I FSK 1852/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 291/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 291/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2016 r. o nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe w tym podatku. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe określiły Spółce Jawnej S. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 5.933 zł (należność główna) i 2.770 zł (odsetki za zwłokę) i orzekły o odpowiedzialności M. S., jako byłego wspólnika tej spółki całym swoim majątkiem, solidarnie z drugim byłym wspólnikiem spółki, T. S. za zaległość podatkową spółki. Równolegle, po przeprowadzeniu odrębnego postępowania, decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w tej samej wysokości, orzekając o odpowiedzialności drugiego wspólnika, T. S. solidarnie z M. S. Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16, w której stwierdzono, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) prowadzić jedno postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, który dotyczy również odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, nie wymaga bowiem uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej w ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. Wobec tego, że wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to powinni mieć oni wszyscy zapewniony udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Niedopuszczalna byłaby natomiast sytuacja, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 cyt. ustawy w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie zaskarżonego wyroku wyłącznie na uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16 bez odniesienia się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. W tym kontekście należy ocenić jako całkowicie chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego pełnomocnik organu upatruje w bezzasadnym uwzględnieniu skargi w okolicznościach sprawy, które jego zdaniem winny skutkować jej oddaleniem. Po pierwsze, Sąd I instancji nie stosował przepisu art. 151 cyt. ustawy, albowiem uchylając zaskarżoną decyzję swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, w sytuacji, gdy Sąd I instancji dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można mu skutecznie zarzucić ani zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wskazanej ustawy, ani też niezastosowania jej art. 151 poprzez brak oddalenia skargi. Co jednak najważniejsze, w ugruntowanym już orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym żaden z przywołanych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, albowiem obydwa mają charakter wynikowy i stanową efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 463/17, z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2736/17, z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 966/17). Nie może zostać również uwzględniony drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organu, przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy (str. 1-3), zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W opinii organu wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegać miała na braku odniesienia się w nim do twierdzeń i zarzutów skarżącego "w zakresie merytorycznym", jak określa je kasator. Sąd I instancji jednakże w wystarczający sposób odniósł się do przedmiotowych zarzutów, wskazując słusznie, iż przedwczesna byłaby ich ocena w zaistniałej sytuacji, w której pojawiła się konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania, tym razem z udziałem obu byłych wspólników spółki jawnej, co wynika z uchwały NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16, na którą powołano się w zaskarżonym wyroku. Gdyby bowiem Sąd to uczynił, to w istocie zadecydowałby o jego wyniku, a więc o słuszności zakwestionowania przez organy prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz o prawidłowości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki, co było niedopuszczalne na tym etapie postępowania. Nie można również zasadnie twierdzić, że kontrolowany Sąd w sposób rozszerzający zastosował przedmiotową uchwałę. Prawdą jest, że stan faktyczny jaki zaistniał w sprawie, na gruncie której ona zapadła, dotyczył kwestii związanych z orzekaniem o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej, jednakże szerokie rozważania w niej zawarte dotyczą prawidłowej wykładni przepisów odnoszących się generalnie do byłych wspólników spółek osobowych, w tym również do byłych wspólników spółki jawnej (art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej), a zatem prawidłowo Sąd I instancji uznał, że tezy zawarte w jej uzasadnieniu mają zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Przypomnieć więc należy, że NSA rozstrzygał w omawianej uchwale zagadnienie prawne zbieżne z tym, które wystąpiło w tej sprawie, a mianowicie czy organ podatkowy może, na podstawie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, prowadzić jedno postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej (odpowiednio spółki jawnej) oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, tylko z udziałem jednego z byłych wspólników, a w stosunku do każdego z pozostałych wspólników prowadzić odrębne postępowania, czy też ma obowiązek prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej (odpowiednio spółki jawnej). Odpowiedź składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjna była jednoznaczna. W uzasadnieniu uchwały wskazano wyraźnie, że z uwagi na to, iż z art. 115 § 4 w zw. z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) między innymi spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki osobowej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. W związku z tym NSA wyraził stanowisko, że tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. W konkluzji, w pkt 9.10 uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że wobec tego, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takiej przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Jednocześnie NSA stwierdził: "Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej." Tym samym NSA, wskazał jednoznacznie na konieczność prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec wszystkich stron, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich tych stron. Sąd I instancji na str. 10 zaskarżonego orzeczenia przytoczył wprost powyższe rozważania zawarte w uzasadnieniu omawianej uchwały z dnia 30 stycznia 2017 r., również w zakresie skutków przyjęcia stanowiska forsowanego przez organ, w szczególności zwrócił uwagę na kwestię nieważności decyzji wydanej w tej samej sprawie, a zatem wbrew stanowisku kasatora wykazał wpływ dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy. Bezzasadne jest przy tym powoływanie się przez pełnomocnika organu na uchwałę z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/08, albowiem zapadła ona w odmiennym stanie prawnym, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich za należności publicznoprawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Przyjęto w niej, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Uznano przy tym, że jakkolwiek pożądane jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to kwestia prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej jest kwestią techniczną. Jak jednak słusznie ocenił NSA w cytowanej uchwale z dnia 30 stycznia 2017 r. mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzenie zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) nie może odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w zw. z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie, w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Z kolei prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 150/17, na który powołuje się organ w skardze kasacyjnej, dotyczył odpowiedzialności M. S., ale jako byłego wspólnika spółki cywilnej. Na gruncie tamtej sprawy więc aktualne były przytoczone przez ów Sąd poglądy zawarte w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Z przyczyn podnoszonych wyżej niezasadne jest przy tym stanowisko organu, że tezy wyrażone w tej uchwale, jakkolwiek odnoszące się do solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i innych osób, mają zastosowanie także do odpowiedzialności wspólników spółek osobowych. Nie ma również znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że uchwała z dnia 30 stycznia 2017 r. zapadła po wydaniu orzeczenia przez organ. Podjęcie przedmiotowej uchwały eliminującej rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie miało taki skutek, że w jej drodze została odkodowana prawidłowa wykładnia przepisów prawa, która powinna była być stosowana od samego początku ich obowiązywania. To zaś spowodowało konieczność wyeliminowania z porządku prawnego rozstrzygnięcia organu obiektywnie wadliwego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.