III SA/Wa 1629/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, u Skarżącego – A. L., przeprowadzona została kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2008 r., w trakcie której stwierdzono, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego i naliczonego wynikające z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2012 r. działając m.in. na podstawie przepisów art. 20 ust. 5 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "uptu", określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu Organ wskazał, że po dokonaniu weryfikacji danych wynikających z prowadzonych przez Skarżącego ewidencji z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez M. Plc z siedzibą w Bułgarii, stwierdził, że Skarżący wykazywał w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podstawy opodatkowania oraz podatek należny na podstawie faktur VAT oraz faktur proforma otrzymanych od ww. podmiotu. Ustalono przy tym, że faktury VAT oznaczone są numeracją rozpoczynającą się od cyfry "7", natomiast faktury proforma od cyfry "8". Zdaniem Organu I instancji faktury proforma nie powinny były zostać ujęte w ewidencji dla podatku od towarów i usług, ponieważ nie dokumentowały dokonania czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 uptu, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem. Organ kontroli stwierdził również, że Skarżący nie wypełnił obowiązku unormowanego w art. 106 ust. 7 uptu, ponieważ nie wystawiał faktur wewnętrznych dokumentujących fakt dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od M. Plc. W odwołaniu z dnia 5 października 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając Organowi, iż wydał decyzję wbrew prawu, ponieważ Skarżący nie mógł zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem Skarżącego Organ zataił w treści pisma zawiadamiającego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego uprawnienie wynikające z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), dalej zwanej też "uks", tj. możliwość skorygowania deklaracji do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego. Skarżący zarzucił również, że pracownik Organu odmówił dokonania wpisu w książce kontroli. Według Skarżącego treść decyzji w znacznym stopniu odbiega od protokołu kontroli ksiąg podatkowych z dnia [...] lutego 2012 r. Wyliczenia dotyczące kosztów oraz zysków zostały odmiennie wyliczone w decyzji oraz w przedmiotowym protokole badania ksiąg. Organ pominął w swoich wyliczeniach m.in. faktury VAT nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. oraz nr [...] z dnia 16 grudnia 2008 r., wystawione przez M. Plc z siedzibą w Bułgarii. Zdaniem Skarżącego Organ jednostronnie usunął kwoty podatku naliczonego wynikające z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, pozostawiając kwoty podatku należnego, przez co zmuszony jest zapłacić podatek od towarów i usług od niedokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji wskazując, iż nie znalazł merytorycznych uchybień w działaniu Organu kontroli. Organ odwoławczy, odnosząc się zarzutu Skarżącego, że Organ kontroli pominął w swoich wyliczeniach faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. oraz nr [...] z dnia 16 grudnia 2008 r., wyjaśnił, że faktura nr [...] została w rzeczywistości wystawiona w dniu 12 stycznia 2009 r. i nie ma znaczenia dla wyliczeń elementów kalkulacyjnych podatku od towarów i usług w okresach objętych zaskarżoną decyzją. Powyższy wniosek potwierdza również list przewozowy z dnia 12 stycznia 2009 r., wystawiony do tej transakcji. Dyrektor wskazał, że mając na uwadze zasady powstawania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz skorelowane z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykluczone jest, aby ww. faktura została odzwierciedlona w rozliczeniu dotyczącym 2008 r. Odnosząc się zaś do drugiej ze wskazanych przez Skarżącego faktur stwierdził, iż istotnie faktura nr [...] z dnia 6 listopada 2008 r. nie została uwzględniona w treści decyzji Organu kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej Wskazał jednak, że kwota z tej faktury została dodana do faktury nr [...] z dnia 15 listopada 2008 r. W ocenie Organu odwoławczego powyższe niedopatrzenie Organu kontroli nie miało wpływu na wynik sprawy, tj. określenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Zdaniem Dyrektora nieprawidłowy jest również wniosek Skarżącego, że Organ kontroli "jednostronnie" usunął podatek naliczony wynikający z dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pozostawiając odpowiadający mu podatek należny, wskutek czego Skarżący zobowiązany był do wykazania nadmiarowych kwot podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwota podatku należnego wynikająca z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na mocy przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 uptu, staje się również kwotą podatku naliczonego. Wyjaśnił, że jego zdaniem Organ kontroli nie naruszył ww. przepisu i naliczył Skarżącemu kwoty podatku należnego wynikające z dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów bez uwzględnienia stosownej kwoty podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że Organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania dotyczącego obowiązku wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest również zarzut Skarżącego, zgodnie z którym Organ kontroli zataił przed nim informację o uprawnieniu, o którym mowa w art. 14c uks. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się dokument, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżący o ewentualnym istnieniu prawa do skorygowania deklaracji został poinformowany. Ponadto, w ocenie Organu odwoławczego, prawidłowym działaniem było niedokonanie wpisu przez pracowników organu kontroli w książce kontroli Skarżącego. Wskazał, że przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) w części dotyczącej prowadzenia książki kontroli nie dotyczą postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie Organ kontroli nie przeprowadził kontroli podatkowej, która obligowałaby pracowników organu kontroli do dokonania odpowiedniego wpisu w książce kontroli przedsiębiorcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów obydwu instancji. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził jedno postępowanie kontrolne, które zakończył wydaniem dwóch decyzji - dla podatku od towarów i usług oraz dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zwrócił uwagę, że Organ odwoławczy po rozpatrzeniu tych samych zarzutów uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podkreślił, że akta sprawy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług były wspólne. Wskazał ponadto, że Organ odwoławczy nie odniósł się do oczywistych omyłek popełnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podając przy tym przykłady zaniechań Organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zdefiniował przedmiot sporu w niniejszej sprawie jako rozliczenie w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego i naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (dalej też "WNT"), jakimi były nabywane przez Skarżącego od bułgarskiej spółki M. Plc. w Sofii akumulatory samochodowe. W skardze sformułowano najpierw zarzuty o charakterze procesowym. Jako pierwszy wskazano na fakt, że odwołanie wniesione przez Skarżącego od decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej uwzględnione, podczas gdy na podstawie tego samego materiału dowodowego oraz tych samych zarzutów odwołania utrzymana została w mocy decyzja wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług. O nieprawidłowym, wyrywkowym i niekompletnym rozpatrzeniu odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie VAT świadczyć miało, według Skarżącego, zignorowanie wadliwego rozliczenia faktury z 6 listopada 2008 r. oraz z 16 grudnia 2008 r. Sąd zauważa zatem, że kwestia tych dwóch faktur została prawidłowo wyjaśniona przez Dyrektora Izby Skarbowej (zresztą wyjaśnił ją już Dyrektor UKS w B. w arkuszu odwoławczym z dnia 19 października 2012 r.). Z akt sprawy istotnie wynika, że faktura z 6 listopada 2008 r., pomimo jej nieuwzględnienia w tabeli nr 2 decyzji Dyrektora UKS, obrazującej wartość dokonanych WNT oraz wynikający z nich podatek należny (str. 9/10 decyzji Dyrektora UKS), została ostatecznie uwzględniona w dokonanym rozliczeniu. Wartość wynikająca z tej faktury (27 012, 77 Euro) dodana została do wartości faktury z 15 listopada 2008 r. (9 892, 46 Euro). Suma tych wartości daje właściwą kwotę 36 905, 23 Euro. Ponieważ zaś, jak wynika ze szczególnego unormowania art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kwotę podatku naliczonego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów stanowi kwota podatku należnego z tego tytułu, wskazany błąd w decyzji Dyrektora UKS miał wyłącznie formalny charakter, ponieważ kwota wynikająca z faktury z 6 listopada 2008 r. została uznana jako podatek naliczony. Odnośnie natomiast do kwestii faktury, której Skarżący przypisał datę 16 grudnia 2008 r. o nr [...], Sąd zauważa, że w rzeczywistości została ona wystawiona w dniu 12 stycznia 2009 r. (k. 35/187, I tom akt podatkowych), zaś data 16 grudnia 2008 r. w ogóle się na tej fakturze nie pojawia. Nie wiadomo zatem, z jakich powodów Skarżący oczekuje uwzględnienia podatku naliczonego z tej faktury, skoro mógł on być uwzględniony tylko w rozliczeniu za kolejny okres rozliczeniowy, nieobjęty niniejszym postępowaniem podatkowym. Nie można więc zaaprobować zarzutu skargi, iż "Organ II instancji nie odniósł się do tej oczywistej omyłki Organu I instancji, gdyż akt nie przeglądał i braku analizy przedmiotowych dokumentów nie zauważył.". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył wspomniany błąd formalny Dyrektora UKS (w zakresie faktury z 6 listopada 2008 r.), zaś błędu w zakresie faktury z dnia 12 stycznia 2009 r. (a nie 16 grudnia 2008 r.) słusznie nie stwierdził. Stanowisko Dyrektora Izby w tym zakresie zostało zaprezentowane na str. 4, akapit 1 zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2013 r. Zarzut procesowy Skarżącego, dotyczący rozbieżnej oceny tego samego materiału dowodowego w decyzji dotyczącej podatku dochodowego, wynika, w ocenie Sądu, z niedostrzeżenia zasadniczych różnic w tych podatkach. Odwołanie, jakie Skarżący wniósł od decyzji wydanej w podatku od towarów i usług, wskazuje, że dotyczy ono w znacznej części kwestii wadliwego ustalenia przez Organy kosztów uzyskania przychodów, a więc kwestii, która nie występuje w podatku VAT. Z tego względu Sąd do tych zarzutów nie może się odnieść. Konieczne jest jedynie poczynienie uwagi, że o ile rzeczywiście zachodzi niewytłumaczalna sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, a stanowiskiem tego Organu wynikającym z decyzji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to sprzeczność ta nie stanowi powodu, dla którego Sąd mógłby uwzględnić skargę. Nie jest uprawnieniem Sądu stwierdzić taką ewentualną sprzeczność (jej stwierdzenie oznaczałoby w istocie wyjście poza granice niniejszej sprawy), dlatego wystarczające jest jedynie powtórzenie, iż podatki dochodowe oraz podatek od towarów i usług cechują się wspomnianymi, daleko idącymi odrębnościami. Odnośnie do kwestii omyłkowego, ale nieistotnego merytorycznie - według Skarżącego - oznaczenia faktury numerem faktury proforma (zamiast numeru [...] Skarżący podał numer [...] - str. 2 skargi), powtórzyć należy wskazaną wyżej zasadę wynikającą ze szczególnego unormowania art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Otóż kwotę podatku naliczonego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów stanowi kwota podatku należnego. Podatnik będący nabywcą towaru nabywanego w ramach WNT może obniżyć kwotę swojego podatku należnego o naliczony, który równy jest należnemu na poprzednim etapie obrotu, w rozliczeniu za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego nabywcy. Obowiązek taki powstaje piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, a jeśli wcześniej wystawiona została faktura – z chwilą jej wystawienia (art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 20 ust. 5 i 6 ustawy). Skarżący nigdy nie zakwestionował faktu, że wartości WNT oraz podatku naliczonego wynikające z tego tytułu, a ujęte w księgach podatkowych, nie są równe wartościom WNT i podatkowi należnemu wynikającym z deklaracji VAT-7. W rejestrze zakupów oraz w deklaracjach zawyżono podatek naliczony, zaś specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że Organy oparły się tylko na danych uzyskanych głównie od samego Skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy wynikał z przeprowadzonej kontroli skarbowej, która pozwoliła, na podstawie wyłącznie dokumentów źródłowych pochodzących od Skarżącego oraz z Centralnego Biura Śledczego, na poczynienie wniosków co do niezgodnego z ustawą zawyżania podatku naliczonego, zamiast ustalenia tego podatku na dokładnie tym samym poziomie, jaki wynikał z faktur bułgarskiej spółki M. Plc. w S.. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącego, że jego błąd był tylko formalny, i że wynikał ze stosowania programu handlowego "symfonia handel", który nie zmieniał numeru faktur, ale który zachowywał te same wartości WNT i podatku należnego/naliczonego. Z akt sprawy wynika, że wartości te były zasadniczo różne. W ocenie Sądu fakt ten spowodował, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, Skarżący sformułował i wyeksponował głównie zarzuty o charakterze procesowym, i to w sensie skrajnym. I tak np. w odwołaniu wskazał Skarżący, że uniemożliwiono mu, pomimo choroby albo rekonwalescencji, zapoznanie się z materiałem dowodowym, choć z akt wynika, że kilkakrotnie kierowano do niego postanowienia informujące o przedłużeniu postępowania i o prawie zapoznania się z materiałem dowodowym. Wskazał też na zarzut "podszywania się" urzędnika organu kontroli skarbowej za pracownika firmy Skarżącego, albo zarzut rzekomego zatajenia przed Skarżącym uprawnienia wynikającego z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (prawo skorygowania deklaracji). Te najbardziej formalne zarzuty nie pojawiły się w skardze, dlatego Sąd, uznając, że nie są już one aktualne, do tych zarzutów się nie odnosi. W skardze pojawił się natomiast zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej zignorował brak na zwrotnym potwierdzeniu wezwania z 10 czerwca 2011 r. podpisu pracownika Skarżącego, a nadto zarzut sfałszowania przez pracownika poczty lub pracownika UKS dowodu doręczenia pisma. Na tak sformułowany zarzut odpowiedzieć należy, iż jakkolwiek załączone do tego wezwania (k. 2/1, t. II akt podatkowych) zwrotne potwierdzenie jego odbioru jest tylko kserokopią, na której zresztą rzeczywiście nie widnieje podpis upoważnionego pracownika Skarżącego, to jednak wezwanie to stanowiło tylko ponowne wystąpienie do Skarżącego o przedłożenie określonych dokumentów. Z akt wynika ponadto przede wszystkim, że to wezwanie Skarżący odebrał, gdyż w dniu 27 czerwca 2011 r. wysłał odpowiedź na wskazane wezwanie, w której zresztą wyjaśnił, dlaczego nie może go wykonać (k. 6/1, t. II akt podatkowych). Przywiązywanie zatem nadmiernej wagi do nieistotnych szczegółów sprawy nie służy jej wyjaśnieniu. Sąd uznał, że w skardze postawiono zarzut automatycznego, bezrefleksyjnego powtórzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej ustaleń i ocen podjętych przez Organ I instancji, zamiast całościowego, ponownego rozpatrzenia sprawy, czyli zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Otóż, jakkolwiek Dyrektor w zakresie istotnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej rzeczywiście głównie powtórzył te ustalenia i oceny, to jednak, według Sądu, wyniknęło to ze sposobu sformułowania odwołania, a także z faktu, że Skarżący nie uzasadnił, dlaczego te istotne kwestie podważa. Jak wyżej Sąd odnotował, Skarżący skoncentrował się na eksponowaniu kwestii procesowych uchybień Organu kontroli skarbowej, a ponieważ ustalenia faktyczne niniejszej sprawy opierają się o dowody pochodzące od samego Skarżącego, których on sam nie deprecjonował (prowadzone ewidencje, deklaracje, faktury, faktury proforma, rejestry), uzasadnione było odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej głównie do tych kwestii procesowych. Zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji Sąd uznaje zatem za chybiony. Z akt nie wynika ponadto, aby uzasadniony był zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji – na takie uzasadnienie nie wskazuje wniesiona skarga. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.