III SA/Wa 163/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "P." kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. pismem z dnia 31 lipca 2006 r. złożyło na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 2004 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja", Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT". Przedstawiając stan faktyczny Przedsiębiorstwo wyjaśniło, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa i zbywa udziały i akcje innych podmiotów gospodarczych. W celu określenia ryzyk związanych z powyższymi transakcjami zawiera umowy, w ramach których nabywa usługi doradztwa prawnego i ekonomicznego (due diligence). Przedmiotem tych umów jest wykonanie analizy historii i aktualnego stanu prawnego firmy, prawa własności, głównych kontraktów, w tym również kredytowych i pożyczek, decyzji administracyjnych, koniecznych do działania przedsiębiorstwa, wierzytelności ubezpieczenia majątku przedsiębiorstwa, majątku Spółki, postępowań przed sądami powszechnymi, zawartych umów najmu i dzierżawy, sprawozdań finansowych, struktury personalnej i organizacyjnej. Ponadto, P. zawiera umowy, których przedmiotem są analizy prawne dotyczące przyszłej komercjalizacji i prywatyzacji P. Analizy te są związane z przygotowaniem projektu ogólnej ustawy o komercjalizacji P. wraz z jej uzasadnieniem oraz opracowaniem aktów wykonawczych do ustawy, dotyczących w szczególności mieszkań służbowych, spraw pracowniczych oraz uregulowania stanu prawnego nieruchomości i infrastruktury oraz konsultacje prawne związane ze zmianą formuły prawnej P. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny P. zapytało - czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług prawnych i doradczych związanych z komercjalizacją i prywatyzacją przedsiębiorstwa oraz zbyciem lub nabyciem akcji w innych podmiotach należy zaliczyć do kosztów ogólnych prowadzonej działalności, a w konsekwencji P. przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług według współczynnika określonego na zasadach wynikających z art. 90 ustawy o VAT. Powyższe prawo podlega realizacji w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Natomiast pozostała niepodlegająca odliczeniu część podatku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Uwzględniając proporcje czynności opodatkowanych w P. i nieopodatkowanych, P. ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług według współczynnika 13 %. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2006r. uznał stanowisko P. za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że wskazane przez P. wydatki są związane z wykonywaniem konkretnych czynności, zatem obrót uzyskany w tym przypadku jest obrotem z tytułu czynności w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w konsekwencji czego, przedmiotowe wydatki na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlegają odliczeniu. W zażaleniu z dnia [...] listopada 2006r. P., zarzuciło postanowieniu naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu wyjaśniło raz jeszcze, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa i zbywa udziały i akcje innych podmiotów gospodarczych. Przed dokonaniem transakcji, w celu określenia ryzyka zawiera umowy na usługi doradztwa prawnego oraz ekonomicznego. Zdaniem P. wydatki te stanowią koszty ogólne prowadzonej działalności i w konsekwencji stanowią element cenotwórczy towarów, ponieważ poniesione koszty doradztwa dotyczą ogólnej strategii P., w zakresie posiadanych aktywów i nie muszą służyć w całości ani czynnościom opodatkowanym ani też nieopodatkowanym. Informacja uzyskana w wyniku realizacji przedmiotowych usług pozwala na lepsze rozpoznanie rynku gospodarczego, co może prowadzić do zwiększenia obrotu, w tym również sprzedaży opodatkowanej. Decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Powyższe oznacza, iż można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z przedmiotem działalności podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc obciążonych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 ustawy, w którym pod poz. 2 wyszczególniono "usługi świadczone przez pocztę państwową", zaś pod poz. 3 "usługi pośrednictwa finansowego". Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżące P. jest świadczenie usług pocztowych, które w myśl przywołanej regulacji korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w związku z powyższym P. nie wykonuje czynności opodatkowanych. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że nabycie i sprzedaż udziałów i akcji klasyfikowana jest przez organy statystyczne w sekcji " J " Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a więc na podstawie poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT tego rodzaju działalność także korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższe oznacza, że zakup usług przez P. związany jest z czynnościami nieopodatkowanymi, tym samym P. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usług due diligence. Ponadto podkreślił, że istotne jest wykazanie przez podatnika związku zakupionych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, które są niezbędne lub chociażby potrzebne do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku, gdy na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom w związku z wykonywaniem których, odliczenie podatku naliczonego jest możliwe i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia tegoż podatku, wówczas zastosowanie znajdzie formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części tego podatku, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Skoro więc cały podatek naliczony wynikający z zakupu usług due diligence związany jest z wykonywaniem usług zwolnionych od podatku, przepisy art. 90 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2007r. P., zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosło, że koszty doradztwa prawnego i ekonomicznego dotyczą ogólnej strategii P. i pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością, uzyskane zaś informacje pozwalają na lepsze rozpoznanie rynku, co może prowadzić do zwiększenia obrotów, w tym również sprzedaży opodatkowanej. Strona skarżąca zaznaczyła także, iż użytego przez nią we wniosku sformułowania "ogólne koszty prowadzenia działalności" nie należy doszukiwać się w ustawie o VAT, bowiem sformułowanie to miało zadanie uświadomienie, że zakup usług doradczych służy całemu P. Zdaniem Skarżącej, są to koszty związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od opodatkowania, czyli stanowią koszt ogólny działalności P. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo ETS wyraziła pogląd, że potwierdza ono prezentowane przez nie stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2008r. pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zakres skargi poprzez zarzucenie naruszenia art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 2 Ordynacji polegające na wydaniu interpretacji na innym stanie faktycznym niż podanym we wniosku bowiem usługi pocztowe nie są jedynymi usługami i czynnościami w działalności gospodarczej P. przez co doszło do naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Opisane przesłanki stały się przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż Sąd rozpoznający sprawę, z urzędu stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić bowiem należy, że podatnik we wniosku postawił kwestię jego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług nie tylko dotyczących nabywania i zbywania udziałów i akcji w innych podmiotach gospodarczych, ale również usług prawnych dotyczących przyszłej komercjalizacji i prywatyzacji, a to stanu prawnego nieruchomości P., w tym mieszkań służbowych, infrastruktury i spraw pracowniczych. Zarówno postanowienie jak i decyzja odniosły się jedynie do kosztów towarzyszących nabywanym udziałom i akcjom. W ten sposób Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie odniósł się do wszystkich zagadnień prawnych, ujętych we wniosku jak też w stanowisku podatnika. Wobec tego nie jest wiadomym czy koszty związane z zagadnieniami komercjalizacji i prywatyzacji P. to koszty ogólne czy też brak jest podstaw prawnych do takiego ich traktowania. Pominięcie tych zagadnień i odmienna ocena kosztów nabywania i zbywania udziałów i akcji spowodowała, że zażalenie polemizowało ze stanowiskiem Naczelnika, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej również nie objęła wniosku o interpretację w całości. Należy tez przyznać rację P., iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dokonała założeń polegających na zawężeniu działalności gospodarczej P. jedynie do usług poczty państwowej, które zgodnie z załącznikiem Nr 4 do ustawy o VAT zwolnione są z opodatkowania. Tymczasem do wniosku, P. załączyło wypis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że w przedmiocie jego działalności poza usługami poczty państwowej, figuruje sześćdziesiąt dziewięć pozycji zawierających zakres produkcyjny i usługowy z różnych dziedzin życia gospodarczego. Pokrywać się to może ze stwierdzeniem zawartym we wniosku, że proporcje czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych w P., wskazują na 13 % tych pierwszych. Błędem więc było ze strony Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenie rozważań prawnych jedynie do usług pocztowych oraz wskazanych we wniosku kosztów towarzyszących nabywaniu akcji i udziałów, co Dyrektor Izby Skarbowej sklasyfikował jako usługi pośrednictwa finansowego i udzielenie szczegółowej odpowiedzi jedynie o tak założony stan faktyczny. Reasumując, w ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, nie udzielając podatnikowi kompleksowej odpowiedzi, naruszyły przepis art. 14 a § 3 Ordynacji, w treści obowiązującej w dacie złożonego wniosku i wydanego postanowienia, bowiem interpretacja nie zawierała oceny prawnej stanowiska pytającego w całości, z przytoczeniem przepisów prawa. Stan ten mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić postanowienia i decyzji pod kątem przepisów na podstawie których zostały wydane, a mianowicie art. 86 ust.1 i art. 90 ust.1 ustawy o VAT oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących ich naruszenia, ponieważ wobec konieczności ponownej, kompleksowej oceny stanowiska podatnika przez organy podatkowe, obecny osąd, byłby przedwczesny. Podstawą wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, art. 135 ppsa, art. 152 ppsa, a w odniesieniu do kosztów art. 200 ppsa.