III SA/Wa 1628/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi G. Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w części, w której zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w G. kwotę 95 zł (słownie: dziewięćdziesiąt pięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia G. Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej powoływanej jako strona skarżąca lub spółdzielnia) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2007 r. zaliczającego nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. zaliczył przysługującą spółdzielni nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 2 278 zł, wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r. Nadpłata z miesiąc maj 2004 r. powstała w wyniku zwiększenia w deklaracji korygującej VAT-7 podatku należnego o kwotę 1262,30 zł i zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę 3 336,01 zł. Zaległości za miesiące czerwiec i lipiec na poczet, których zaliczono tę nadpłatę powstały w wyniku zwiększenia w deklaracjach korygujących podatku należnego za ten miesiące a zaległość za miesiąc wrzesień 2004 r. wynikała z decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z treścią przepisów art. 76a § 2 pkt 1 i 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 i § 2 O.p. lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej, a zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli kwota nadpłaty nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie organ uznał, że nadpłata powstała w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. tj. z dniem złożenia deklaracji korygującej i organ dokonał zaliczenia tej nadpłaty zgodnie z art. 76 § 2 pkt 2 O.p. z dniem złożenia deklaracji korygującej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 14a § 4 w związku z art. 14 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania interpretacji, tj. w sierpniu 2004r.) poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy powstały one w wyniku zastosowania się strony do wadliwej interpretacji przepisów podatkowych, 2. art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004 r.) 3. art. 187 O.p. W uzasadnieniu zażalenia spółdzielnia wskazała, że należności, na które została zaliczona nadpłata określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. i wynikają ze zmiany stawki podatku od towarów i usług z 0% na 7% oraz. Spółdzielnia wskazywała, że zaległości te w całości powstały na skutek zastosowania się przez stronę do wadliwej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Z interpretacji tej jasno wynikało, iż organ pierwszej instancji podziela stanowisko strony o opodatkowaniu, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), według stawki 0%, czynności polegających na wpłacie wkładu budowlanego na lokal mieszkalny, który zgodnie z umową zawartą po 1 maja 2004r. po wybudowaniu był przenoszony na własność członka spółdzielni. W zażaleniu podnoszono, że zgodnie z treścią art. 14a § 4 i art. 14 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić chociaż nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji nie wszczyna się również postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dodatkowo strona wskazała, że dla określenia momentu powstania nadpłaty należy stosować odpowiedni przepis obowiązujący w momencie jej powstania. W odniesieniu do nadpłaty wynikającej z nadpłaconego przez stronę w rozliczeniu za maj 2004 r. podatku od towarów i usług organ podatkowy, powinien ustalając moment powstania nadpłaty zastosować art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w maju 2004 r. i zaliczyć nadpłatę na zaległości podatkowe z dniem jej powstania, a nie z dniem złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zastosowanie przez organy podatkowe art. 73 § 1 pkt 6 O.p. do określenia momentu powstania nadpłaty i na tej podstawie twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w dniu złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie znajduje podstaw prawnych. Zaliczając nadpłatę na poczet zaległych podatków z dniem złożenia przez spółdzielnię wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji naliczając odsetki za zwłokę, organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 76a § 2 pkt 2 O.p. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 73 § 1 O.p., w jego brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2004r., tj. w czerwcu 2004r., nadpłata w podatku od towarów i usług powstawała: 1. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1 O.p.), 2. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). Wynika z tego, że przepisy te określają inny moment powstania nadpłaty spowodowanej korektą podatku należnego i inny dla nadpłaty spowodowanej korektą podatku naliczonego. W przypadku gdy doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego wynikająca z tego nadpłata zgodnie treścią art. 73 § 1 pkt 6 O.p. powstała w dniu złożenia deklaracji korygującej. Organ wskazał, że w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. strona dokonała zwiększenia kwoty podatku należnego (a nie jego zmniejszenia, jak wskazano w zażaleniu) oraz zwiększenia kwoty podatku naliczonego (zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), co spowodowało obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że nadpłata powstała wskutek obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nadpłata w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. powstała w dacie złożenia korekty deklaracji, tj. z dniem 17 listopada 2006 r. Z tego względu zaliczenia przedmiotowej nadpłaty zgodnie z treścią art. 76 § 2 pkt 2 O.p. należało dokonać z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 a § 4 w zw. z art. 14 § 3 O.p. organ wskazał, iż wskazywana przez stronę interpretacja dotyczyła odmiennego od rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Stawka 0 % dotyczy jedynie czynności związanych ze zmianą posiadanego przez członka spółdzielni tytułu prawnego do lokalu na inny tytuł prawny, a nie czynności związanych z ustanowieniem prawa do lokalu gdzie stosuje się stawkę 7 %. W wyniku zastosowania przez spółdzielnię nieprawidłowej stawki podatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z tego powodu organ uznał, iż ochrona podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji zawarta w art. 14a § 4 O.p. w przedmiotowej sprawie nie występuje i nie ma możliwości odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Pismem z dnia 7 sierpnia 2007 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółdzielnia zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie: - art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 O.p. przez pominięcie jego normatywnej treści i dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek od zaległości, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. W uzasadnieniu strona wskazuje, że zaległości podatkowe, na które została zaliczona nadpłata określone zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006r. i wynikają one ze zmiany stawki podatku od towarów i usług z 0% na 7% oraz, że zaległości te w całości powstały w efekcie zastosowania się przez stronę do wadliwej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej spółdzielni z przedmiotowej interpretacji jasno wynikało, iż organ pierwszej instancji podziela stanowisko strony o opodatkowaniu, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o VAT, według stawki 0%, czynności polegających na wpłacie wkładu budowlanego na lokal mieszkalny, który zgodnie z umową zawartą po 1 maja 2004 r. po wybudowaniu był przenoszony na własność członka spółdzielni. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie oceniły wniosek i udzieloną interpretację, ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku odnosi się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Strona skarżąca ponownie podkreśliła, że zastosowanie się przez nią do uzyskanej od organu interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może je szkodzić, chociaż nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty podatku. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji nie wszczyna się również postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie zgadzała się z zaliczeniem nadpłaty na poczet odsetek od w/w zaległości, które w jej ocenie spowodowane były wydaniem przez organ błędnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga po części okazała się zasadna. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że po stronie skarżącej spółdzielni powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r., zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 6 O.p. z dniem złożenia deklaracji korygującej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten w dacie złożenia przez spółdzielnię deklaracji korygującej, po zmianie dokonanej na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 września 2005 r. (Dz.U. Nr Dz.U.05.143.1199, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca) stanowi "nadpłata z zastrzeżeniem § 2 powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Uregulowania zawarte w przepisach art. 73 § 2 nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. z dnia 30 czerwca 2005 r. Przed wejściem w życie zmian wprowadzonych powołaną ustawą zmieniającą przepis ten brzmiał " nadpłata z zastrzeżeniem § 2 powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Opisana zmiana przepisu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. polegała na rozszerzeniu jego zakresu o nadpłaty powstałe w wyniku zmniejszenia podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zmiana ta dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miała znaczenia, gdyż nadpłata której dotyczy niniejsza sprawa powstała w związku ze zwiększeniem w deklaracji korygującej kwoty podatku naliczonego a zatem wskutek okoliczności uregulowanej w przytoczonym przepisie w obydwu stanach prawnych. Ze złożonej przez spółdzielnię do organu podatkowego deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc maj 2004 r. wynika, że powstała w wyniku tego nadpłata była związana ze zwiększeniem podatku naliczonego. W deklaracji tej zwiększeniu uległ podatek naliczony oraz zwiększeniu uległ podatek należny, jednakże z uwagi na to, że dokonane w wyniku tej korekty zwiększenia podatku naliczonego było wyższe od kwoty zwiększenia podatku należnego, należało uznać, że powstała nadpłata była wynikiem uwzględnienia przy korekcie rozliczenia podatku naliczonego. Należy podkreślić, że skoro przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. zarówno przed wejściem w życie ustawy zmieniającej jaki i po tej dacie, wiąże datę powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług z faktem złożenia korekty deklaracji, to datę jej powstanie należy oceniać według treści tego przepisu obowiązującej w dacie złożenia korekty. Zatem w niniejszej sprawie datą powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. był dzień 17 listopada 2006 r., w którym spółdzielnia złożyła korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za ten miesiąc obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego, co było wynikiem uwzględnienia w tej korekcie kwoty podatku naliczonego wyższej od kwoty pierwotnie zadeklarowanej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie powstałą nadpłatę zaliczyły na zaległości podatkowe z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. O takim sposobie zaliczenia nadpłaty stanowi wprost przepis art. 76 § 2 pkt 2 O.p. Użyte w tym przepisie sformułowanie "zaliczenie nadpłaty" oznacza rozliczenie skutków prawnych nadpłaty począwszy od dnia wskazanego w tym przepisie. Z tego względu organy zasadnie uznały, że do dnia złożenia wniosku o stwierdzeni nadpłaty za miesiąc maj 2004 r. należało naliczyć spółdzielni odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług w rozliczeniach za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Zaległości te zgodnie z treścią art. 51 § 1 O.p. powstały z upływem terminu płatności podatku za wskazane miesiące i zgodnie z treścią art. 76 § 2 pkt 2 O.p. istniały do dnia złożenia przez skarżącą spółdzielnię deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc maj 20054 r. i związanego z nią wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Z tego względu Sąd uznając dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenia nadpłaty, przysługującej skarżącej spółdzielni w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. za zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) skargę oddalił w części, w której skarga dotyczyła rozliczenia nadpłaty za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Oceniając sposób zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. Sąd miał na uwadze, że zaległości te powstały wskutek podwyższenia w deklaracjach korygujących za te miesiące podatku należnego. Z treści dołączonych do deklaracji korygujących za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r. wyjaśnień (karty 9 i 10 akt administracyjnych) wynika, że dokonane w nich zwiększenie podatku należnego nie było związane ze wskazaną w skardze interpretacją przepisów prawa podatkowego lecz wynikało ze zwiększenia podatku należnego z tytułu sprzedaży modemów). Zatem do zaliczenia tego nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 14a 4 i 14 3 O.p. Skarga okazała się zasadna w części w jakiej dotyczyła rozliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2004 r. Zaległość skarżącej spółdzielni wynikała z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...], która została wydana w wyniku rozpoznania odwołania spółdzielni od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]. Decyzje te zostały uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1518/07. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że zaległości skarżącej spółdzielni w podatku od towarów i usług ( w tym zaległość za miesiąc wrzesień 2004 r.) powstały wskutek zastosowanie się przez nią do interpretacji prawa podatkowego udzielonej jej przez organ podatkowy pismem z dnia 23 sierpnia 2004 r. Z tego względu Sąd uznał, że wymienione decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 14a § 4 i art. 14 § 3 O.p. w treści obowiązującej w dacie udzielenia skarżącej spółdzielni pisemnej interpretacji prawa podatkowego (sierpień 2004 r.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę będąc na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną stanu faktycznego, zawartą w powołanym wyroku uznał, że zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 4 i art. 14 § 3 O.p. w treści obowiązującej w sierpniu 2004 r. organy podatkowe nie mogły naliczać skarżącej spółdzielni odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 14a § 4 i art. 14 § 3 O.p. w treści obowiązującej w dacie udzielenia skarżącej spółdzielni pisemnej interpretacji prawa podatkowego tj. w sierpniu 2004 r. W tym miejscu należy wskazać, że powołane przepisy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji miały inną treść niż w dacie wydania skarżącej spółdzielni interpretacji przepisów prawa podatkowego, co było wynikiem zmian dokonanych w O.p. w zakresie przepisów regulujących wydawanie interpretacji prawa podatkowego na mocy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz..1808 ze zm.) które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. W powołanej ustawie ustawodawca nie zawarł przepisów intertemporalnych odnoszących się do uprawnień podatników określonych w przepisach art. 14a § 4 i art. 14 § 3 O.p. w treści obowiązującej do 1 stycznia 2005 r. i nabytych przez podatników w związku z uzyskaniem interpretacji podatkowych przed tą datą. W cenie Sądu przepisy te mają charakter gwarancyjny i określone w nich uprawnienia podatnik nabywał z chwilą uzyskania od organu interpretacji przepisów podatkowych. Z tego względu kierując się wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych należało uznać, że podatnik zachował omawiane uprawnienia w zakresie wynikającym z art. 14a § 4 i art. 14 § 3 O.p. w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do interpretacji wydanych przed wejściem w życie powołanej ustawy zmieniającej O.p. od dnia 1 stycznia 2005 r. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. w związku z art. 2 Konstytucji RP, w części w której określały sposób rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości strony skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. Mając powyżej na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające w części dotyczącej miesiąca września 2004 r. i na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie podlegają one wykonaniu w części w jakiej zostały uchylone. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a.