy nie występują) o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do tej kwestii należy stwierdzić, że unormowanie art. 87 ust. 4 pkt 2 (podobnie 1) wskazuje, że wystąpienie podatku naliczonego, o którym stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1, jest już samodzielnym tytułem wystąpienia z umotywowanym wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tego tytułu, w szybszym, 60-dmowym terminie. Stanowisko takie znajduje poparcie w art. 87 ust. 5 stanowiącym, że na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, czyli terminie określonym w ust. 4, zatem w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli ustawodawca uprawnienie szybszego zwrotu podatku naliczonego przyznaje w tym przepisie podatnikowi, który zrealizowane w Polsce zakupy wykorzystuje do wykonywanych (opodatkowanych) wyłącznie poza terytorium Polski, nie ma podstaw, aby w tej sytuacji w gorszej pozycji prawnej znajdował się podatnik, który w tych samych okolicznościach, oprócz działalności opodatkowanej poza Polską, realizuje również czynności opodatkowane w Polsce. O takim rozumieniu tego przepisu może świadczyć również uchylenie art. 87 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT przez art. 1 pkt 21 lit. d) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U.05.90.756) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r. Od tego dnia stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Przed uchyleniem tego przepisu należało go rozumieć w sposób wskazany w niniejszym orzeczeniu. Sąd nie podziela natomiast zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania a mianowicie podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną. Z upoważnienia wystawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. wprost wynika, że osoba, która podpisała zaskarżony akt była umocowana do dokonania tej czynności. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne a mianowicie art.87 ust 4 pkt 2 ustawy o VAT, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych.