III SA/Wa 163/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzja z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] września 2019 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności L. Sp. z o.o. (dalej też "jako Spółka" lub "Skarżąca") jako komplementariusza L. Sp. z o.o. Sp. k., za ległości L. Sp. z o.o. Sp. k (dalej też jako "Spółka komandytowa") z tytułu podatku od towarów i usług za 02,03/2014 r. w kwocie łącznej 1.063.798,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 467.847,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 79.358,15 zł. 2. Jak wynika z akt sprawy, L. Sp. z o. o. Sp. K. w dniu 24 kwietnia 2014 r., złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 03/2014 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 124.839 zł i taka kwota zobowiązania została wpłacona przez Spółkę w dniu 28 kwietnia 2014 r. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] września 2016r. nr [...] określił m. in. zobowiązanie podatkowe Spółki L. Sp. z o. o. Sp. K. z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2014 r. w kwocie 165.778 zł oraz za 03/2014 r. w kwocie 1.022.859 zł. Spółka złożyła od tej decyzji odwołanie, jednak Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] września 2016 r. Zobowiązania podatkowe określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. utrzymane w mocy przez DIAS nie zostały uregulowane w obowiązującym terminie płatności w związku z tym zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stały się zaległością podatkową. Przy czym kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 03/2014 r., wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. została pomniejszona o wpłaconą uprzednio do organu podatkowego kwotę 124.839,00 zł, wynikającą ze złożonej przez Spółkę L. Sp. z o. o. Sp. K. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 03/2014 r. Wobec niemożności ustalenia w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. składników majątkowych bądź praw majątkowych, wobec których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]. W związku z bezskutecznością egzekucji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: 02,03/2014 r. wynoszą łącznie 1.063.798 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Spółki L. Sp. z o. o. NIP: [...] wraz ze Spółką L. Sp. z o. o. Sp. K., za zaległości Spółki L. Sp. z o. o., Sp. K. z tytułu podatku od towarów i usług za: 02,03/2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] września 2019 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Spółki L. Sp. z o. o. NIP: [...] jako komplementariusza spółki L. sp. z o. o., sp. K. NIP: [...] wraz ze Spółką L. Sp. z o. o., Sp. K., za zaległości Spółki L. Sp. z o.o., Sp. K. z tytułu podatku od towarów i usług za: 02,03/2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Spółka w dniu 24 września 2019 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Po rozpatrzeniu tego odwołania DIAS w dniu [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie DIAS wyjaśnił, że L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa została powołana do życia w wyniku kolejnych przekształceń "L. Spółka Jawna", z siedzibą w K. najpierw w Spółkę L. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w W. następnie w L. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w W. , dalej w L. Sp. z o. o. Sp. K. i wreszcie w dniu 1 lipca 2014 r. w L. Sp. z o. o. Sp. K., której umowa założenia przewidywała, że L. Sp. z o. o. z siedzibą w S. , jest komplementariuszem w Spółce L. Sp. z o. o. Sp. K. DIAS zauważył też, że egzekucja prowadzone wobec L. Sp. z o.o. Sp. k. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. okazała się bezskuteczna, gdyż nie udało się ustalić składników majątkowych bądź prawa majątkowego, wobec którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Dlatego postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] umorzono postępowanie egzekucyjne. To w ocenie DIAS powoduje, że zaległości L. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu podatku od towarów i usług za: 02,03/2014 r. wynoszą łącznie 1.063.798 zł. Zobowiązanie to, jak wyjaśnił DIAS, stanowi zaległości L. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu podatku od towarów i usług za 02,03/2014 r. w kwocie łącznej 1.063.798,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 467.847,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 79.358,15 zł. Ich ustawowy termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług: • za 02/2014r. L. Sp. z o.o. Sp. k. przypadał na dzień 25 marca 2014 r., • za 03/2014r. L. Sp. z o.o. Sp. k. przypadał na dzień 25 kwietnia 2014 r., zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...] , utrzymaną w mocy decyzją DIAS z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] , określił m. in. zobowiązanie podatkowe Spółki L. Sp. z o. o. Sp. K. z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2014 r. w kwocie 165.778,00 zł oraz za 03/2014 r. w kwocie 1.022.859,00 zł. Przy czym, ustalając kwotową wysokość przedmiotu niniejszego postępowania, wskazać należy, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 03/2014 r., wynikająca z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. , została pomniejszona o wpłaconą uprzednio do organu podatkowego kwotę 124.839 zł, wynikającą ze złożonej przez Spółkę L. Sp. z o. o. Sp. K. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 03/2014 r., co powoduje, że po wskazanym pomniejszeniu kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za 03/2014, wynikająca z powyższej decyzji wynosi 898.020 zł. Podsumowując DIAS stwierdził, że L. Sp. z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowej L. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2014 r. oraz za 03/2014 r. był komplementariuszem L. Sp. z o.o. Sp. k., czego L. Sp. z o.o. nie neguje i czemu nie zaprzecza. W tych warunkach uznał za spełnione wszystkie wynikające z przepisów art. 115 ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. – dalej też jako "O.p.") przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności komplementariusza (L. Sp. z o.o.) spółki komandytowej (L. Sp. z o.o. Sp. k.) za zaległości L. Sp. z o.o. Sp. k. z tytułu ww. zaległego podatku od towarów i usług za 02,03/2014 r. 3. W skardze z dnia 16 grudnia 2020 r. Spółka zarzuciła, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem: 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie ustała przesłanka będąca przyczyną zawieszenia postępowania, a także poprzez wydanie decyzji pomimo, iż Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia podjętego postępowania; 2) art. 115 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że L. Sp. z o.o. Sp. k. ma zaległości podatkowe w sytuacji, gdy nadal toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w tym przedmiocie; 3) art. 107 § 4 O.p., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej także za koszty egzekucji w sytuacji, gdy wykonanie decyzji wydanej wobec spółki komandytowej zostało wstrzymane, a więc prowadzenie takiej egzekucji było prawnie niedopuszczalne; 4) art. 122 § 1 oraz art. 187 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zignorowanie obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji postępowanie wobec spółki komandytowej nie zostało prawomocnie zakończone, a wykonalność decyzji wydanej wobec tej spółki została wstrzymana. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4. Zauważyć należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy DIAS w W. a Skarżąca Spółką, jako stronami postępowania sądowego, dotyczy tego, czy organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa orzekły w drodze decyzji o odpowiedzialności jako osoby trzeciej komplementariusza L. Sp. z o.o. Sp. k. – L. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. W sporze tym rację – w ocenie Sądu – miały organy podatkowe, a więc skarga Spółki, jako niezasadna, podlegała oddaleniu. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiały następujące względy. 6. Na podstawie zgormadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego organy podatkowe przyjęły, że spółka komandytowa L. Sp. z o.o. Sp. k. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Źródłem tych zaległości były decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowe wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. utrzymane w mocy (na skutek złożonego odwołania) przez DIAS. Organ podatkowe określiły odmiennie niż zadeklarowała uprzednio spółka kwoty zobowiązania podatkowego, lecz różnica pomiędzy kwotą uiszczoną przez spółkę komandytową, zgodnie z deklaracją, a tą wynikająca z decyzji, wynosząca 1.063.789 zł, nie została wpłacona na konto właściwego Urzędu Skarbowego. W konsekwencji, jak przyjął DIAS, stała się zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. DIAS odnotował też, że zaległość ta była przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jednak wobec niemożności ustalenia składników majątkowych, bądź praw majątkowych, wobec których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] . Egzekucja zaległości spółki komandytowej za luty i marzec 2014 r. w łącznej wysokości 1.063.798 zł okazała się więc bezskuteczna. Za ustalone przyjęto również, że L. Sp. z o.o., była komplementariuszem w spółce komandytowej L. , a potwierdziła to analiza przekształceń spółki "L. Spółka Jawna", z siedzibą w K. , która została przekształcona w Spółkę L. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w W., następnie w L. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w W., dalej w L. Sp. z o. o. Sp. K. i wreszcie w dniu 1 lipca 2014 r. w L. Sp. z o. o. Sp. K., której umowa założenia przewidywała, że L. Sp. z o. o. jest komplementariuszem w Spółce L. Sp. z o. o. Sp. K. 7. Okoliczności te zostały przez organy podatkowe ustalone na podstawie całości materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ocenionego zgodnie z wymogami wnikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten z jednej strony zobowiązuje więc organy do podejmowania wszelkich działań, które pozwolą na ustalenie w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy. Z drugiej jednak obowiązek ten zostaje doprecyzowany, poprzez wskazanie, że mają to być działania niezbędne, a więc możliwie najprostsze, najbardziej efektywne dla realizacji celu jam jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wynika zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadna swobodnej oceny dowodów, wynikająca z przywołanego przepisu zakłada, że przy ocenie danej okoliczności powinny być wzięte pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone przez organy w toku postepowania wyjaśniającego z których każdy powinien być przenalizowany osobna, a także w powiązaniu z pozostałymi. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie są wynikiem prawidłowo przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, a konkretne ustalenia odnoszące są do warunków powstania zaległości spółki komandytowej, przeprowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego i roli komplementariusza znajdują zaś oparcie w dokumentach pozostających w aktach sprawy. 8. Materialnoprawną podstawę skarżonej decyzji stanowił zaś przede wszystkim art. Według art. 115 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wynika z niego, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku komplementariusza spółki komandytowej na podstawie, organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego ma obowiązek wykazać jedynie istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia komplementariuszem. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1 O.p. sytuacja majątkowa spółki komandytowej, jak również ewentualne złożenie przez jej komplementariusza we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają znaczenia z punktu widzenia przesłanek koniecznych do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jej komplementariusza, jak ma to miejsce w przypadku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych na podstawie art. 116 § 1 O.p. Tym samym organ orzekający o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza za zaległości podatkowe spółki komandytowej nie musi badać, czy w odpowiednim czasie podjął on działania zapobiegające pogorszeniu się kondycji finansowej spółki, a jedynie czy w okresie kiedy pozostawał komplementariuszem powstały po stronie spółki zaległości podatkowe. 9. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca na dzień wydania zaskarżonej decyzji była komplementariuszem L. Sp. z o.o. Sp. k., a funkcję tę pełni nieprzerwanie od 2014 r. Spornym natomiast jest, czy na dzień wydanie skarżonej decyzji istniało zobowiązanie, za które solidarną odpowiedzialność ponosić ma Skarżąca. Kwestii tej tyczą się w istocie zarzuty nr 1, 2 i 4 skargi, gdzie kwestionuje się możliwość orzekania o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej w sytuacji, gdy prawomocnym wyrokiem nie zakończyło się postępowanie w sprawie określenia L. Sp. z o.o. Sp. k. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe 2014 r. Przy czym Skarżąca uważa, że kwestę tę należało potraktować jako zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu w sprawie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności ze spółką komandytową L. i zawiesić owo postępowanie do czasu jej rozstrzygnięcia. 10. W ocenie Sądu stanowisku Skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę. Trzeba bowiem zauważyć, że ogólne zasady dotyczące orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyrażone zostały w art. 108 O.p. I tak zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z art. 108 § 2 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak w zakresie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólników na podstawie art. 115 § 1 O.p., stanowiącego podstawę orzekania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, niektóre z tych reguł doznają daleko idących modyfikacji. Tyczy się to chociażby uprzedniego – przed orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności – wydania decyzji o określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis ten, zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury należy przy tym odczytać w ten sposób, że zawarty w nim zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", oznacza iż w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności m.in. komplementariusza spółki komandytowej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. "wymiarowej", w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w przypadku jej braku, postępowanie to (o odpowiedzialności podatkowej) będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności wspólnika, czy jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie komplementariusza, jako osoby trzeciej (por. NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., I FSK 1852/17). Tym samym wydanie decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki komandytowej nie jest – jak chciałaby widzieć to Skarżąca – zagadaniem wstępnym w postępowaniu w sprawie orzeczenia o jej, jako komplementariusza, solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W związku z tym sam fakt wydania decyzji określającej L. Sp. z o.o. Sp. k. wysokości zobowiązania podatkowe za miesiące luty i marzec 2014 r. był zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wystarczającą podstawą wszczęcia wobec L. Sp. z o.o. jako komplementariusza postępowania w sprawie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności. 11. Z tych względów Sąd postawione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego uznał za nieuzasadnione. Stwierdzając jednocześnie brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.