III SA/Wa 1630/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... maja 2005 r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. V. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z ... stycznia 2005 r., który wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. ... lutego 2005 r., J. V. (dalej powoływany jako Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Wyjaśnił, że jest pracownikiem [...] spółki A., która podpisała z P. S.A. kontrakt biznesowy na usługi w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej o wykonanie nadzoru nad projektem ISPA nr... "[...]". W związku z tym, że spółka A. zapłatę za usługi otrzymuje od P. S.A., która z kolei środki te uzyskuje z bezzwrotnej pomocy z funduszu ISPA, to wynagrodzenie Skarżącego pokryte w 75% z tych środków winno być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego na wstępie przepisu. Postanowieniem wydanym ... maja 2005 r., doręczonym Skarżącemu ... maja 2005 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. na podstawie art. 14a § 1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uznał stanowisko Skarżącego za nie zgodne z przepisami prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki. Środki finansowe muszą pochodzić od rządów państw obcych, instytucji finansowych itd., oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro spółka A. środki finansowe otrzymuje bezpośrednio od P. S.A., to jej przychód nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z wydanym postanowieniem i złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez jego uchylenie. Skarżący zarzucił wydanemu postanowieniu błędną interpretacje art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a ponadto podniósł, że postanowienie to narusza art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, ze interpretacja organu winna być udzielona w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, a w przypadku przekroczenia tego terminu, organ jest związany stanowiskiem wnioskującego. Decyzją z ... marca 2006 r. wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Podkreślił, że wynagrodzenie Skarżącego pochodzi ze środków spółki A., a nie bezpośrednio ze środków pomocowych wypłaconych z programu ISPA, wobec czego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wymagany termin 3 – miesięczny został zachowany, gdyż wniosek skarżącego wpłynął ... lutego 2005 r., a postanowienie organ I instancji wydał ... maja 2005 r. Skarżący nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. i pismem z ... kwietnia 2006 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 14b § 5 w związku z §3 Ordynacji podatkowej. Skarżący powtórzył swoją argumentacje z wcześniejszego zażalenia, oraz wyjaśnił, że jego zdaniem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie uchybienia terminowi wydania interpretacji jest błędne. Termin ten liczy się nie od wpłynięcia wniosku do daty wydania postanowienia, ale od dnia wpłynięcia wniosku do daty doręczenia postanowienia wnioskującemu o interpretację, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie uchybiono 3 – miesięcznemu terminowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując jednocześnie argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. Należy przypomnieć, że przepis art. 14b §3 O.p. stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a §1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 §5 O.p. stosuje się odpowiednio. Bazując na tym przepisie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że od dnia otrzymania przez organ I instancji przedmiotowego wniosku nie upłynęły trzy miesiące, bowiem wniosek wpłynął w dniu ... lutego 2005 r., zaś postanowienie wydano ... maja 2005 r. Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art. 212 O.p. zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją : organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 §5 – brzmienie przepisu od dnia 14 stycznia 2005 r. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zaś od 1 września 2005 r. przepis art. 212 O.p. brzmi następująco – organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Decyzję, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania – Dz.U. Nr 143, poz. 1199. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00; ONSA 2001/2/56) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 K.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 K.p.a., poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. NSA wskazał, przytaczając poglądy doktryny i orzecznictwa, że decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nie skierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Zgodnie z art. 104 K.p.a. "Organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji (...)". Wydanie zatem decyzji jest formą załatwienia sprawy. Powstaje pytanie, co oznacza sformułowanie "załatwia sprawę", użyte w art. 104 K.p.a.? Otóż załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, a więc aktu administracyjnego zewnętrznego, może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy, przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracyjny spełniając wymogi formalne przewidziane w art. 107 § 1 K.p.a. poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie bowiem przez organ administracyjny wymogów formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i art. 110 K.p.a. Zgodnie z art. 109 K.p.a. decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 K.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona /a więc spełniająca wymogi formalne/ ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony. Mając powyższe na uwadze NSA przyjął, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia (ogłoszenia). Regulacja zwarta w art. 207 O.p. jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 O.p. określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 (ONSA 2004/1/7) odpowiadając na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu? NSA stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 §1 tej ustawy upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b §3 O.p, nie sposób przyjąć pogląd odmienny. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 O.p, wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem przyjąć, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b §1 i w art. 14 c O.p. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b §1 O.p. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c O.p. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b §5 zdanie drugie O.p., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone. Powstaje jednak problem, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a §5 O.p. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV O.p. znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów działu IV O.p. wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV O.p. w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku). Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c Op. W świetle tych przepisów (art. 144 O.p.) jest bezsporne, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia ... maja 2005 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu ... maja 2005r., a zatem po upływie określonego w art. 14 b §3 O.p. trzymiesięcznego terminu. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b §3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. był już związany stanowiskiem podatnika. Związanie to oznacza, że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji. Z kolei, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej uważał stanowisko podatnika za błędne, to miał prawo - zgodnie z art. 14 b §3 O.p. zdanie drugie O.p. w związku z art. 14 b §5 O.p. - wydać w tej sprawie własną decyzję. Powyższe oznacza , że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżącego zawartym we wniosku z dnia ... lutego 2005 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że ocena stanowiska organu podatkowego II instancji w kwestii objętej wnioskiem Spółki, byłaby przedwczesna i na podstawie o art. 145 §1 lit. c), art. 152, art. 153 oraz art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.